Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 сентября 2011 г. N Ф01-4061/11 по делу N А82-16380/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 28.09.2011.

(дата изготовления постановления в полном объеме)

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Базилевой Т.В.,

судей Бердникова О.Е., Чижова И.В.

при участии представителей от заявителя: Масаковой М.В. (доверенность от 01.12.2010), Терещенко А.А. (доверенность от 10.12.2010), от заинтересованного лица: Губановой С.Е. (доверенность от 22.09.2011 N 02-15/023310),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой" на решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2011, принятое судьей Украинцевой Е.П., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 22.06.2011, принятое судьями Немчаниновой М.В., Лысовой Т.В., Хоровой Т.В., по делу N А82-16380/2009 по заявлению открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области и установил:

открытое акционерное общество "Ярнефтехимстрой" (далее - ОАО "Ярнефтехимстрой", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке, установленном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 15.07.2009 N 13-09/3.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области (далее - Управление) от 28.09.2009 N 405, от 02.04.2010 N 135 признано недействительным в части:

- непринятия в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, за 2006 год 1 473 992 рублей по капитальному ремонту системы пожаротушения, доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа;

- включения в налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год внереализационного дохода в сумме 2 686 186 рублей по строительству жилого дома на ул. Наумова, доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа;

- исключения из внереализационных расходов за 2007 год суммы процентов по программе "Феникс" в размере 1 497 980 рублей, доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа;

- уменьшения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 34 399 рублей за март 2006 года, начисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа;

- отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 265 318 рублей 59 копеек на основании счета-фактуры от 31.03.2006 N 6005, выставленного обществом с ограниченной ответственностью ПКФ "Спецавтоматика", доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа;

- доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 483 513 рублей за ноябрь 2006 года по строительству жилого дома на ул. Наумова, соответствующих сумм пеней и штрафа.

В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 22.06.2011 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленного требования и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы считает, что Инспекция неправомерно исключила из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на организацию командировок директора ОАО "Ярнефтехимстрой" в январе и июле 2006 года в США. Данные командировки непосредственно связаны с производственной деятельностью Общества, результатом командировок явилось заключение контрактов на строительство объектов с использованием новых технологий в строительной отрасли, расходы на их организацию экономически обоснованны и документально подтверждены. По мнению заявителя, налоговый орган неправомерно не включил в состав расходов по налогу на прибыль затраты ОАО "Ярнефтехимстрой" по уплате налога на добавленную стоимость в сумме 266 796 рублей 61 копейки. Вывод судов об отсутствии у Общества обязанности по перечислению в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость в связи с приобретением квартир у Комитета по управлению муниципальным имуществом мэрии г. Ярославля неправомерен. ОАО "Ярнефтехимстрой" согласно условиям договоров было обязано, как налоговый агент перечислять налог на добавленную стоимость. Суды не исследовали вопрос об отражении в отчетности Комитета по управлению муниципальным имуществом мэрии г. Ярославля уплаченной налоговым агентом суммы налога, что может свидетельствовать о двойном налогообложении одной и той же операции. Вывод судов о том, что Общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2007 год затраты по оплате услуг закрытому акционерному обществу "ЮГОС" (далее - ЗАО "ЮГОС") по договору от 15.03.2004 N 58, не соответствует материалам дела. Часть оказанных ЗАО "ЮГОС" услуг была использована ОАО "Ярнефтехимстрой" при заключении договора подряда от 27.03.2007 N 06Д00199/07. Общество полагает, что налоговый орган неправомерно доначислил ему налог на добавленную стоимость за июнь 2006 года по строительству жилого дома по ул. Звездная г. Ярославля. Денежные средства, оплаченные обществом с ограниченной ответственностью "Ярнефтехимстрой-Заказчик" (далее - ООО "Ярнефтехимстрой-Заказчик") в ноябре 2006 года в сумме 3 165 436 рублей 01 копейки в качестве возмещения затрат по освоению строительной площадки в рамках договора от 07.12.2004 N 11-003/04 на передачу функций заказчика, не имеют никакого отношения к выручке, начисленной Строительным управлением N 5 по подрядным работам, выполненным в период, когда заказчиком по объекту выступало головное подразделение ОАО "Ярнефтехимстрой". Налоговый орган неправомерно доначислил Обществу земельный налог за 2006 - 2007 годы, поскольку ОАО "Ярнефтехимстрой" не является плательщиком земельного налога в отношении спорного земельного участка. На основании договора купли-продажи земельного участка от 20.01.2005, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Ярдорстрой" (далее - ООО "Строительная компания "Ярдорстрой"), ОАО "Ярнефтехимстрой" утратило право пользования и распоряжения земельным участком в 2005 году. Заявитель указывает, что решение Инспекции является незаконным, поскольку при вынесении решения налоговым органом в нарушение пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не установлены и не учтены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Представители Общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представитель в судебном заседании не согласились с доводами заявителя, просили оставить принятые судебные акты без изменения.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Ярнефтехимстрой" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 21.10.2008. В ходе проверки налоговый орган установил, в том числе, неполную уплату Обществом налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, земельного налога, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. По результатам проверки составлен акт от 10.06.2009 N 13-09/1.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 15.07.2009 N 13-09/3 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 354 344 рублей, налога на прибыль в сумме 561 415 рублей, земельного налога в сумме 104 043 рублей, единого социального налога в сумме 76 752 рублей и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 184 553 рублей. Данным решением Обществу доначислены налог на добавленную стоимость за март, май - июль, октябрь - декабрь 2006 года, июнь, июль, декабрь 2007 года в сумме 2 620 620 рублей и 788 414 рублей пеней по данному налогу, налог на прибыль за 2006 и 2007 годы в сумме 2 807 074 рубля и 744 334 рубля пеней по данному налогу, земельный налог за 2006 и 2007 годы в сумме 520 214 рублей и 134 708 рублей пеней по этому налогу, единый социальный налог за 2006 и 2007 годы в сумме 383 762 рублей и 81 044 рубля пеней по этому налогу, налог на доходы физических лиц в сумме 14 452 679 рублей и 5 265 589 рублей пеней по этому налогу.

Решением Управления от 28.09.2009 N 405 решение Инспекции отменено в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 101 695 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 508 475 рублей и начисления соответствующих сумм пеней; налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 100 678 рублей, предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 503 390 рублей и начисления соответствующих сумм пеней; земельного налога в виде штрафа в размере 46 921 рубля, предложения уплатить недоимку по земельному налогу в сумме 234 604 рублей и начисления соответствующих сумм пеней; единого социального налога в части, зачисляемой в Фонд социального страхования, в виде штрафа в размере 65 518 рублей. В остальной части решение оставлено без изменения.

Решением Управления от 02.04.2010 N 135 решение Инспекции изменено, размер налоговых санкций уменьшен в два раза.

Общество не согласилось с решением Инспекции в указанной части и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 54, 87, 89, 100, 101, 112, 114, 146, подпунктом 22 пункта 3, пунктом 8 статьи 149, статьей 161, пунктом 3 статьи 167, подпунктом 1 пункта 2 статьи 170, подпунктом 14 пункта 1 статьи 250, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, статьей 252, подпунктом 12, 14, 15 пункта 1 статьи 264, подпунктом 3 пункта 7 статьи 272, статьями 318, 388 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 25, 26, 52 Земельного кодекса, статьей 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П, пунктом 19 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Арбитражный суд Ярославской области частично отказал в удовлетворении заявленного требования. При этом суд исходил из того, что налоговый орган правомерно доначислил Обществу спорные суммы налогов, пеней и штрафов.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

1. Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период; далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса к числу расходов, связанных с производством и реализацией, отнесены расходы налогоплательщика на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, для принятия расходов в целях налогообложения, налогоплательщик должен документально подтвердить не только сам факт несения расходов, но и фактическое получение выполненных ему конкретных работ (услуг), а также обосновать целесообразность и необходимость приобретения этих работ (услуг) и их связь с производственной деятельностью.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Общество включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2006 год, расходы на оплату услуг закрытого акционерного общества Агентства "Центр" и общества с ограниченной ответственностью "МЭФ-Тревелер" по организации командировок в США в январе и июле 2006 года соответственно.

В подтверждение произведенных расходов Общество представило счет-фактуру от 21.01.2006 N 17, акт от 21.01.2006 N 17, счет от 27.04.2006 N 31/17, акт приемки-передачи работ (услуг) от 30.07.2006, платежное поручение от 12.05.2006 N 625, договор от 28.04.2006 N 31/17.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к выводу о том, что ОАО "Ярнефтехимстрой" не доказало наличия связи понесенных расходов с текущей производственной деятельностью организации, направленной на получение дохода, документально не подтвердило фактическое осуществление расходов, в связи с чем, в целях налогообложения они не могут быть учтены в составе затрат.

Акт от 21.01.2006 N 17, представленный в подтверждение оказания услуг закрытым акционерным обществом Агентством "Центр", оформлен с нарушением пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", из содержания акта невозможно определить, какие услуги оказаны для налогоплательщика, их связь с международной выставкой "Мир Бетона", а также то, что спорные услуги оказаны работниками данного контрагента. Описание услуг носит абстрактный характер. Доказательств оплаты услуг Общество не представило.

В июле 2006 года Матросов В.Г. был направлен в поездку в США в составе делегации г. Ярославля как депутат муниципалитета города Ярославля по распоряжению мэра города Ярославля для участия в Юбилейной конференции, посвященной 50-летию образования ассоциации породненных городов США. Из представленных документов следует, что тема конференции связана с культурными и общесоциальными вопросами, не содержит мероприятий по ведению строительной деятельности и встреч с деловыми партнерами Общества. По материалам поездки непосредственно не усматривается связь между этой командировкой с производственной деятельностью ОАО "Ярнефтехимстрой", направленной на получение дохода. Кроме того, налогоплательщиком в подтверждение несения расходов по указанной командировке представлены документы, составленные от имени общества с ограниченной ответственностью "Ярнефтехимстрой".

Выводы судов материалам дела не противоречат.

Ссылка Общества на то, что по результатам участия в конференции в июле 2006 года ОАО "Ярнефтехимстрой" были заключены договора на строительство объектов с использованием новых технологий в строительной отрасли, правомерно отклонена судом апелляционной инстанции, так как указанные обстоятельства документально не подтверждены.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении данной части заявленного требования.

2. В подпункте 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, определено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг), совершенные на территории Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных в статье 149 Кодекса.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 3 статьи 149 Кодекса дополнен подпунктом 22, в котором установлено, что реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению по налогу на добавленную стоимость. Данный закон вступил в законную силу с 01.01.2005.

Следовательно, до 01.01.2005 операции по реализации жилых помещений являлись объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 8 статьи 149 Кодекса предусмотрено, что при изменении редакции пунктов 1 - 3 данной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Согласно пункту 3 статьи 167 Кодекса в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к его отгрузке.

Суды установили, что 27.09.2004 Комитет по управлению муниципальным имуществом г. Ярославля (продавец) и ОАО "Ярнефтехимстрой" (покупатель) заключили договоры купли-продажи квартир N 156, 164, расположенных по адресу: г. Ярославль, ул. Институтская, д. 28.

Право собственности на данные объекты зарегистрировано за Обществом согласно свидетельствам серии 76 АА N 593976 и серии 76АА N 593500 - 17.09.2007.

В подтверждение произведенных расходов Общество представило передаточные акты от 22.08.2006, платежное поручение от 02.08.2006 N 1137 на сумму 756 779 рублей 66 копеек (без налога на добавленную стоимость), от 10.08.2006 N 1226 на сумму 136 220 рублей 34 копеек и от 11.08.2006 N 1228 на сумму 136 220 рублей 34 копейки, в графе "Назначение платежа" которых указано - "НДС по договору купли-продажи квартиры от 27.09.2004".

Таким образом, передача права собственности Обществу на жилые помещения произошла после 01.01.2005 и реализация квартир не подлежала налогообложению налогом на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что в силу прямого указания закона операции по реализации жилых помещений с 01.011.2005 не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем, затраты в виде перечислений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет по спорным договорам купли-продажи понесены Обществом безосновательно и не могут включаться в расходы по налогу на прибыль в порядке статьи 170 Кодекса.

Довод Общества о том, что суды не исследовали вопрос об отражении в налоговой декларации Комитета по управлению муниципальным имуществом г. Ярославля данной операции, что может свидетельствовать о двойном налогообложении одной и той же операции, правомерно отклонен апелляционным судом, поскольку основан на неправильном толковании норм права.

3. Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253 - 255, 260 - 264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктами 14, 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Данные расходы в соответствии со статьей 318 Кодекса относятся к косвенным расходам.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Суды установили, что Общество заявило в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2007 года затраты, понесенные на оплату услуг ЗАО "ЮГОС" по договору от 15.03.2004 N 58.

В подтверждение произведенных затрат Общество представило счет-фактуру от 07.06.2004 N 36, акты приема-сдачи услуг от 07.06.2004, пояснительную записку, перечень объемов работ, акт приемочной комиссии от 15.06.2007, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Суды оценили представленные документы и пришли к выводу, что консультационные и инжиниринговые услуги, оказанные ЗАО "ЮГОС" Обществу в рамках договора от 15.03.2004 N 58, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией в порядке, установленном в статье 264 Кодекса. Следовательно, затраты по данному договору должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором произведена оплата услуг.

Оплата услуг произведена ОАО "Ярнефтехимстрой" платежным поручением от 30.06.2004 N 852 на общую сумму 890 000 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 135 762 рубля 71 копейка.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что расходы Общества, относящиеся к договору от 15.03.2004 N 58, подлежали списанию в 2004 году.

Ссылка заявителя на то, что расходы в сумме 667 966 рублей должны быть учтены в 2007 году в связи с частичным использованием оказанных ЗАО "ЮГОС" услуг при заключении договора подряда от 27.03.2007 N 06Д00199/07, несостоятельна, поскольку не основана на нормах права.

4. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом речь идет о работах, выполняемых налогоплательщиком собственными силами (хозяйственным способом).

Если такие работы производит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, то независимо от того, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения таких работ налогом на добавленную стоимость возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ, поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса у него возникает объект налогообложения в виде операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.09.2008 N 4445/08, от 23.11.2010 N 3309/10.

В соответствии с подпунктами 22, 23 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

В силу пункта 5 статьи 149 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Таким образом, из приведенного следует, что осуществление работ по строительству жилого дома, не предназначенного для использования в собственной деятельности налогоплательщика (для собственных нужд и для собственного потребления), является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость только в случае, если такие работы выполнены налогоплательщиком, выступающим подрядчиком, и переданы другому лицу, выступающему заказчиком.

Суды установили, ОАО "Ярнефтехимстрой" и ООО "Ярнефтехимстрой-Заказчик" заключили договор 07.12.2004 N 11-003/04, в соответствии с которым функции заказчика по строительству 5-этажного 59-квартирного жилого дома в мкр. Звездный г. Ярославля были переданы ООО "Ярнефтехимстрой-Заказчик".

ООО "Ярнефтехимстрой-Заказчик" (заказчик) и ОАО "Ярнефтехимстрой" (генподрядчик) заключили договор от 14.01.2005 N 47, по условиям которого заказчик поручает, а генподрядчик принимает на себя генеральный подряд по строительству 5-ти этажного жилого дома N 12 с встроенным аптечным пунктом в мкр. Звездный г. Ярославля.

В подтверждение произведенных работ Общество представило акт приемки застройщиком объекта капитального строительства от 27.06.2006, который от исполнителя подписан должностными лицами подразделения Угличское строительное управление Общества, от застройщика - ООО "Ярнефтехимстрой-Заказчик". Разрешение на ввод в эксплуатацию данного объекта оформлено 30.06.2006 за N 47/2006.

Стоимость строительства указанного жилого дома по этим документам составляет 75 000 000 рублей, в том числе строительно-монтажные работы - 73 000 000 рублей. Строительно-монтажные работы проведены в период с июня 2004 по июнь 2006 года.

Взаиморасчеты между ОАО "Ярнефтехимстрой" и ООО "Ярнефтехимстрой-Заказчик" произведены на основании выставленных Обществом счетов-фактур от 30.05.2006 N 7/192, 7/206 и от 20.06.2006 N 7/0208 на общую сумму 8 567 620 рублей 27 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость 1 158 222 рубля 57 копеек.

По договору от 07.12.2004 N 11-003/04 ООО "Ярнефтехимстрой-Заказчик" и Общество подписали акт сверки по состоянию на 01.07.2006, согласно которому сумма задолженности контрагента перед ОАО "Ярнефтехимстрой" составила 3 165 436 рублей 04 копейки. Указанная задолженность полностью погашена денежными средствами в 2006 году.

Подрядные работы по данному объекту фактически были выполнены филиалом ОАО "Ярнефтехимстрой" - Строительным управлением N 5.

Согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами задолженность Общества перед Строительным управлением N 5 составила 15 882 574 рублей 93 копейки.

Суды установили, что в данную сумму задолженности включена задолженность в части работ по строительству дома, выполненных Строительным управлением N 5 по договору от 14.01.2005 N 47 в спорной сумме (1 569 054 рубля 61 копейка, в том числе налог на добавленную стоимость 285 361 рубль), переданная в головную организацию на основании извещения от 19.06.2006 N 5.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что задолженность в сумме 1 569 054 рублей 61 копейки, в том числе налог на добавленную стоимость 285 361 рубль, подлежит учету в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость в июне 2006 года.

5. В соответствии с пунктом 1 статьи 388 Кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 25 Земельного кодекса Российской Федерации права на земельные участки возникают у граждан и юридических лиц по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 постановления Пленума от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражный судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъяснил, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 настоящего постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр) указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Общество с 07.07.2004 является собственником земельного участка общей площадью 40 472 квадратных метра, расположенного по адресу: г. Ярославль, ул. Гагарина, д. 58 (кадастровый номер 76:23:041 101:0057), о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним сделана запись, которая удостоверяется свидетельством серии 76 АА N 122591.

ОАО "Ярнефтехимстрой" (продавец) и ООО "Строительная компания "Ярдорстрой" (покупатель) заключили договор купли-продажи земельного участка от 20.01.2005, по условиям которого продавец продает, а покупатель приобретает в собственность часть земельного участка размером 74х76,5 метра для размещения асфальтового завода.

На основании акта приема-передачи от 20.01.2005 земельный участок был принят покупателем.

Вместе с тем суды установили, что переход права собственности на спорный земельный участок площадью 5711 квадратных метров к ООО "Строительная компания "Ярдорстрой" состоялся на основании договора купли-продажи от 31.03.2008, о чем 29.04.2008 в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним сделана соответствующая запись и выдано свидетельство серии 76 АА N 644099.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил Обществу земельный налог в сумме 137 093 рублей за 2006 год и в сумме 148 517 рублей за 2007 год, так как спорный земельный участок в 2006 - 2007 годах находился в собственности ОАО "Ярнефтехимстрой" и был передан "Строительная компания "Ярдорстрой" по договору от 31.03.2008.

6. В силу пункта 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

В подпункте 4 пункта 5 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пункт 1 статьи 112 Кодекса содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств. Согласно подпункту 3 пункта 1 названной статьи Кодекса судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 114 Кодекса).

Суды установили, что налоговый орган при вынесении решения от 15.07.2009 N 13-09/3 не устанавливал обстоятельства смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Вместе с тем при вынесении решения от 02.04.2010 N 135 Управление рассмотрело и учло обстоятельства, смягчающие ответственность Общества, а именно осуществление деятельности по строительству социально-значимых объектов. Размер штрафных санкций уменьшен в два раза.

Руководствуясь названными нормами и приняв во внимание отсутствие иных (кроме учтенных Управлением) смягчающих ответственность Общества обстоятельств, суды не усмотрели оснований для снижения размера назначенных штрафов.

Вывод судов в данной части соответствует установленным обстоятельствам и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежит, поскольку это выходит за пределы его полномочий.

Таким образом, суды правомерно отказали ОАО "Ярнефтехимстрой" в удовлетворении заявленного требования в данной части.

Арбитражный суд Ярославской области и Второй арбитражный апелляционный суд правильно применили нормы материального права и не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы в сумме 1000 рублей подлежит отнесению на ОАО "Ярнефтехимстрой", а излишне уплаченная по платежному поручению от 10.08.2011 N 386 государственная пошлина в сумме 1000 рублей - возврату из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2011 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 22.06.2011 по делу N А82-16380/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы в размере 1000 рублей, отнести на открытое акционерное общество "Ярнефтехимстрой".

Возвратить открытому акционерного обществу "Ярнефтехимстрой" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 10.08.2011 N 386. Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Базилева

Судьи

О.Е. Бердников И.В. Чижов