Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 N 284-О (И.Н. Ильюшихин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2003 г.)

Комментарий к Определению Конституционного Суда
Российской Федерации от 10.12.2002 N 284-О

По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Общие положения. Предваряя детальную правовую квалификацию выводов Конституционного Суда Российской Федерации, необходимо сделать краткий экскурс в историю вопроса о правовом характере платы за загрязнение окружающей природной среды, дабы читатель мог более отчетливо прояснить для себя суть исследуемой проблемы и оценить предлагаемые ему доводы и критикуемые выводы Конституционного Суда Российской Федерации, имея свое собственное мнение по данному вопросу.

Плата за загрязнение окружающей природной среды (далее - плата за загрязнение) была введена в правовую систему Российской Федерации ст.20 Закона РСФСР от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды", в развитие которой было принято постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Постановление N 632). Именно вышеуказанным постановлением были установлены все элементы платы за загрязнение, поскольку Закон РСФСР "Об охране окружающей природной среды" институт платы регулировал весьма поверхностно. В новом Федеральном законе от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" правовому регулированию платы за загрязнение посвящена ст.16, которая также незначительна по объему и не содержит определения правового статуса этой платы.

Вопрос о правовом статусе платы за загрязнение и юридических последствиях ее неуплаты в юридической литературе и юридической практике не является новым. Причем данный вопрос был (и остается) совсем не праздным, поскольку от признания платы за загрязнение налогом зависит необходимость соблюдения при ее установлении строго формальной процедуры установления налога*(1), а равно подчиненность строго разрешительному (властному) по своему характеру налоговому законодательству.

Существовавшие до 2002 года позиции либо вообще отказывались от какого-либо вывода по существу вопроса*(2), либо страдали излишней категоричностью и упрощенностью*(3). Равным образом, арбитражная практика, сложившаяся по вопросу о надлежащем исполнении обязанности по внесению в бюджет платы за загрязнение, рассматривала как данность факт того, что плата за загрязнение относится к федеральным налогам*(4). В качестве единственного аргумента арбитражные суды указывали, что из содержания подпункта "и" п.1 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" следует, что платежи за пользование природными ресурсами отнесены к федеральным налогам*(5). Аналогичной точки зрения придерживалось и МНС России*(6).

Толчком к легальному анализу статуса платы за загрязнение послужило принятие Верховным Судом Российской Федерации решения от 28.03.2002 N ГКПИ 2002-178, которым было признано незаконным (недействительным) Постановление N 632. Причем, определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 04.06.2002 N КАС 02-232 данное решение было оставлено без изменения. В решении Верховный Суд Российской Федерации признал плату за загрязнение налоговым платежом, а ее установление постановлением Правительства РФ - нарушением содержащегося в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации и актах законодательства о налогах и сборах порядка установления налога*(7).

Потенциальные фискальные потери казны от прекращения внесения в бюджет хозяйствующими субъектами платы за загрязнение, а также от возможного предъявления исков о возврате из бюджета излишне уплаченных сумм платы, разумеется, не могли остаться незамеченными, в связи с чем с последствиями вынесенного решения Верховного Суда Российской Федерации началась борьба по двум направлениям.

Во-первых, арбитражные суды сформировали практику отказа в возврате налогоплательщику излишне уплаченной платы за загрязнение, несмотря на указание в тексте судебных актов того факта, что довод ИМНС России о том, что плата за загрязнение не подлежит взысканию с налогоплательщика начиная с момента вступления в силу решения Верховного Суда Российской Федерации, которым был признан недействительным нормативный правовой акт, установивший указанный налог, необоснован, поскольку и до вынесения решения Верховным Судом Российской Федерации этот налог не являлся законно установленным*(8). Казалось бы: плата за загрязнение признана налогом и сделан вывод о том, что данный налог и до вынесения решения Верховного суда Российской Федерации не был признан законно установленным. В соответствии же со ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно части третьей п.5 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Более того, в соответствии с п.1 ст.39 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством Российской Федерации. Из приведенных нормативных положений в системе с вышеуказанным выводом ФАС Северо-Западного округа следует, что внесенные в бюджет суммы платы за загрязнение подлежат возврату, поскольку вносились во исполнение несуществующей налоговой обязанности. Однако ситуация сложилась прямо противоположная.

В протоколе совещания коллегии ФАС Северо-Западного округа по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений, от 13.09.2002 в отношении возврата из бюджета уплаченных сумм платы за загрязнение было высказано следующее:

1) как видно из содержания решения Верховного Суда Российской Федерации, Постановление N 632 признано незаконным ввиду его противоречия части первой НК РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 года, а также ряду постановлений Конституционного Суда Российской Федерации. В то же время на момент издания Постановления N 632 ни часть первая НК РФ, ни Конституция Российской Федерации 1993 года не действовали, а полномочия Правительства РФ по установлению порядка исчисления и применения нормативов платы за использование природных ресурсов были предусмотрены п.5 ст.6 Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды". Следовательно, вывод о том, что Постановление N 632 признано незаконным ввиду отсутствия у Правительства РФ полномочий на его издание, не соответствует содержанию решения Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2002;

2) как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.10.2001 N 183-О, от 10.04.2002 N 83-О и других, требование об установлении всех существенных элементов налогообложения сформулировано впервые в п.1 ст.17 НК РФ и является обязательным для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 года. Налоги же, установленные Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", подлежат взиманию в обычном порядке до введения в действие части второй НК РФ;

3) рассмотрение судом общей юрисдикции дела о проверке закона субъекта Российской Федерации, в результате которой он может быть признан противоречащим федеральному закону, не исключает последующей проверки его конституционности в порядке конституционного судопроизводства. Следовательно, решение суда общей юрисдикции, которым закон субъекта Российской Федерации признан противоречащим федеральному закону, по своей природе не является подтверждением недействительности закона, его отмены самим судом, тем более лишения его юридической силы с момента издания, а означает лишь признание его недействующим и, следовательно, с момента вступления решения суда в силу не подлежащим применению; как любое судебное решение, оно обязательно к исполнению всеми субъектами, которых оно касается.

В качестве итоговой рекомендации судьям при рассмотрении споров о возврате из бюджета уплаченных (взысканных) сумм платы за загрязнение было предложено удовлетворять исковые требования налогоплательщиков только в части тех сумм, которые были уплачены (взысканы) после вступления в силу решения Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2002. Суммы вышеуказанной платы, поступившие в бюджет до этого момента в соответствии с требованиями Постановления N 632, возврату (зачету) не подлежат, поскольку не являются излишне уплаченными (взысканными). Основанием для поступления таких сумм в бюджетную систему, помимо норм налогового законодательства, служили соответствующие положения федеральных законов о бюджете*(9).

во-вторых, необходимо было лишить правовой силы само решение Верховного Суда Российской Федерации, что в связи с независимостью судебной власти (ст.10 Конституции Российской Федерации) и судей (часть 1 ст.120 Конституции Российской Федерации) было возможно лишь в результате вмешательства в процесс решения вопроса о статусе платы за загрязнение Конституционного Суда Российской Федерации. Это и произошло путем принятия Конституционным Судом Российской Федерации определения от 10.12.2002 N 284-О (далее - Определение N 284-О), которым Постановление N 632 было признано соответствующим Конституции Российской Федерации и которым Конституционный Суд Российской Федерации возвратил данному постановлению Правительства РФ действующий характер. При этом значимость Определения N 284-О настолько высока, что следует детально остановиться на каждом из приводимых Конституционным Судом Российской Федерации аргументов.

Вопрос о правовом статусе платы за загрязнение. Безусловно, самым принципиальным в содержании Определения N 284-О является вопрос о правовом статусе платы за загрязнение. Суть выводов Конституционного Суда Российской Федерации сводится к тому, что плата за загрязнение относится к числу фискальных сборов, а не налоговых платежей.

В соответствии с Определением N 284-О к числу признаков платы за загрязнение, которые, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, характерны для сбора, относятся:

- индивидуальная возмездность платы за загрязнение (заключается в том, что она взимается за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ и микроорганизмов, размещать отходы и т.п.);

- компенсационный характер платы за загрязнение (заключается в том, что она является платой за осуществление государством мероприятий по охране окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей на нее негативное влияние в пределах установленных государством нормативов такого допустимого воздействия, то есть она представляет собой форму возмещения экономического ущерба от такого влияния, производимого в пределах установленных нормативов, под контролем государства).

Вместе с тем, как представляется, всех отмеченных Конституционным Судом Российской Федерации признаков фискального сбора плата за загрязнение лишена.

Во-первых, вывод о том, что плата за загрязнение вносится за предоставление субъектам хозяйственной деятельности права оказывать негативное воздействие на окружающую среду в пределах установленных нормативов не соответствует установленным НК РФ признакам сбора, на которые ссылается и Конституционный Суд Российской Федерации в п.3 мотивировочной части Определения N 284-О.

Согласно п.2 ст.8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Как следует из вышеприведенного определения, сбор в трактовке НК РФ должен обладать следующими признаками:

- обязательность;

- индивидуальная возмездность (является условием совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий);

- денежная форма уплаты;

- авансовый характер сбора (сбор всегда уплачивается до совершения юридически значимых действий)*(10).

Первый из вышеуказанных признаков сбора является характерным и для платы за загрязнение, что прямо следует из ст.3 и 16 Федерального закона "Об охране окружающей среды", а также из п.2 постановления Пленума ВАС РФ от 21.10.1993 N 22. В частности, как указал Пленум ВАС РФ, невнесение хозяйствующим субъектом в установленные сроки платы за загрязнение является основанием для ее бесспорного взыскания с указанного субъекта.

Второй из признаков сбора вряд ли возможно признать присущим плате за загрязнение, поскольку в определении сбора речь идет о совершении в отношении плательщика сбора конкретных юридических действий*(11). В данном случае плательщику безынтересно, как правило, право оказывать негативное воздействие на окружающую природную среду. Весь интерес субъекта заключается в беспрепятственном осуществлении своей хозяйственной деятельности. Как следствие, государственные органы не оказывают ему какие-либо публично-правовые услуги (не совершают юридических действий), а сохраняют бездействие при условии своевременного внесения платы за загрязнение, что явно не соотносится с п.2 ст.8 НК РФ.

Следуя логике Конституционного Суда Российской Федерации, практически любой налог будет признаваться фискальным сбором по причине его возмездности. Так, в случае неуплаты налога на прибыль могут быть приостановлены операции по счетам налогоплательщика и, более того, при наличии прочих условий налогоплательщик - юридическое лицо может быть ликвидирован (см., например, п.9 Обзора практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций), утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 13.01.2000 N 50). Следовательно, уплата налога на прибыль является условием предоставления хозяйствующим субъектам права осуществлять предпринимательскую деятельность. Еще более признак возмездности в подобной интерпретации характерен для налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Дело в том, что согласно п.8 ст.5 Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" наследственное имущество и имущество, перешедшее в порядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что подтверждается справкой налогового органа. Таким образом, уплата данного налога будет условием предоставления лицу права реализовывать имущество, полученное в порядке наследования или дарения.

Из вышеприведенных примеров можно сделать вывод, что конституционное разделение терминов "налог" и "сбор" не может осуществляться исходя из приведенного в Определении N 284-О понимания критерия индивидуальной возмездности. Как представляется, для признания платежа индивидуально-возмездным его уплата должна являться условием совершения в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами именно юридически значимых действий, но не условием воздержания от действий (то есть бездействия).

Третий признак сбора применительно к плате за загрязнение вновь имеет место быть, поскольку в п.7 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением N 632, указано, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя. Более того, требование о денежной форме уплаты сборов содержится в п.3 и 5 ст.45 НК РФ.

Четвертый признак сбора применительно к плате за загрязнение вновь отсутствует, поскольку условием для возникновения обязанности по уплате платы за загрязнение является факт осуществления деятельности, негативно воздействующей на окружающую природную среду и ее компоненты. Данный вывод следует и из п.1 и 2 ст.16 Федерального закона "Об охране окружающей среды", поскольку до момента начала вышеуказанной деятельности отсутствует вообще какое-либо воздействие на окружающую среду (как позитивное, так и негативное). Равным образом, в соответствии с п.1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением N 632: "Настоящий Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (в дальнейшем именуются природопользователи)". Следовательно, до момента фактического осуществления такой деятельности обязанности по внесению в бюджет платы не возникает.

В качестве дополнительного обоснования возмездности платы за загрязнение Т.В. Петрова указывает на то, что именно вследствие возмездности платы за нормативное загрязнение законодательство допускает ее отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг)*(12). Вместе с тем подобная аргументация сразу вызывает встречный вопрос: почему же на себестоимость не относится плата за сверхнормативное загрязнение окружающей среды, ведь и сверхнормативная плата также является средством легитимации привнесения в окружающую среду определенного количества вредных веществ? Как представляется, отнесение платы за нормативное загрязнение на себестоимость продукции (работ, услуг) обусловлено ее производственной значимостью и отсутствием факта нарушения экологических нормативов при осуществлении хозяйственной деятельности*(13). Однако производственный характер затрат вовсе не тождественен их индивидуальной возмездности, поскольку в соответствии с подпунктом "э" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 года N 552*(14), на себестоимость продукции (работ, услуг) относились налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком. Очевидно, что налоги, не обладая признаком индивидуальной возмездности, исходя из логики Т.В. Петровой, не могли быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). Да и примеры, которые приводятся Т.В. Петровой в подтверждение предложенного обоснования включения в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за загрязнение, скорее, опровергают сделанные ею выводы. Так, земельный налог, на который ссылается Т.В. Петрова, будучи включенным в себестоимость продукции (работ, услуг), остается классическим примером местного налога, не приобретая индивидуально-возмездные черты.

Вышеприведенные выводы позволяют утверждать, что плата за загрязнение не обладает признаком индивидуальной возмездности, характерным для сбора (п.1 ст.8 НК РФ). Трактовка признака индивидуальной возмездности, предложенная в Определении N 284-О, не может быть признана законной, поскольку с такой точки зрения индивидуально-возмездными являются практически все налоговые платежи. Равным образом, плата за загрязнение не обладает признаком авансового характера, который является имманентно присущим сбору.

Во-вторых, компенсационный характер, который по мнению Конституционного Суда Российской Федерации свойственен для платы за загрязнение, на сегодняшний день полностью нивелирован.

Суть компенсационного характера платы за загрязнение в контексте Определения N 284-О заключается в том, что она представляет собой форму возмещения экономического ущерба от негативного воздействия субъекта хозяйственной деятельности на окружающую среду, производимого в пределах установленных нормативов, под контролем государства. Аналогичной позиции придерживается Т.В. Петрова, указывая, что данная функция платы обеспечивается путем установления целевого характера ее использования на осуществление мероприятий природоохранного характера*(15). Более того, в п.2.2 Инструктивно-методических указаний по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утвержденных письмом Минприроды России от 26.01.1993 N 01-15/65-265, указано, что плата за загрязнение представляет собой форму возмещения экономического ущерба от выбросов и сбросов загрязняющих веществ в окружающую природную среду Российской Федерации, которая возмещает затраты на компенсацию воздействия выбросов и сбросов загрязняющих веществ и стимулирование снижения или поддержание уровня выбросов и сбросов в пределах нормативов, а также затраты на проектирование и строительство природоохранных объектов.

Вышеприведенные позиции объединяет один существенный недостаток, который не позволяет признать их соответствующими законодательству Российской Федерации, а именно: в качестве основной посылки для выводов рассматривается экономический характер платы за загрязнение, а не ее юридические признаки. Между тем, такой же компенсационный характер свойственен и существовавшим до 1 января 2000 года взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации и другие социальные внебюджетные фонды*(16). Однако Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 24.02.1998 N 7-П признал вышеуказанные взносы налоговыми платежами. Анализируя данное постановление Конституционного Суда Российской Федерации, С.Г. Пепеляев справедливо указал на то, что о компенсационном характере взносов можно говорить лишь в самом общем экономическом плане, а с правовой точки зрения компенсационности нет*(17).

Что касается правовой формы платы за загрязнение, то необходимо отметить следующее.

Как указывалось выше, сторонники компенсационного характера платы за загрязнение ссылаются на то, что она представляет собой форму возмещения экономического ущерба, причиненного окружающей среде хозяйственной деятельностью. Однако согласно п.4 ст.16 Федерального закона "Об охране окружающей среды" внесение платы не освобождает субъектов хозяйственной и иной деятельности от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и возмещения вреда окружающей среде. И именно возмещение вреда окружающей среде носит компенсационный характер (ст.77 Федерального закона "Об охране окружающей среды"), поскольку законом провозглашен принцип возмещения вреда в полном объеме (п.1 ст.77 Федерального закона "Об охране окружающей среды"). Порядок определения размера причиненного вреда установлен ст.78 Федерального закона "Об охране окружающей среды". Таким образом, именно возмещением вреда достигается цель компенсации экономического ущерба, причиненного окружающей среде.

Очевидно, что если причиненный вред уже возмещен в полном объеме, то все дополнительно полученные денежные суммы не будут иметь компенсационного характера, поскольку компенсировать попросту нечего. Следовательно, либо суммы платы за загрязнение являются неосновательным обогащением государства, либо правовая сущность данной платы иная*(18).

Более того, возмещение вреда представляет собой форму ответственности за экологические правонарушения (глава XIV Федерального закона "Об охране окружающей среды"), по своему характеру относящейся к гражданско-правовой внедоговорной ответственности (например, ст.1079 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, признание платы за загрязнение формой возмещения экономического ущерба повлечет нарушение общеправового принципа non bis in idem (не дважды за одно и то же), который нашел свое правовое закрепление в п.4 мотивировочной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П. Более того, за аналогичное правонарушение ответственность в виде штрафов содержится и в главе 8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ). Так, в соответствии со ст.8.21 КоАП РФ административный штраф в размере от 400 до 500 МРОТ налагается на юридических лиц, допустивших выброс вредных веществ в атмосферный воздух или вредное физическое воздействие на него без специального разрешения*(19). Равным образом, Уголовный кодекс Российской Федерации в главе 26 предусматривает ряд составов преступлений, связанных с загрязнением компонентов окружающей среды, за совершение которых взимается штраф (например, ст.250, 251, 252 и т.п.). Таким образом, плата за загрязнение не может быть признана и видом административного или уголовного наказания (штрафа).

Из вышеизложенного можно сделать вывод об отсутствии у платы за загрязнение какого-либо компенсационного характера.

На основании проведенного анализа можно с уверенностью констатировать ошибочность позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении правового статуса платы за загрязнение и признать указанную плату федеральным налогом.

Вопрос о соблюдении порядка установления платы за загрязнение. В качестве второй группы аргументов, используемых Конституционным Судом Российской Федерации, следует выделить доводы о соответствии порядка установления платы за загрязнение требованиям Конституции Российской Федерации и налогового законодательства.

Основаниями для вывода о соответствии порядка установления платы за загрязнение Конституции Российской Федерации и актам законодательства о налогах и сборах Конституционному Суду Российской Федерации послужили следующие доводы:

- требование об установлении налога только законом путем определения всех определенных в законе существенных элементов налогообложения не распространяется на сбор, поскольку законодатель сам определяет круг существенных элементов применительно к каждому сбору;

- сбор должен рассматриваться в качестве законно установленного в том числе и в случае, если его ставки определяются Правительством РФ на основании соответствующего указания закона, определяющего плательщиков сбора и его объект. Именно такое указание содержалось в Законе РСФСР "Об охране окружающей природной среды";

- поскольку плата за загрязнение является одним из источников доходов федерального бюджета и в Законе РСФСР "Об охране окружающей природной среды", и в Федеральном законе "Об охране окружающей среды" предусмотрено ее взимание и поскольку в Федеральном законе от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" в качестве одного из источников поступлений в федеральный бюджет устанавливается плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, и, определив ее объем, законодатель тем самым подтверждает введение и взимание этой платы с учетом ее предельных размеров, установленных Постановлением N 632;

- Федеральный закон "Об охране окружающей среды", по существу, предписывает взимание соответствующих платежей и называет объект обложения - виды негативного воздействия на окружающую среду. Кроме того, им устанавливаются и другие существенные признаки этих платежей: субъекты - юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду (п.4 ст.15); в общей форме налогооблагаемая база - выбросы и сбросы загрязняющих веществ и иные виды негативного воздействия на окружающую среду в пределах нормативов, устанавливаемых в целях ее охраны (ст.22-28). Таким образом, Постановление N 632 не противоречит вышеуказанному Федеральному закону, так как им делегировано Правительству РФ право на определение порядка исчисления и взимания платы (п.3 ст.16).

Вначале отметим, что все изложенные аргументы Конституционного Суда Российской Федерации сводятся на нет налоговым статусом платы за загрязнение окружающей природной среды, аргументы в пользу которого изложены выше. В связи с этим предлагаемые выводы и комментарии имеют целью, скорее, системный анализ позиции Конституционного Суда Российской Федерации в целом.

1. Первый из приведенных доводов, на первый взгляд, не может вызвать возражений, поскольку основан на буквальном воспроизведении п.3 ст.17 НК РФ, согласно которому при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Следовательно, при установлении сбора, как минимум, следует определить его плательщиков. Иные элементы обложения применительно к сборам определяются отдельно в отношении каждого конкретного сбора. Вместе с тем подобный вывод не должен абсолютизироваться и приниматься как данность вне систематического толкования положений НК РФ в целом.

Так, обратившись к тексту ст.57 и 58 НК РФ, мы можем убедиться, что при установлении сбора должны быть определены порядок уплаты сбора и сроки его уплаты*(20), причем именно в законодательной форме (см., например, п.4 и 5 ст.58 НК РФ), поскольку НК РФ не делегировано Правительству РФ право участвовать в определении указанных элементов обложения. Если же специально такое полномочие Правительству РФ не делегировано, то в силу п.1 и 3 ст.1 НК РФ постановления Правительства РФ в состав законодательства о налогах и сборах не включаются и не могут порождать обязанность по уплате сбора (п.1 и 2 ст.44 НК РФ*(21)).

Согласно ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Вводный закон) до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в п.3 ст.57, п.1, 2 и 4 ст.58 НК РФ на положения части второй настоящего Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов. Таким образом, законодатель создает переходную норму для вступления в силу предусмотренных вышеуказанными статьями ограничений. Вместе с тем вышеприведенное правило не затрагивает обязанности по законодательному установлению, как минимум, сроков уплаты сбора, поскольку в части п.1, 2 и 4 статья 57 НК РФ признается действующей в полном объеме без переходных периодов, а п.3 ст.57 НК РФ подпадает под переходный период лишь в части ссылок на положения части второй НК РФ, тогда как данный пункт отсылает к Особенной части настоящего Кодекса лишь в отношении сроков совершения действий участников налоговых правоотношений, которые по тексту статьи противопоставляются срокам уплаты сборов плательщиками. Таким образом, даже пользуясь аргументацией Конституционного Суда Российской Федерации в части ссылок на п.3 ст.17 НК РФ, мы можем убедиться, что согласно ст.32.1 Вводного закона и п.3 ст.16 Федерального закона "Об охране окружающей среды" (в интерпретации Определения N 284-О) Правительством РФ могут быть установлены лишь порядок исчисления и порядок уплаты налога, но не сроки его уплаты, которые, тем не менее, относятся к существенным элементам налогов и сборов (п.1 ст.57 НК РФ).

Следовательно, нарушение п.3 ст.17 НК РФ и, как следствие, порядка установления налогов и сборов заключается в том, что Правительством РФ были установлены сроки уплаты налога вопреки требованию ст.57 НК РФ.

Следует отметить, что согласно ст.32.1 Вводного закона до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в п.3 ст.57, п.1, 2 и 4 ст.58 НК РФ на положения части второй настоящего Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов. Таким образом, буквальное толкование вышеприведенной нормы позволяет предположить, что переходный период для п.3 ст.57 и п.1, 2 и 4 ст.58 НК РФ (равно как и для других статей Кодекса, приведенных в ст.32.1 Вводного закона) устанавливается лишь в части налогов, но не сборов. Данный вывод также не позволяет говорить о соблюдении законного порядка установления сборов, поскольку не определен будет и такой элемент налогообложения, как порядок уплаты сборов (ст.58 НК РФ).

2. Что касается указания Конституционного Суда Российской Федерации на легитимацию законодателем платы за загрязнение путем закрепления в качестве налогового дохода бюджета в актах бюджетного законодательства, то необходимо отметить следующее.

Вопрос о возможности установления налога (сбора) посредством утверждения законодателем доходов бюджета, создавая, тем самым, бланкетное предписание, включающее утвержденные Правительством РФ и его ведомствами правила взыскания платежей (сборов), уже ставился в практике Конституционного Суда Российской Федерации. Так, в п.3 и 4 мотивировочной части постановления от 18.02.1997 N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации указал:

"...федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. Поскольку установленные оспариваемым постановлением Правительства Российской Федерации лицензионные сборы за производство, розлив и хранение алкогольной продукции и за оптовую продажу алкогольной продукции по своей природе и содержанию являются федеральными, право на их установление принадлежит федеральному законодателю, который с этой целью должен принять федеральный закон в установленной Конституцией Российской Федерации процедуре...

...одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации (статья 71, пункт "з") федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами. Не случайно ежегодные федеральные законы о порядке принятия бюджета предусматривают, что, прежде чем в федеральный бюджет включается доходная статья, должен быть принят отдельный закон об установлении данного налога, что особенно существенно в отсутствие развитого налогового и бюджетного законодательства".

Отметим, что выводы, сделанные Конституционным Судом Российской Федерации в тексте постановления, распространены и на сборы, что полностью лишает смысла позицию, высказанную в Определении N 284-О. Напомним, что при вынесении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 18.02.1997 N 3-П точку зрения о возможности "бланкетного" установления налогов и сборов путем их перечисления в актах бюджетного законодательства высказывала судья Конституционного Суда Российской Федерации Т.Г. Морщакова, позиция которой нашла свое отражение в Особом мнении судьи Конституционного Суда Российской Федерации к указанному постановлению. Однако Конституционный Суд Российской Федерации не поддержал в то время позицию Т.Г. Морщаковой, отразив в постановлении иную (изложенную выше) точку зрения. Таким образом, позиция судебного органа изменялась, тогда как в текст Конституции Российской Федерации и в налоговое законодательство изменения не вносились.

В качестве комментария к позиции Т.Г. Морщаковой, изложенной в Особом мнении, С.Г. Пепеляев обращает внимание на следующее: "Следует четко уяснить, что необходимость установления налогов законами продиктована не только задачей обеспечить реальность их взимания и внесения в бюджет (ее можно выполнить и по-другому), сколько целью гарантировать защиту собственника от несанкционированного вмешательства. Гарантией реализации прав налогоплательщика является реальное разделение права облагать налогом и взимать его. Предложение автора Особого мнения ведет к выхолащиванию смысла ст.57, 75 Конституции Российской Федерации, открывает простор правительственному и ведомственному нормотворчеству.

В России при утверждении бюджета в основном дебатируются вопросы, касающиеся количественных показателей расходной и доходной его частей. Поскольку вопрос об элементах налогового обязательства не рассматривался при утверждении бюджета, нельзя говорить о волеизъявлении законодателей в отношении "параметров" сбора"*(22).

Как представляется, значимость предложенных аргументов сохраняется и на сегодняшний день. В связи с этим тем более неправомерно говорить о том, что законность платы за загрязнение и всех ее элементов подтверждена при закреплении платы в составе доходов бюджетов в Федеральном законе от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации". Цель бюджетной классификации, предопределяющая решаемые при принятии указанного Закона задачи, заключается в составлении и исполнении бюджетов и обеспечении сопоставимости показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (ст.18 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Причем основывается бюджетная классификация доходов на действующих законодательных актах Российской Федерации, определяющих источники формирования бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (ст.20 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Таким образом, при принятии вышеуказанного Федерального закона решались вопросы структуры бюджетной классификации и отдельных ее элементов, но не вопросы легитимации отдельных видов доходов бюджета (в том числе - платы за загрязнение).

Еще более абсурдно утверждать, что легитимация платы за загрязнение осуществлена актами экологического законодательства - Федеральным законом "Об охране окружающей среды", преамбула которого указывает на цели его принятия, которые никоим образом не коррелируют с целью определения законности взимаемых налогов и сборов. Да и подобное расширение Конституционным Судом Российской Федерации содержания понятия "законно установленный налог (сбор)" выхолащивает само требование об установлении налогов (сборов) специальными законодательными актами.

С учетом всего сказанного представляется возможным констатировать, по меньшей мере, необоснованность Определения N 284-О и его несоответствие всей существующей налоговой доктрине, в становление которой столь весомый вклад вносил Конституционный Суд Российской Федерации в конце XX века.

Общие выводы. Разумеется, одним из ключевых вопросов, волнующим всех плательщиков платы за загрязнение окружающей природной среды, является вопрос о правовых последствиях принятия Определения N 284-О. Как нам представляется, их можно свести к следующим:

1) полностью устранены основания для предъявления исков о возврате из бюджета излишне уплаченных сумм платы за загрязнение за период до дня вступления в силу решения Верховного Суда Российской Федерации от 12.02.2003 N ГКПИ 03-49. Данный вывод основан на том, что Конституционным Судом Российской Федерации фактически изменена позиция, высказанная Верховным Судом Российской Федерации, и порядок установления платы за загрязнение был признан соответствующим Конституции Российской Федерации и законодательству Российской Федерации. Следовательно, поскольку правовым основанием исков о возмещении из бюджета сумм платы за загрязнение был именно факт уплаты неустановленного налога, то с момента принятия Определения N 284-О данное основание полностью утратило смысл;

2) принятые ранее арбитражными судами судебные акты о признании недействительными решений налоговых органов по поводу привлечения плательщика к налоговой ответственности не подлежат пересмотру по вновь открывшимся обстоятельствам. Согласно ст.311 АПК РФ основаниями для такого пересмотра является признание Конституционным Судом Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации закона, примененного арбитражным судом в конкретном деле, в связи с принятием решения по которому заявитель обращался в Конституционный Суд Российской Федерации. Каких-либо иных оснований для пересмотра вступивших в законную силу судебных актов в связи с принятием Определения N 284-О АПК РФ не предусматривает. Поскольку перечень таких оснований в ст.311 АПК РФ является исчерпывающим, оснований для его расширительного толкования нет;

3) решения налоговых органов о привлечении плательщиков к ответственности, которые приняты после вынесения Определения N 284-О, а равно судебно-арбитражное разбирательство по которым не окончено на момент принятия Определения N 284-О, должны, тем не менее, признаваться незаконными, если они относятся к периоду до принятия указанного Определения. Дело в том, что в связи с вынесением Верховным судом Российской Федерации решения от 28.03.2002 в действиях плательщика по невнесению в бюджет платы за загрязнение будет отсутствовать вина (подпункт 3 п.1 ст.111 НК РФ*(23)). Кроме того, в тексте ст.122 НК РФ отсутствует ответственность за уклонение от уплаты сбора, что, как раз, и связано с упущенным Конституционным Судом Российской Федерации признаком авансового характера сбора;

4) с плательщика могут быть взысканы недоимка и пени, связанные с несвоевременной уплатой сбора, поскольку и п.2 ст.11, и ст.75 НК РФ распространяют соответствующие положения о неустойке и пени, в том числе, и на сборы. Таким образом, плательщику рекомендуется внести соответствующие исправления в отчетность и доначислить в бюджет неуплаченную сумму платы за загрязнение и пени, что позволит избежать дальнейшего увеличения и недоимки, и пени.

И.Н. Ильюшихин,

генеральный директор

ЗАО "Юридический центр "Северо-Западный регион",

преподаватель юридического факультета СПбГУ

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. об этом: Шевелева Н.А. Дело о земельном налоге // Юридическая практика. - 1997. - N 4 (11). - С.96.

*(2) Так, в одном из наиболее объемных учебников по экологическому праву вопрос о правовом статусе платы за загрязнение окружающей среды не ставится вообще (см.: Крассов О. И. Экологическое право. - М., 2001. - С.263-266). Еще более странно то, что такой вопрос не поднимается ни в одном из учебников по налоговому праву.

*(3) Наиболее показателен подход к вопросу о правовом статусе платы за загрязнение окружающей среды Минфина России, в письме которого от 09.07.1998 N 04-08/-14/3 (цит. по: Петрова Т.В. Правовые проблемы экономического механизма охраны окружающей среды. - М., 2000. - С.112-113) содержится указание не рассматривать платеж за загрязнение окружающей среды как налоговый, причем в качестве аргумента приводится ссылка на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П, согласно которому налог и сбор можно установить только законом, в котором необходимо определить все основные элементы налога. Однако уже в письме Минфина России от 28.10.1999 N 04-07-14/100 (цит. по: Петрова Т.В. Указ. соч. - С.113) на вопрос о правомерности применения налоговых санкций за неправильное исчисление платы за загрязнение окружающей среды как за налоговое правонарушение был дан положительный ответ со ссылкой на то, что Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" данная плата отнесена к федеральным налогам.

*(4) См., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2001 по делу N А56-13580/01.

*(5) Там же. См. также постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2001 по делу N А56-16096/01.

*(6) Пункт 2 письма МНС России от 31.10.2001 N ВТ-6-21/833 "О платежах за загрязнение окружающей природной среды".

*(7) Таким образом, все имеющиеся в литературе и юридической практике точки зрения относительно правового статуса платы за загрязнение сводятся к следующим ее ипостасям: форма ответственности, гражданско-правовой платеж, налоговый сбор, налог.

*(8) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2002 N А56-14926/02.

*(9) Последний аргумент ФАС Северо-Западного округа тем более обращает на себя внимание, поскольку Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 18.02.1997 N 3-П указал, что одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не устанавливают существенных элементов налоговых обязательств. Данный вывод С.Г. Пепеляев обоснованно экстраполировал и на налоги (см.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - Налогоплательщик - Государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учеб. пособие. - М., 1998. - С.242-245).

*(10) См. об этом: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. - М., 2001. - С. 57. Следует, правда, отметить необоснованность тех упреков, которые Н.А. Шевелева адресует законодателю, установившему, по ее мнению, в качестве отличительного признака сбора только наличие или отсутствие встречного предоставления (индивидуальной возмездности). Обратившись к легальному определению сбора, мы увидим, что под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п.2 ст.8 НК РФ). Таким образом, пусть недостаточно четко, но законодатель установил в качестве признака сбора и авансовый характер его уплаты, который отмечается Н.А. Шевелевой.

*(11) Так, согласно Особому мнению судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова к постановлению N 16-П от 11.11.1997 по делу о проверке конституционности ст.11.1 Закона РФ "О Государственной границе Российской Федерации" характерными особенностями сбора и пошлины являются индивидуальный порядок взимания платежа, его непосредственная связь с услугами публично-правового характера (возмездность), специальные интересы плательщика, которые при этом компенсируются, специальные цели, на которые этот платеж производится.

*(12) Петрова Т.В. Указ. соч. - С.115.

*(13) Аналогичной позиции придерживается авторский коллектив под руководством А.В. Брызгалина (см.: Профессиональный комментарий к Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. - М., 1999. - С.255).

*(14) Утратило силу с 01.01.2002 в связи с введением в действие главы 25 НК РФ. В главе 25 НК РФ аналогичная норма содержится в подпункте 1 п.1 ст.264 НК РФ.

*(15) Петрова Т.В. Указ. соч. - С.115.

*(16) См. об этом: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. - С.206-210.

*(17) Там же. - С.207.

*(18) См. постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.1997 N 5916/96.

*(19) Как указал Верховный Суд Российской Федерации в решении от 12.02.2003 N ГКПИ 03-49: "Порядок исчисления платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды не может рассматриваться как вид административного наказания".

*(20) В качестве факультативных элементов сбора могут быть установлены льготы по уплате сбора, что следует из сопоставления подпункта 3 п.1 и п.3 ст.21 НК РФ.

*(21) Согласно п.1 и 2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате сбора возникает при наличии оснований, установленных актом законодательства о налогах и сборах. В силу п.3 ст.17 НК РФ элементы обложения сбором своей целью имеют как раз установление сбора. Таким образом, обязанность по уплате законно установленного сбора (п.3 ст.23 НК РФ) следует понимать как обязанность по уплате сбора, установленного в соответствии с настоящим Кодексом и актами законодательства о налогах и сборах. Данный вывод подтверждается также п.5 ст.3 НК РФ.

*(22) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. - С.243-244.

*(23) Верховный Суд Российской Федерации является органом, уполномоченным давать судебное толкование применяемых нормативных правовых актов; в связи с этим, как нам представляется, часть 3 п.1 ст.111 НК РФ подлежит применению.