Как вернуть или зачесть переплату в бюджет (С.А. Кумеков, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.)

Как вернуть или зачесть переплату в бюджет

Право налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных или взысканных налогов закреплено в подпункте 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ. В главе 12 Кодекса установлен порядок зачета и возврата. Он применяется и к излишне уплаченным или взысканным сборам и пеням.

Основной принцип зачета или возврата - эти операции осуществляются в рамках одного и того же бюджета или внебюджетного фонда. Иначе говоря, произвести зачет можно только по платежам, поступающим в тот же бюджет или внебюджетный фонд, по которому числится переплата. Точно так же и с возвратом излишне уплаченных или взысканных суммам - их можно возвратить только за счет средств того бюджета или внебюджетного фонда, в который они поступили.

В статье будет уделено внимание зачету и возврату излишне уплаченных налогов. Как правило, возврат излишне взысканных налогов и пеней связан с судебной тяжбой и происходит в основном после вынесения судом соответствующего решения. Это тема отдельной статьи.

Откуда берется переплата

В большинстве случаев переплата связана с ошибками, допущенными при исчислении того или иного налога. В условиях постоянно меняющегося налогового законодательства неизбежно возникновение большого количества спорных моментов. Зачастую бухгалтеры стоят перед выбором: заплатить по максимуму и тем самым застраховать себя от возможных негативных последствий или рискнуть и сэкономить на налогах. Многие в конечном итоге предпочитают не рисковать. Таким образом, может оказаться, что продолжительное время в налоговую базу включались суммы, которые не должны были облагаться налогом.

Разумеется, причиной переплаты может быть и техническая ошибка, допущенная при исчислении налога. В любом случае налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу в том периоде, в котором были допущены ошибки, а не в текущем периоде. Этого требует пункт 1 статьи 54 НК РФ. Если конкретный период совершения ошибок определить невозможно, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства того периода, в котором выявлены ошибки. Об этом также сказано в пункте 1 статьи 54 Кодекса.

Пересчитав величину налоговой базы и соответственно сумму налога, наряду с заявлением о зачете или возврате налогоплательщик может представить уточненную налоговую декларацию. Как известно, налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в налоговую декларацию только при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога (п.1 ст.81 НК РФ). Несмотря на то что НК РФ прямо не предусмотрено представление уточненной декларации в случае завышения налога, налогоплательщик вправе ее подать, а налоговый орган обязан ее принять на основании пункта 2 статьи 80 НК РФ.

Переплата может образоваться и в результате ошибок, допущенных при перечислении налоговых платежей. Например, из-за ошибки в заполнении платежного поручения*(1). Естественно, в этих случаях подавать уточненную декларацию не нужно.

Обратите внимание: в пункте 1 части X Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 (далее - Рекомендации), перечислены суммы, которые переплатой не являются.

Во-первых, это суммы, внесенные в счет платежей, которые уплачиваются авансовыми перечислениями или в виде платы за патент до представления налоговой декларации или расчета по данному налогу. Иными словами, по налогам, порядок уплаты которых предполагает внесение авансовых платежей, превышение фактически перечисленных авансовых платежей над их начисленной величиной переплатой не считается. Примером может служить налог на прибыль, единый социальный налог и т.д.

Во-вторых, суммы, перечисленные до представления налоговой декларации или расчета по данному налогу за истекший отчетный (налоговый) период.

В-третьих, деньги, списанные со счета налогоплательщика, но не перечисленные банком в бюджет или внебюджетный фонд из-за отсутствия средств на его корреспондентском счете.

Налоговый орган, обнаруживший факт излишней уплаты налога, обязан проинформировать об этом налогоплательщика не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п.3 ст.78 НК РФ).

Порядок зачета и возврата

Вернуть или зачесть излишне уплаченную сумму налога можно в течение трех лет со дня ее уплаты по письменному заявлению. В отношении возврата такой срок установлен непосредственно в Кодексе (п.8 ст.78). Из анализа положений статьи 78 следует, что и заявление о зачете может быть подано только в течение трех лет со дня излишней уплаты налога. Об этом же говорится и в пункте 6 части X Рекомендаций. Этот пункт гласит, что заявление о возврате или зачете излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты. Поэтому налоговая инспекция не вправе произвести зачет, если заявление будет подано по истечении трех лет с момента уплаты соответствующей суммы.

Конечно, налогоплательщик может зачесть или вернуть излишне уплаченную сумму и по истечении трехлетнего срока, но тогда придется обратиться в суд. В этом случае действуют общие правила о сроке исковой давности, установленные гражданским законодательством. Срок составляет три года и начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о возникновении переплаты (п.1 ст.200 ГК РФ). Данная позиция изложена в определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О.

Зачет налога

Конечно, выгоднее сразу вернуть из бюджета или внебюджетного фонда ошибочно перечисленные туда деньги. Однако если сумма переплаты незначительна, проще зачесть ее в счет предстоящих платежей, уплаты недоимки и пеней, которые направляются в тот же бюджет или внебюджетный фонд. Дело в том, что возврат сопровождается дополнительными контрольными мероприятиями со стороны налогового органа, и он может затянуться.

Чтобы зачесть излишне уплаченную сумму, налогоплательщику достаточно направить в налоговую инспекцию по месту учета заявление. Такой порядок установлен пунктами 4 и 5 статьи 78 НК РФ. Заявление имеет смысл подать вместе с уточненной налоговой декларацией или расчетом по налогу. Если переплата произошла в результате ошибки в платежном поручении, к заявлению целесообразно приложить это поручение вместе с выпиской банка, а также налоговую декларацию или расчет по налогу за соответствующий период.

Решение о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей должно быть вынесено налоговым органом в течение пяти дней с момента принятия заявления. Такой срок установлен пунктом 4 статьи 78 НК РФ.

После принятия решения о зачете налоговый орган оформляет заключение по форме N 21, приведенное в приложении 2 к Рекомендациям.

Инспекция обязана сообщить о вынесении решения о зачете излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи налогоплательщиком заявления.

Пример 1

ЗАО "Нептун" на протяжении I квартала 2003 года закупало морепродукты и использовало их в рамках деятельности, не облагаемой НДС. "Входной" НДС по морепродуктам вопреки положениям статьи 170 НК РФ принимался к вычету.

В мае 2003 года ошибка была обнаружена. Сумма неправомерно принятого к вычету НДС составила 100000 руб. В результате у ЗАО "Нептун" образовалась недоимка по НДС - 100000 руб. и переплата по налогу на прибыль - 24 000 руб. (все закупленные морепродукты были использованы в I квартале 2003 года).

16 мая 2003 года общество представило в налоговую инспекцию по месту учета уточненные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль, а также заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога на прибыль.

Инспекция обязана вынести решение о зачете не позднее 21 мая 2003 года и проинформировать о нем налогоплательщика не позднее 30 мая.

                                                            В ИМНС России

                                          по Петровскому р-ну г.Петровска

                                                         от ООО "Нептун",

                                    111022, г.Петровск, ул.Петровка, д.22

                                                           ИНН 5568345678

                             Заявление

     В связи с перерасчетом величины налоговой базы по налогу на  прибыль

организация просит зачесть излишне уплаченную сумму налога на прибыль  за

I квартал 2003 года:

     - в федеральный бюджет (7500 руб.) -  в счет  погашения  недоимки  и

пени по НДС;

     - в региональный бюджет (14 500 руб.) -  в счет предстоящих платежей

по налогу на прибыль, подлежащих зачислению в региональный бюджет;

     - в местный бюджет (2000 руб.) -  в  счет  предстоящих  платежей  по

налогу на прибыль, подлежащих зачислению в местный бюджет.

   Генеральный директор        Петров                     / Петров П.П. /

                                                            16.05.2003 г.

Возврат налога

Иногда налогоплательщику целесообразнее вернуть излишне уплаченную сумму. Например, когда переплата в значительной степени превышает ожидаемые текущие платежи в тот же бюджет или внебюджетный фонд.

Для возврата излишне уплаченной суммы налога необходимо также подать заявление в налоговую инспекцию. Деньги должны вернуть в течение одного месяца со дня подачи заявления. Срок установлен пунктом 9 статьи 78 НК РФ.

Инспекция, которая приняла решение о возврате, составляет, как и при осуществлении зачета, специальное заключение по форме N 21. Заключение направляется в орган федерального казначейства, который и перечисляет деньги на счет налогоплательщика.

Если у налогоплательщика имеется недоимка в данный бюджет или внебюджетный фонд по другим налогам и сборам, налоговый орган примет решение о возврате только после зачета части излишне уплаченных сумм в счет погашения недоимки. При этом зачет налоговый орган произведет самостоятельно. Такой порядок закреплен в пункте 7 статьи 78 НК РФ. В результате заключение о возврате может быть оформлено налоговой инспекцией только после проверки состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом по всем налогам и иным обязательным платежам. Возврату подлежит оставшаяся незачтенной сумма переплаты. Это установлено пунктом 5 части X Рекомендаций.

Обязанность по возврату излишне уплаченного налога считается исполненной с момента поступления денег на счет налогоплательщика и не зависит от даты составления налоговой инспекцией заключения о возврате. Это следует из пункта 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". При несоблюдении предусмотренного в НК РФ месячного срока на невозвращенную сумму начисляются проценты. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 78 НК РФ.

Пример 2

ООО "Факел" в апреле 2003 года обнаружило ошибку при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за 2002 год. Ошибка привела к излишней уплате налога в размере 50000 руб. В январе 2003 года ООО "Факел" реализовало значительную часть своих активов, в результате чего существенно сократился объем налоговых платежей в региональный и местный бюджет. Поэтому организация приняла решение о возврате излишне уплаченного налога на имущество.

7 апреля 2003 года общество направило в налоговую инспекцию вместе с уточненным расчетом по налогу за 2002 год заявление о возврате излишне уплаченной суммы.

В данном случае налог должен быть возвращен не позднее 7 мая 2003 года.

                                                            В ИМНС России

                                          по Ивановскому р-ну г.Ивановска

                                                          от ООО "Факел",

                                  222011, г.Ивановск, ул.Ивановская, д.11

                                                           ИНН 4487654321

                             Заявление

     Организация просит  осуществить  возврат  излишне  уплаченной  суммы

налога на имущество за 2002 год в размере 50 000 руб. (в том числе  25000

руб. -  в региональный  бюджет;  25000  руб.  -   в  местный  бюджет)  на

расчетный счет, открытый в ООО КБ "Мегабанк".

     Расчетный счет, открытый в ООО КБ "Мегабанк". Реквизиты:

     ООО "Факел" ИНН 4487654321

     р/с N 4070281000000000000000

     в ООО КБ "Мегабанк" к/с N 30101000000000000000,

     БИК 044000000

     Генеральный директор       Иванов                   / Иванов И.И. /

                                                            07.04.2003 г.

Описанный выше порядок зачета и возврата излишне уплаченных налогов применяется и к налоговым агентам. Об этом сказано в пункте 11 статьи 78 и в пункте 7 статьи 79 Кодекса.

Особенности зачета и возврата косвенных налогов

Зачет и возврат косвенных налогов (НДС, акцизов и налога с продаж) имеет некоторые особенности. Прежде всего нужно помнить, что в отношении НДС и акцизов зачет или возврат может осуществляться и при отсутствии излишне уплаченной суммы налога в бюджет. Речь идет о ситуации, когда величина налоговых вычетов превышает начисленную сумму этих налогов. Для НДС - это превышение величины налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по определенным объектам за налоговый период. Для акцизов -превышение налоговых вычетов над суммой налога, исчисленного по итогам налогового периода. Порядок зачета и возврата такого превышения регулируется главами 21 и 22 НК РФ (статьи 176 и 203). Положения статьи 78 Кодекса в этом случае не применяются.

Однако даже если косвенный налог в бюджет действительно переплачен (например, в результате неправильного расчета налоговой базы и применения ошибочной налоговой ставки), зачесть или вернуть деньги все равно будет проблематично. Дело в том, что косвенные налоги включаются в цену товаров (работ, услуг). Иными словами, фактически они взимаются с покупателей. Поэтому прежде чем подать заявление о зачете или возврате налога, придется произвести перерасчет с покупателем. Это подтверждается пунктом 8 постановления Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П.

Зачет и возврат налога по месту
нахождения обособленных подразделений

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налоги в том числе и в бюджеты по месту нахождения подразделений. В каком порядке производится зачет или возврат налогов, излишне уплаченных по их местонахождению?

В пункте 2 статьи 78 НК РФ сказано, что зачет или возврат производится по месту учета налогоплательщика. На основании статьи 83 Кодекса организация должна состоять на учете в налоговой инспекции по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Таким образом, заявление о зачете (возврате) должно быть подано в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения, где возникла переплата.

Трудности могут возникнуть, если организация обнаружит излишнюю уплату налога по месту нахождения обособленного подразделения после его ликвидации. В данном случае уточненные налоговые декларации и расчеты, а также заявление на зачет или возврат следует направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения организации (месту государственной регистрации).

Дело в том, что после соблюдения всех установленных процедур, связанных со снятием организации с учета по месту нахождения обособленного подразделения, учетное дело налогоплательщика передается в архив налогового органа. Одновременно при снятии с учета организации в налоговой инспекции по месту нахождения обособленного подразделения эта инспекция направляет в инспекцию по месту нахождения организации копии актов проверок и лицевых счетов налогоплательщика. Такой порядок предусмотрен пунктом 2.2.6 Методических указаний для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика - организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, приведенных в письме МНС России от 31.12.98 N ВП-6-12/932@.

Таким образом, налоговая инспекция по месту нахождения организации располагает всей необходимой информацией для вынесения решения о зачете или возврате. Не является основанием для отказа в этом то обстоятельство, что переплата по налогу произошла в бюджет по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения.

В пункте 9 статьи 78 НК РФ указан источник, за счет которого должен осуществляться возврат суммы излишне уплаченного налога (средства бюджета или внебюджетного фонда, в который произошла переплата). Налоговая инспекция, действуя в рамках своей компетенции, должна обеспечить соблюдение установленного Кодексом порядка, направив заключение в соответствующий орган федерального казначейства.

С.А. Кумеков,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.

_____________________________

*(1) Как правильно оформить платежное поручение на уплату налога, читайте в статье "Перечисляем налоговые платежи в бюджет по-новому" // РНК, 2003, N 10. - Примеч. ред.