Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 сентября 2017 г. N Ф01-3875/17 по делу N А11-3892/2015

г. Нижний Новгород

11 сентября 2017 г.

Дело N А11-3892/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 07.09.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.09.2017.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Шемякиной О.А.,

судей Чижова И.В., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей

от заявителя: Тригуб О.Б. (доверенность от 11.05.2017),

от заинтересованного лица:

Балыбердиной А.Н. (доверенность от 11.01.2017 N 03-07/00142),

Мартынова Н.В. (доверенность от 04.09.2017 N 03-07/08732),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - открытого акционерного общества "Пивоварня "Пятый океан" на решение Арбитражного суда Владимирской области от 01.11.2016, принятое судьей Кузьминой С.Г., и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017, принятое судьями Москвичевой Т.В., Белышковой М.Б., Смирновой И.А., по делу N А11-3892/2015

по заявлению открытого акционерного общества "Пивоварня "Пятый океан" (ИНН: 3302012061, ОГРН: 1023301283576)

о признании недействительными решения и требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Владимирской области

и установил:

открытое акционерное общество "Пивоварня "Пятый океан" (далее - ОАО "Пивоварня "Пятый океан", Общество) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Владимирской области (далее - Инспекция; налоговый орган) от 03.02.2015 N 11-03-03/001 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 09.04.2015 N 17966 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, акциза, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 01.11.2016 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 решение суда оставлено без изменения.

ОАО "Пивоварня "Пятый океан" не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, у судов отсутствовали основания для отказа в удовлетворении заявленного требования, поскольку представленные в материалы дела доказательства подтверждают включение в состав стоимости услуг по переработке давальческого сырья сумм акциза; расчет налоговой базы должен осуществляться на основании цен, указанных в договоре по переработке давальческого сырья от 01.11.2007 N 2/07. ОАО "Пивоварня "Пятый океан" указывает, что налоговый орган неправильно определил размер его налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, так как не принял во внимание документы, подтверждающие списание сырья в результате неудачных варок пива; включил в объем произведенного пива сырье (солод), использованное при производстве кваса; не учел для расчетов объем хмеля; для расчета разных налогов использовал разные значения объема продукции; не определил расчетным путем расходы Общества.

Подробно доводы заявителя приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и представители в судебном заседании не согласились с доводами заявителя, просили оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

Законность решения Арбитражного суда Владимирской области и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Пивоварня "Пятый океан" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2011 по 31.12.2012 и акцизов на пиво за период с 01.09.2011 по 31.12.2012, результаты которой отразила в акте от 24.11.2014 N 6.

В ходе проверки, в частности, установлено занижение Обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в результате невключения в стоимость услуг по переработке давальческого сырья сумм акциза.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника Инспекции принял решение от 03.02.2015 N 11-03-03/001 о привлечении Общества, в частности, к налоговой ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 4 893 566 рублей. Данным решением Обществу доначислены, в том числе, 8 563 976 рублей налога на добавленную стоимость, 7 594 796 рублей налога на прибыль, 14 970 828 рублей акцизов и 6 254 457 рублей 82 копейки пеней. Кроме того, Обществу предложено уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы акцизов на 5 367 144 рубля.

На основании данного решения налоговый орган выставил в адрес Общества требование от 09.04.2015 N 17966 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 31.03.2015 N 13-15-05/2939@ решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Общество частично не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 3, 23, 31, 39, 75, 105.3, 110, 143, 146, 154, 179, 181, 182, 187, 195, 198, 246, 248 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 65, 71, 88, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 702, 711 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Арбитражный суд Владимирской области пришел к выводу о занижении Обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль в результате невключения в стоимость услуг по переработке давальческого сырья сумм акциза и отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со статьями 143 и 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (пункт 5 статьи 154 Кодекса).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 181 Кодекса пиво относится к подакцизным товарам.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом обложения акцизом признается передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов).

Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, также облагается акцизом (подпункт 7 пункта 1 статьи 182 Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 195 Кодекса датой передачи подакцизных товаров по операциям, указанным в подпункте 7 пункта 1 статьи 182 Кодекса, признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 198 Кодекса налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 Кодекса объектом налогообложения по акцизу, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза и выделить ее отдельной строкой в соответствующих расчетных документах и счетах-фактурах.

Таким образом, в стоимость услуг, связанных с переработкой подакцизного давальческого сырья, включается акциз, которым облагаются услуги переработчика.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 Кодекса при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета признается налоговой выгодой. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

На основании пункта 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, и стороны не оспаривают, что Общество (переработчик) в проверяемый период осуществляло деятельность по переработке сырья в пиво под марками "Пятый океан", "ПятОК" и PRIM RED BEER на основании договора по переработке давальческого сырья от 01.11.2007 N 2/07, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью "Пивной дом "Пятый океан" (далее - ООО "Пивной дом "Пятый океан", заказчик), и осуществляло операции по передаче произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья.

ОАО "Пивоварня "Пятый океан" в рамках заключенного договора принимало от ООО "Пивной дом "Пятый океан" сырье и материалы в переработку, а именно солод пивоварный, концентрат квасного сусла, сахарный песок, молочную, лимонную и аскорбиновую кислоту, а также мультисвит.

В пункте 3.1 договора (с учетом дополнительных соглашений) стороны согласовали, что стоимость работ с 01.01.2011 составляет 13 рублей 40 копеек, с 01.12.2012 - 16 рублей (включая налог на добавленную стоимость за один литр готовой продукции). Стоимость услуг по переработке за период с 01.01.2012 по 30.11.2012 (без учета налога на добавленную стоимость) составляет 11 рублей 36 копеек, за декабрь 2012 год - 13 рублей 56 копеек.

Во исполнение условий договора ОАО "Пивоварня "Пятый океан" (в процессе переработки давальческого сырья) произвело пиво под маркой "Пятый океан", "ПятОк", "PRIM RED BEER", "Благородное красное", "Светлое", "Темное", "Пшеничное" (светлое), "Стаут" (темное), "Экспорт" (светлое), "Экспорт" (темное) и "Стокерс", а также квас "Пятый океан", что подтверждается актами выполненных работ и счетами-фактурами на отгрузку произведенной из давальческого сырья продукции.

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав условия договора по переработке давальческого сырья от 01.11.2007 N 2/07, пришли к правильному выводу о том, что данный договор отвечает признакам договора подряда, в связи с чем к правоотношениям сторон должны быть применимы нормы главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

В силу закона документом, на основании которого производятся расчеты при выполнении данного вида работ, может являться акт выполненных работ.

В пункте 3.2 договора стороны согласовали, что заказчик оплачивает работу переработчика в течение 45 календарных дней после получения готовой продукции путем перечисления денежных средств на расчетный счет переработчика.

Таким образом, во исполнение требования пункта 2 статьи 198 Кодекса суммы акциза должны в данном случае быть выделены отдельной строкой в первичных расчетных документах (актах выполненных работ или товарных накладных) и счетах-фактурах.

Суды установили, что из документов, представленных налогоплательщиком, следует, что при одинаковой конечной стоимости выполненных работ, отраженной в актах выполненных работ, товарных накладных и счетах-фактурах, сумма акциза выделена только в счетах-фактурах. Из договора по переработке давальческого сырья от 01.11.2007 N 2/07 не следует, что в установленную в договоре цену включена сумма акциза.

Из ответов, полученных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки от обслуживающих Общество банков, следует, что на расчетный счет Общества денежные средства зачислялись на основании платежных поручений, в графе "Назначения платежа" которых указано "за услуги по переработке давальческого сырья, в том числе налог на добавленную стоимость".

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что договорная цена, предъявляемая ОАО "Пивоварня "Пятый океан" покупателям в первичных документах, соотносится с себестоимостью таких работ.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды пришли к выводу о том, что ОАО "Пивоварня "Пятый океан" не включало в стоимость услуг по переработке давальческого сырья суммы акциза.

Установленные судом фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы не противоречат материалам дела и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды установили, и Общество не оспаривает, что оно на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 Кодекса уменьшило доходы, полученные от деятельности по переработке давальческого сырья, на 28 800 699 рублей акциза.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 248 Кодекса при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что Общество фактически не включало в стоимость услуг по переработке давальческого сырья сумму акциза, соответственно, не предъявляло ее заказчику.

Следовательно, суды сделали правильный вывод о том, что Общество не имело оснований для уменьшения полученного дохода на сумму исчисленного акциза в размере 28 800 699 рублей.

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что Инспекция на основании сведений о встречных проверках контрагентов налогоплательщика (показателей) установила, что Общество занизило (сокрыло) сведения об объеме реализованной продукции.

Суды установили, что вопреки требованию Инспекции от 10.06.2014 N 12594 ОАО "Пивоварня "Пятый океан" не представило технологический журнал варок, требования-накладные на передачу сырья в производство, требования-накладные на приход готовой продукции на склад, приказы о нормах списания сырья по видам выпускаемой продукции, журнал лабораторных исследований по входящему сырью, журнал лабораторных исследований по выпускаемой продукции, сертификаты на приобретаемое сырье, необходимое для производства продукции, инвентарные карточки, паспорта на основное технологическое оборудование, состав технологического оборудования, используемого в производстве, приказы на сотрудников, имеющих право подписи счетов-фактур, товарных накладных и других первичных документов за должностных лиц ОАО "Пивоварня "Пятый океан".

С учетом изложенного суды сделали правильный вывод о правомерности применения Инспекцией расчетного метода на основании статьи 31 Кодекса.

Довод налогоплательщика об ошибочности расчета Инспекцией налогов, пеней и штрафа получил надлежащую правовую оценку судов первой и апелляционной инстанций и направлен на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 69 Кодекса требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

В пункте 63 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что ненормативные правовые акты, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа и принимаемые во исполнение решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, могут быть обжалованы только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Следовательно, оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по основаниям нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налоговых платежей.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что заявление Общества о признании недействительными решения налогового органа от 03.02.2015 N 11-03-03/001 и требования от 09.04.2015 N 17966 не содержит доводов о нарушении налоговым органом сроков и порядка принятия оспариваемого требования.

На основании изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении заявленного требования ОАО "Пивоварня "Пятый океан".

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Суд кассационной инстанции не установил нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 01.11.2016 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 по делу N А11-3892/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "Пивоварня "Пятый океан" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на открытое акционерное общество "Пивоварня "Пятый океан".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.А. Шемякина

Судьи

И.В. Чижов Т.В. Шутикова