Операции с собственными векселями: порядок налогообложения (Г. Писцов, "Финансовая газета",N 27, 28, 30, 32, 33, июль, август, 2003 г.)

Операции с собственными векселями:
порядок налогообложения

Для привлечения дополнительных средств банки выпускают собственные векселя. С помощью этого механизма организуются взаиморасчеты клиентов, опосредованное кредитование и другие операции.

Из-за различного правового статуса векселей разного вида порядок налогообложения в ряде случаев существенно различается, хотя у всех векселей в порядке налогообложения имеются и общие черты.

Основное отличие правил налогового учета от правил бухгалтерского учета состоит в том, что проценты по любым векселям отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль в той части, которая относится к отчетному (налоговому) периоду, тогда как соответствующие расходы по бухгалтерскому учету отражаются на счетах расходов только при оплате (погашении) векселя.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком) включаются в состав внереализационных расходов (п.п.2 п.1 ст.265, ст.328 НК РФ). Поэтому при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль расходы в виде процентов включаются в сумму, отражаемую по строке 040 Листа 02 (процентные расходы). Отметим, что как до, так и после перевода бухгалтерского учета банков на метод начисления сумма, отражаемая в налоговой декларации, и сумма, отражаемая в отчете о прибылях и убытках (форма N 21), несопоставимы.

Суммы процентов, которые начисляются по условиям договора либо по условиям выпуска векселя и которые превышают нормы, установленные ст.269 НК РФ, справочно необходимо отражать по строке 250 приложения N 3 к налоговой декларации. При этом, если в налоговом учете исходя из действующих в каждом из отчетных месяцев условий начислена одна сумма процентов, а в результате фактического погашения задолженности у банка образовалась другая сумма расходов, корректировку начисленных процентов следует проводить в текущем периоде (в котором погашен вексель) путем увеличения "лишних" процентов на доходы банка (строка 030 Листа 02) либо доначисления в таком месяце "недоначисленных" процентов.

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного). Поэтому любые расходы в виде процентов (например, по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным при приобретении или сооружении объекта основных средств) не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (т.е. не увеличивают ее) и поэтому списываются в составе внереализационных расходов в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке. В таком же порядке (т.е. с отражением по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль) учитываются для налогообложения и проценты по заемным средствам, использованным для приобретения ценных бумаг.

Согласно пп.1.6-1.9 приложения N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приложение к Положению Банка России от 5.12.02 г. N 205-П), суммы целевых процентов не включаются в первоначальную стоимость объектов. Прямо это не установлено, однако указано, что конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для признания расходов банка расходами, учитываемыми в целях исчисления налога на прибыль, любой вид расходов (убытков) банка должен отвечать критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, независимо от того, указан этот вид расходов или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ (за исключением расходов и убытков, указанных в ст.270 НК РФ), на каких счетах бухгалтерского учета отражен данный вид расходов, какие виды банковских операций, сделок или разрешенные действующим законодательством виды деятельности осуществляет налогоплательщик, для осуществления которых произведен расход.

Поэтому если, например, вексель (или средства, которые поступили по этому векселю) используется для приобретения имущества, стоимость которого не учитывается как расход для налога на прибыль, то проценты по такому векселю ("плата за взятый ресурс") не будут учитываться как расход по главе 25 НК РФ, в каком бы размере они не были осуществлены. Если же проценты не учитываются как расход, то и сумма "тела" кредита не берется для расчета среднего уровня процентов, поэтому в такой ситуации надо делить взятый "кредит" на части, используемые и не используемые для извлечения доходов. В дальнейшем речь пойдет только о той части, которая используется для извлечения доходов.

Применение норм ст.269 НК РФ для ограничения процентов (дисконта)

Любые процентные расходы, в том числе и по векселям, подлежат ограничению одним из следующих способов:

по ставке рефинансирования Банка России;

по средней ставке;

с использованием коэффициента капитализации.

Банк вправе закрепить в своей учетной политике один из двух способов:

1) ограничение процентных расходов только ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, независимо от наличия/отсутствия сопоставимых обязательств либо 15% по обязательствам в иностранной валюте (сюда относятся любые векселя, номинал которых выражен в иностранной валюте);

2) ограничение процентных расходов средней ставкой по сопоставимым обязательствам, увеличенной на 20%.

Если сопоставимых обязательств не найдено, то к ним применяется ставка рефинансирования, т.е. первый способ. Также первый способ применяется и в случае, если дата выдачи векселя приходится на 2001 г. (когда глава 25 НК РФ еще не действовала).

Оба способа являются независимыми и равноправными. Другими словами, допустимо, если по одному из способов учитываются проценты в размере большем, чем по другому. Например, по "средней ставке" можно учесть только 4 или 46%, значит, в налоговой базе будут учтены проценты именно в этом размере независимо от того, что ставка рефинансирования, установленная Банком России, значительно отличается от данных средних процентов (18%).

При обоих способах применяется ставка, которая действовала на дату составления векселя (для ставки рефинансирования Банка России) либо на конец отчетного периода, в котором был составлен (выдан) вексель и с которого начинают начисляться проценты (для средней ставки) по векселю (ведь на другую дату процентная ставка по векселю не участвовала в расчете).

Ставка рефинансирования, действовавшая на момент выдачи векселя, применяется в течение всего срока обращения такого векселя. То же относится и к средней ставке, рассчитанной по итогам квартала. Таким образом, "ограничитель процентов" фиксируется и действует до конца "срока жизни" такого долга (даже если в следующем году банк выбирает иной порядок ограничения процентов) либо до изменения любого из сопоставимых условий. Если в векселе ставка "привязана" к изменению ставки рефинансирования Банка России, то следует использовать ту ставку, к которой "привязана" ставка по векселю. Если в векселе изменяется любое из сопоставимых условий (например, обеспечение), то такой вексель должен быть повторно включен в расчет среднего процента, а если сопоставимых условий нет, то должен применяться способ ограничения по ставке рефинансирования.

Расчет среднего процента (Iср) для целей налогообложения по сопоставимым долговым обязательствам производится по формуле средневзвешенной:

                    n

                  сумма S   х   I

                  i = 1  i       i

        I    =   -----------------  ,

         ср              n

                       сумма S

                       i = 1  i

где Si - сумма i-го векселя (сумма, поступившая в оплату векселя), выданного банком на сопоставимых условиях,

Ii - процентная ставка по i-му векселю,

n - общее количество векселей, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях).

Затем средний процент (Iср) увеличивается на 20% и полученная величина сравнивается с фактическим уровнем процентов, которые банк выплачивает как заемщик. Если такие проценты не "попадают" внутрь данного интервала, то следует "уменьшить" фактические расходы в виде процентов для целей налогообложения до уровня, который признается главой 25 НК РФ в качестве обоснованного, т.е. до среднего уровня, увеличенного в 1,2 раза.

Согласно ст.269 НК РФ долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим критериям:

выданы в одинаковой валюте;

выданы на одинаковые сроки;

имеют обеспечения, аналогичные по качеству;

сопоставимы по суммам.

По нашему мнению, если придерживаться буквального прочтения НК РФ, то долговые обязательства являются сопоставимыми, если имеются все четыре критерия сопоставимости. Векселя же практически никогда не имеют обеспечения, аналогичного по качеству (критерий аналогично качеству будет выполняться, если, например, у векселей будет один и тот же гарант), поэтому они почти всегда не будут считаться выданными на сопоставимых условиях.

Цифровое наполнение всех критериев сопоставимости осуществляется банком в своей учетной политике. Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, допускается дополнять указанные критерии сопоставимости другими критериями: критерием заемщика (физическое или юридическое лицо), местом получения кредита (регион). Сопоставимыми не будут являться обязательства, если это обязательства разного вида - векселя и кредиты, РЕПО и займы. Коме того, обязательства не сопоставимы, если расчет процентов осуществляется по каждой группе таких обязательств. Из порядка расчета среднего процента следует, что сопоставимыми могут быть одинаковые долговые обязательства, если они получены в одном отчетном периоде (месяц или квартал).

При использовании для ограничения процентов коэффициента капитализации (К) величина процентов рассчитывается как сумма процентов / К. Коэффициент капитализации рассчитывается так:

К = сумма долга перед нерезидентом / (сумма доли нерезидента в уставном капитале х 12,5).

Расчет производится в последний день каждого отчетного периода. Способ с использованием коэффициента капитализации применяется только в том случае, если доля нерезидента в уставном капитале более 20% и если он предоставил такой большой долг сам. В противном случае используется один из оставшихся способов ограничения процентов. Если этот долг возник не перед нерезидентом, то такой способ не используется, поэтому векселя целесообразно продавать не нерезиденту, а россиянину-посреднику, причем желательно по бланковому индоссаменту.

Излишне начисленные проценты приравниваются к дивидендам, и с них заемщик должен удержать налог по ставке 15%. Этого налога почти невозможно избежать, так как в соглашениях об избежании двойного налогообложения указывается, что они не применяются в отношении так называемых теплых процентов. Под "теплыми" процентами в России и понимаются проценты, выплачиваемые иностранным кредиторам, владеющим более 20% уставного капитала заемщика.

Вместе с тем даже в случае "теплых" процентов глава 25 НК РФ оставляет широкое поле для маневра: ведь проценты ограничиваются с применением коэффициента капитализации, если первым векселедержателем является иностранное юридическое лицо, которое одновременно (а) владеет прямо или косвенно более 20% уставного капитала банка и (б) предоставило в долг российскому банку сумму, превышающую собственный капитал банка в 12,5 раза, (в) если это иностранное юридическое лицо на каждую из отчетных дат оставалось или являлось кредитором российского банка. В противном случае, например, если такое иностранное юридическое лицо не являлось фактическим кредитором российского банка (приобрело вексель у первого векселедержателя-россиянина и на каждую из отчетных дат не являлось фактическим кредитором, приобретая вексель по бланковому индоссаменту), применяются правила ограничения процентов по ставке рефинансирования или по средней ставке.

При любом из способов ограничения процентов их уровень должен быть сопоставим с уровнем по аналогичным векселям кредитам. Причем нормы ст.40 НК РФ фактически не будут действовать для случая сопоставимых долговых обязательств (так как проценты уже один раз "ограничиваются" до некоего среднего уровня). Нормы ст.40 в отношении других способов ограничения процентов действуют теоретически, но не на практике, так как рыночной ставки уровня процентов в России в настоящее время нет, а, следовательно обоснованно доказать необходимость корректировки процентов до конкретного уровня пока невозможно.

Особенности налогообложения операций с различными видами векселей

Векселя делятся на два типа - процентные и дисконтные. Дисконтным может быть любой вексель, если в нем не указаны проценты. Процентные векселя бывают неопределенно-срочными. Определенно-срочными векселями являются векселя "на определенный день" и векселя "во столько-то времени от предъявления", неопределенно-срочными векселями - векселя "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления". Бывают разновидности неопределенно-срочных векселей - векселя "по предъявлении, но не ранее", "по предъявлении, но не ранее и не позднее".

Проценты (в виде ставки, по которой они начисляются) могут быть указаны лишь в неопределенно-срочных векселях. При этом в векселе должна быть указана дата, с которой начисляются проценты. Если такой даты нет, то проценты начисляются с даты составления. Если в векселях "по предъявлении, но не ранее" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то проценты начисляются с даты "не ранее" (п.19 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 4.12.2000 г. N 33/14). Поэтому, если банк начислил "лишние проценты" по сравнению с указанным способом, сумма этих "лишних процентов" не может уменьшать налоговую базу, так как эта сумма, по сути, является безвозмездно переданной (т.е. суммой, передача которой по закону необязательна). Заканчивается начисление процентов в день предъявления векселя к оплате либо в день протеста векселя в неплатеже.

Порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета установлен п.3.5 положения Банка России от 26.06.98 г. N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета". Проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Таким образом, проценты определяются за срок начиная с дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая днем погашения задолженности банка (включительно) с учетом того, что:

в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) на основании абзаца 2 п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ;

при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами на основании абзаца 3 п.4 ст.328 НК РФ.

Рассмотрим указанные нормы подробнее.

Вексель "по предъявлении" (как процентный, так и дисконтный) не может быть предъявлен к погашению досрочно, так как предъявление его в любой день, следующий за днем его выдачи, означает предъявление этого векселя к оплате в срок. Заканчивается начисление процентов в наиболее раннюю из двух дат (момент предъявления векселя к платежу либо дата окончания срока обращения векселя, по умолчанию "год от даты составления") на основании п.19 постановления N 33/14.

По процентному векселю проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период от большей из дат (дата, с которой возможно начисление процентов, по умолчанию - дата выдачи векселя либо дата фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (дата аннулирования векселя либо дата выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю.

Основанием для такого ограничения срока начисления процентов могут служить следующие рассуждения:

если оплата векселя производится с отсрочкой платежа, то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется; это противоречит абзацу 2 п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ;

если оплата векселя производится по предоплате, то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит приведенным нормам НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя (а не с момента получения предоплаты).

Одновременно следует учесть, что:

в векселе "по предъявлении" банк может обусловить любую дату (помимо даты составления векселя, используемой "по умолчанию"), начиная с которой проценты начисляются;

хотя глава 25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам при расчете налоговой базы, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно, а за период с даты предъявления к оплате по дату погашения задолженности проценты не начисляются.

Наконец, проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, т.е. вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов. Технически организовать налоговый учет процентов по векселям "по предъявлении" для метода начисления несложно: ведь начисляемые ежемесячно проценты по счетам 52501 и 52502 и являются теми процентами (с учетом ограничений, указанных выше), которые разрешено включать в налоговую базу либо ежемесячно, либо ежеквартально.

Если вексель дисконтный, то необходимо различать:

начисление дисконта в целях налогообложения по методу начислений;

ограничение дисконта тем или иным образом в соответствии со ст.269 и 265 НК РФ. Вместе с тем, хотя различать такие моменты необходимо, в расходы можно принять начисленные проценты только в том случае, если их размер не превышает норм, установленных ст.269 НК РФ.

По мнению МНС России, начисление дисконта в целях учета его по методу начислений следует производить исходя из максимально разрешенного срока обращения векселя (равного 365 дням от даты составления). Соответственно, если на конец отчетного (налогового) периода вексель не погашен, необходимо рассчитать ту часть дисконта, учтенную на счете 52502, которую можно списать в расходы: весь дисконт надо разделить на 365 дней и умножить на срок с даты составления по конец отчетного (налогового) периода. При ограничении дисконта в соответствии со ст.265 и 269 НК РФ все положения, касающиеся времени фактического пользования заемными средствами, которые приведены выше в отношении процентных векселей, применяются и здесь.

Вексель "по предъявлении, но не ранее" не должен быть предъявлен до даты "не ранее". Однако в силу свободы гражданского законодательства банки вправе покупать (выкупать) указанные выше собственные векселя до даты "не ранее" (т.е. соответствующая сделка считается не противоречащей гражданскому праву, иными словами - законной).

Помимо правил, указанных выше для процентных векселей "по предъявлении", необходимо помнить, что в векселе "по предъявлении, но не ранее" должна быть четко обозначена дата, начиная с которой банк должен "начислить" проценты. В качестве такой даты банк может обозначить любую дату, включая дату составления. Если же такой даты в данном векселе нет, то в качестве даты, начиная с которой будет производиться начисление процентов, является дата "не ранее". Заканчивается начисление процентов в момент либо окончания срока обращения векселя (по умолчанию - год от даты "не ранее"), либо в момент предъявления векселя к платежу (п.19 постановления N 33/14).

Очевидно, что налоговым правонарушением является отражение в бухгалтерском и налоговом учете процентов за срок от даты составления векселя до даты "не ранее" в том случае, если в векселе отсутствует прямая оговорка о дате начисления процентов.

Помимо правил, указанных выше для дисконтных векселей "по предъявлении", необходимо помнить, что дисконтный вексель "по предъявлении, но не ранее" может быть предъявлен к погашению досрочно, т.е. до даты "не ранее". В этом случае в расходы можно принять только сумму дисконта, рассчитанного пропорционально времени с даты составления по дату фактического погашения в периоде с даты составления по дату "не ранее". Для налогообложения можно принять только минимальную из двух сумм: фактический дисконт или расчетный дисконт.

Технически фактический дисконт можно определить по данным балансового счета 52502 на дату погашения векселя. Для расчетного дисконта необходимо использовать данные того же счета, но на дату выдачи векселя, при этом необходимо произвести дополнительные вычисления: рассчитать пропорцию количества дней с даты составления по дату фактического погашения в количестве дней с даты составления по дату "не ранее".

Что же касается определения дисконта по таким векселям методом начисления, то здесь действуют положения, приведенные выше в отношении векселей "по предъявлении", однако есть особенность: вместо деления фактического дисконта на 365 дней следует делить его на количество дней с даты составления по дату "не ранее" плюс 365 дней.

Вексель "во столько-то времени от предъявления" должен быть предъявлен дважды. Во-первых, в течение одного года с момента выдачи векселя - для получения акцепта или визы (протеста), во-вторых, через "столько-то времени" от даты предъявления - для получения самого платежа по векселю. Соответственно такой вексель в обычной ситуации не может быть предъявлен досрочно. Единственный вариант досрочного погашения этого векселя - это погашение обязательств по векселю до истечения срока "столько-то времени" от даты предъявления.

Как и в любом процентном векселе банк вправе четко обозначить дату, начиная с которой банк должен "начислить" проценты. "По умолчанию" принимается дата составления векселя. Отметим, что заканчивается начисление процентов (п.19 постановления N 33/14) в момент предъявления векселя к платежу (а не на дату погашения векселя), но не позднее чем в момент истечения срока обращения векселя. Поэтому налоговым правонарушением является начисление процентов за период с даты предъявления векселя к платежу до даты погашения векселя.

Все остальные положения, которые касаются процентных векселей "по предъявлении", применяются и для этого типа векселей.

По дисконтным векселям дисконт начисляется с даты составления векселя по дату фактического погашения векселя. Как и по прочим векселям с открытой датой погашения, по таким векселям следует различать два момента - начисление дисконта для метода начисления и ограничение дисконта по правилам ст.265 и 269 НК РФ.

По мнению МНС России, начисление дисконта в целях учета его по методу начисления следует производить исходя из максимально разрешенного срока обращения векселя, т.е. исходя из срока, равного количеству 365 дней плюс количество дней "столько-то времени от даты предъявления". Соответственно, если на конец отчетного (налогового) периода вексель не погашен, необходимо рассчитать ту часть дисконта, учтенную на счете 52502, которую можно списать в расходы: весь дисконт надо разделить на 365 дней плюс количество дней "столько-то времени от даты предъявления" и умножить на срок с даты составления по конец отчетного (налогового) периода.

При ограничении дисконта в соответствии со ст.265 и 269 НК РФ все положения, касающиеся времени фактического пользования заемными средствами, приведенные выше в отношении процентных векселей, применяются и здесь.

Если же вексель погашается досрочно, то на дату погашения необходимо сделать следующий расчет:

зафиксировать срок от даты составления по дату фактического предъявления для погашения плюс срок "столько-то времени от даты предъявления";

рассчитать количество дней от даты составления по дату фактического погашения векселя;

на основе предыдущих двух цифр определить долю фактического времени пользования заемными средствами в установленном сроке обращения векселя;

полученную долю умножить на дисконт, отраженный на счете 52502 на дату выдачи векселя;

для налогообложения даже в случае полного соответствия нормам ст.269 НК РФ можно учесть лишь полученное произведение.

Для налогообложения можно принять только минимальную из двух сумм: фактический дисконт или расчетный дисконт.

Выдав собственный вексель "на определенный день", банк должен дождаться этого "определенного дня" и погасить вексель. Однако не противоречит гражданскому законодательству и досрочное погашение такого векселя (т.е. до срока "определенный день"). Требований по погашению векселя по той или иной цене при досрочном погашении в вексельном законодательстве не содержится, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

В соответствии с нормами ст.328 НК РФ в расходы можно принять только сумму дисконта, рассчитанного пропорционально времени с даты составления по дату фактического погашения в периоде с даты составления по дату "определенный день". Из ст.252 НК РФ следует, что любой расход должен быть документально подтвержден, поэтому если фактический дисконт по такому векселю оказался по сумме меньше, чем сумма дисконта, рассчитанная в указанной выше пропорции, то очевидно, что в расходы можно принять только фактический дисконт.

Дисконт, который сложился на дату составления векселя, учитывается на счете 52502. По условиям, написанным на бланке каждого векселя, можно определить предполагаемый срок обращения (от даты составления до даты "определенный день"). Сумму дисконта, приходящуюся на один день, необходимо умножить на количество дней с даты составления векселя по конец отчетного периода (т.е. на количество дней, в течение которых вексель находился на балансовых счетах у векселедержателя), и в такой сумме отразить в налоговой декларации. При погашении векселя в расходы можно записать лишь минимальные расходы - либо фактический дисконт, либо дисконт, рассчитанный за период от даты составления до даты погашения.

Все остальные рассуждения, касающиеся срока фактического пользования заемными средствами, приведенные в данной статье в подразделе "Выдача собственного векселя "по предъявлении"", справедливы и для дисконтных векселей.

Налогообложение дисконтных векселей "во столько-то времени от составления" полностью соответствует налогообложению векселей "на определенный день", разница заключается только в другой форме обозначения даты "определенный день".

Г. Писцов

МНС России

"Финансовая газета", N 27, 28, 30, 32, 33, июль, август, 2003 г.