Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 июля 2011 г. N Ф01-2850/11 по делу N А29-9439/2010

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Базилевой Т.В.,

судей Бердникова О.Е., Фоминой О.П.

при участии представителей от заявителя: Егоровой Т.И. (доверенность от 01.01.2011), от заинтересованного лица: Купар Е.М. (доверенность от 12.01.2011 N 05/20-1),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - закрытого акционерного общества "НефтУс" на решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.01.2011, принятое судьей Гайдак И.Н., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011, принятое судьями Черных Л.И., Немчаниновой М.В., Хоровой Т.В., по делу N А29-9439/2010 по заявлению закрытого акционерного общества "НефтУс" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми и установил:

закрытое акционерное общество "НефтУс" (далее - ЗАО "НефтУс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.03.2010 N 221.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 12.01.2011 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

ЗАО "НефтУс" не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их и признать недействительным оспариваемое решение налогового органа.

Ссылаясь на пункт 1 статьи 156, подпункты 1, 2 пункта 1, пункт 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель жалобы считает, что налогообложению по ставке ноль процентов подлежат не любые связанные с экспортом операции, а только операции, прямо поименованные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Операции по реализации посреднических услуг в данной норме не поименованы, следовательно, спорные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Подробно доводы заявителя приведены в кассационной жалобе и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представитель в судебном заседании возразили против доводов Общества и просили оставить принятые судебные акты без изменения.

Законность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной ЗАО "НефтУс" уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2009 года. В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество необоснованно применило вычет по счетам-фактурам, выставленным закрытым акционерным обществом Нефтяной компанией "Нобель Ойл" (далее - ЗАО НК "Нобель Ойл"), со ставкой 18 процентов по услугам, которые связаны с экспортом нефти и в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации должны облагаться по ставке ноль процентов. Результаты проверки отражены в акте от 02.02.2010 N 239.

Рассмотрев материалы камеральной проверки и возражения ЗАО "НефтУс", исполняющий обязанности начальника Инспекции принял решение от 29.03.2010 N 221 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 158 352 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 03.09.2010 N 336 указанное решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество не согласилось с решением Инспекции и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 17, подпунктом 2 пункта 1 статьи 164, пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктами 9, 23 пункта 1 статьи 11, статьями 123, 124, пунктом 3 статьи 157, статьей 165, пунктами 1, 2 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктами 13, 15, 16, 51 Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 N 1013, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 372-О-П, определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 N 367-О-О, Арбитражный суд Республики Коми отказал в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу о том, что услуги по реализации нефти в рамках договора комиссии оказаны налогоплательщику после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В подпункте 10 пункта 5 названной статьи установлено, что в счете-фактуре должна быть указана налоговая ставка.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Кодекса).

Согласно подпунктам 1, 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Следовательно, по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. При этом названные операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке ноль процентов при условии, что на момент их совершения соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта.

Согласно пункту 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В подпункте 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Исходя из содержания данных норм следует, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Одновременно с этим в соответствии со статьями 123, 124 Таможенного кодекса Российской Федерации перемещаемые через таможенную границу товары подлежат декларированию путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным этим Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

В силу пункта 1 статьи 312 Таможенного кодекса Российской Федерации вывоз с таможенной территории Российской Федерации товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается при условии последующего декларирования путем подачи таможенной декларации не позднее 20 числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки товаров, и внесения таможенных платежей.

Таким образом, вывоз товаров, в том числе нефтепродуктов, за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта.

Для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и из материалов дела следует, что 01.12.2008 ЗАО "НефтУс" (комитент) и ЗАО НК "Нобель Ойл" (комиссионер) заключили договор комиссии N НУ-72/08, по условиям которого комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение от своего имени, но за счет комитента продать с декабря 2008 года по декабрь 2009 года сырую нефть (товар). Ежемесячные объемы передаваемого товара, его цена и базис поставки согласовываются сторонами в дополнительных соглашениях к договору.

Комиссионер обязан подготовить и оформить комплект документов по внешнеторговому контракту, требуемых в связи с централизованным валютным контролем; проконтролировать отгрузку товара по согласованному комитентом с открытым акционерным обществом "АК "Транснефть" графику и в рамках договора между открытым акционерным обществом "АК "Транснефть" и комитентом; произвести отгрузку из порта, обеспечив перевалку в пункте отгрузки и экспедиторское обслуживание с привлечением на договорной основе предприятий и организаций для осуществления указанных функций; осуществить перевод причитающихся комитенту сумм в валюте за проданный товар в порядке, предусмотренном разделом 3 настоящего договора; оплатить таможенный тариф (включая экспортные пошлины на нефть) по поручению комитента, и произвести таможенное оформление самостоятельно или с привлечением третьих лиц по указанию комитента (раздел 7 договора).

Согласно пунктам 4.1 и 4.2 договора комитент оплачивает комиссионеру вознаграждение в размере 0,5 процента от стоимости реализуемой партии товара с учетом налога на добавленную стоимость. Право комитента на комиссионное вознаграждение по настоящему договору возникает с момента отгрузки товара покупателю.

В уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2009 года Общество заявило налоговые вычеты на сумму 158 352 рубля по счетам-фактурам от 31.03.2009 N 52, от 21.04.2009 N 78/4, от 30.04.2009 N 84, от 31.05.2009 N 105, N 107, от 30.06.2009 N 139, выставленным ЗАО НК "Нобель Ойл". Указанная сумма налоговых вычетов включает в себя 147 652 рубля 83 копейки налога на добавленную стоимость, предъявленного к уплате по ставке 18 процентов, в составе стоимости услуг по договору комиссии (комиссионное вознаграждение) и 10 699 рублей 83 копеек налога на добавленную стоимость, предъявленного по ставке 18 процентов в составе цены услуг по таможенному оформлению товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, при поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель, что подтверждается представленными в материалы дела контрактами от 07.10.2008 N 340/08, от 01.12.2008 N НО-408/2008. При этом материалы дела не содержат доказательств того, что в предмет договора комиссии входили сделки, не связанные с реализацией товаров на экспорт.

Согласно пункту 1 контракта от 07.10.2008 N 340/08, заключенного между ЗАО НК "Нобель Ойл" (продавец) и "Гленкор Энерджи ЮК Лтд." (Великобритания, покупатель), продавец продаст, а покупатель примет и оплатит сырую нефть на условиях ФОБ через порты и/или на условиях ДАФ по нефтепроводу. Согласно пункту 7 контракта при поставках на условиях ФОБ количество товара, поставляемого продавцом и принимаемого покупателем, определяется коносаментом, согласно замерам, сделанным в порту погрузки, или, при поставках на условиях ДАФ, - актами приема-передачи на приграничном нефтеперекачивающем пункте.

В силу пункта 3 контракта от 01.12.2008 N НО-408/2008, заключенного между ЗАО НК "Нобель Ойл" (продавец) и "Альтекс Хандель унд Бератунг ГМБХ" (Германия; покупатель), нефть должна быть поставлена на условиях ДАФ в приемосдаточный пункт системы магистральных трубопроводов "Дружба" Адамова Застава (Германия). Датой поставки партии нефти считается дата последнего акта приема-сдачи, составленного на приемосдаточном пункте системы магистральных трубопроводов "Дружба" Адамова Застава.

Таким образом, как правильно указали суды, обязанности ЗАО НК "Нобель Ойл" в рамках заключенных контрактов по продаже и поставке нефти считаются исполненными после подписания акта приема-сдачи (при поставке на условиях ДАФ) или коносамента (при поставке на условиях ФОБ). Поставка товара, как установили суды, осуществлялась только на условиях ДАФ.

Суды установили, что товар передавался покупателям после его помещения под таможенный режим экспорта на дату проставления таможенными органами на временной грузовой таможенной декларации отметки "выпуск разрешен".

ЗАО НК "Нобель Ойл" отчитывалось перед ЗАО "НефтУс" об исполнении обязательств по договору комиссии после передачи нефти покупателям (отчеты комиссионера о поставке нефти, счета-фактуры, акты об оказании услуг, таможенные декларации, акты приема-сдачи нефти, маршрутные поручения).

Согласно отчетам комиссионера о поставке нефти для целей исчисления размера комиссионного вознаграждения количество реализованной нефти определялось на основании актов приема-сдачи нефти. Счета-фактуры на оплату комиссионного вознаграждения выставлялись после передачи нефти покупателям, и на момент их выставления комиссионер располагал документами, необходимыми для подтверждения вывоза товаров в таможенном режиме экспорта.

Суды оценили по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в дело доказательства и пришли к выводу о том, что услуги по реализации нефти в рамках договора комиссии непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт и оказаны ЗАО "НефтУс" после помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Таким образом, к рассматриваемым услугам должна применяться ставка ноль процентов.

Вывод судов основан на полном, всестороннем и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств и не противоречит им.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного им требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.

Доводы заявителя об обратном судом округа признаются необоснованными, направленными на переоценку имеющихся в деле доказательств, поэтому отклоняются на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права суды применили правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного кассационная жалоба ЗАО "НефтУс" не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы, связанные с уплатой государственной пошлины с кассационной жалобы, относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.01.2011 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011 по делу N А29-9439/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "НефтУс" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы подлежат отнесению на закрытое акционерное общество "НефтУс".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Базилева

Судьи

О.Е. Бердников О.П. Фомина