Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 9 ноября 2017 г. N Ф01-4214/17 по делу N А11-6162/2016

г. Нижний Новгород

09 ноября 2017 г.

Дело N А11-6162/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 01.11.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 09.11.2017.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.

при участии представителей

от заявителя: Архангельской М.А. (доверенность от 31.08.2016 N 90),

от заинтересованного лица: Мартынова Н.В. (доверенность от 04.10.2017),

Шуровой Н.А. (доверенность от 10.01.2017)

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Фармацевтическая фирма "ЛЕККО" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области на решение Арбитражного суда Владимирской области от 11.04.2017, принятое судьей Давыдовой Н.Ю., и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017, принятое судьями Москвичевой Т.В., Гущиной А.М., Смирновой И.А., по делу N А11-6162/2016

по заявлению закрытого акционерного общества "Фармацевтическая фирма "ЛЕККО" (ИНН: 3321005528, ОГРН: 1023301104518)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области от 27.01.2016 N 1

и установил:

закрытое акционерное общество "Фармацевтическая фирма "ЛЕККО" (далее - ЗАО "ЛЕККО", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 27.01.2016 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 11.04.2017 заявление удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 178 894 рублей, налога на прибыль в сумме 34 004 539 рублей; начисления пеней в сумме 5 014 122 рублей и штрафов в сумме 7 152 908 рублей; предложения уменьшить излишне возмещенный из бюджета НДС в сумме 1 921 817 рублей и уменьшить убытки в сумме 23 942 887 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 решение суда оставлено без изменения.

Общество и Инспекция не согласились с принятыми судебными актами и обратились в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами.

ЗАО "ЛЕККО" считает, что суды неправильно истолковали нормы материального права. По мнению заявителя, оно правомерно заявило налоговый вычет по НДС в размере 18 процентов, поскольку при реализации фармацевтических субстанций, на которые отсутствуют регистрационные удостоверения, пониженная налоговая ставка в размере 10 процентов не применяется. Общество указывает, что применение ставки в размере 18 процентов было подтверждено таможенными органами при ввозе спорного товара на территорию Российской Федерации. Заявитель считает, что возложение на него неблагоприятных последствий, вызванных существовавшей в проверяемый период коллизией норм отраслевого и налогового права, нарушает конституционные принципы правовой определенности и справедливости, а также баланс частных и публичных интересов.

Инспекция считает, что суды не применили подлежащие применению пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации и статью 252 Налогового кодекса Российской Федерации, сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также не дали правовую оценку доводам налогового органа и представленным им доказательствам. По мнению Инспекции, у Общества отсутствовало намерение получить экономический эффект от заключения агентского договора; объем поставок не влиял на размер скидки и зачастую, при меньшем объеме, скидка предоставлялась в большем размере, что стимулировало покупателей к снижению объемов закупки; при этом сам налогоплательщик не связывает рост финансовых показателей с результатом деятельности агента по реализации медицинской продукции; из показаний должностных лиц налогоплательщика следует, что ЗАО "ЛЕККО" не устанавливало и не контролировало размер скидок, предоставляемых покупателям; данные условия устанавливало ОАО "Фармстандарт"; скидки предоставлены не в соответствии с условиям договора; приложения к агентскому договору, предусматривающие финансовые скидки для контрагентов, составлены после окончания периода, в котором они были фактически предоставлены. Кроме того, налоговый орган считает экономически неоправданным затраты налогоплательщика на выплату агентского вознаграждения с суммы недополученного дохода в размере предоставленных покупателям скидок.

Подробно доводы заявителей приведены в кассационных жалобах и поддержаны их представителями в судебных заседаниях.

Общество и Инспекция в отзывах на кассационные жалобы и их представители в судебных заседаниях не согласились с доводами друг друга.

В соответствии с частью 5 статьи 158 и статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационных жалоб откладывалось до 25.10.2017, затем объявлялся перерыв до 01.11.2017.

Законность решения Арбитражного суда Владимирской области и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, предусмотренном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "ЛЕККО" за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, результаты которой отразила в акте от 17.11.2015 N 15.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника Инспекции принял решение от 27.01.2016 N 1, согласно которому ЗАО "ЛЕККО" доначислены НДС в сумме 5 534 976 рублей, налог на прибыль в сумме 34 004 539 рублей, пени по данным налогам в общей сумме 5 855 646 рублей и штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 7 167 644 рублей 20 копеек. Данным решением Обществу предложено уменьшить НДС, заявленный к возмещению из бюджета, в размере 2 881 717 рублей и убыток, исчисленный по налогу на прибыль, в сумме 23 942 887 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 11.04.2016 N 13-15-05/3556@ решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

ЗАО "ЛЕККО" не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 34 004 539 рублей, НДС в размере 5 060 096 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части уменьшения заявленного к возмещению НДС в размере 2 881 717 рублей, уменьшения убытков, исчисленных за 2012 год, в размере 23 942 887 рублей и в отношении внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по спорным налогам.

Руководствуясь статьями 164, 171, 172, 247, 252, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 421, 1005, 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральными законами от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" и от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688 "Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов", учитывая разъяснения, данные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и правовые позиции, изложенные в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 372-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, Арбитражный суд Владимирской области частично удовлетворил заявленное требование. Суд пришел к выводу о необоснованном применении Обществом налоговых вычетов по НДС по ставке 18 процентов по товарам, используемым при производстве лекарственных средств, и отказал в удовлетворении заявления в данной части. Вместе с тем суд не согласился с позицией налогового органа о том, что затраты в виде скидок для покупателей и выплаты агентского вознаграждения не могут быть учтены в составе налоговых вычетов по НДС и расходов для целей налогообложения прибыли, и признал оспариваемое решение недействительным по данному эпизоду.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационные жалобы Общества и Инспекции, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для их удовлетворения.

1. Как следует из материалов дела и установили суды, основанием для доначисления Обществу НДС послужил вывод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком в 2012, 2013 годах налоговых вычетов по НДС по ставке 18 процентов при закупке сырья, используемого для производства лекарственных средств, у контрагентов ООО "Фармстандарт" и ООО "ПРОТЕК-СВМ".

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ установлено, что при реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов.

К медицинским товарам, упомянутым в подпункте 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ, относятся лекарственные средства (лекарственные препараты и фармацевтические субстанции), внесенные в государственный реестр лекарственных средств.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ Правительство Российской Федерации приняло постановление от 15.09.2008 N 688 (далее - Постановление N 688), которым утвердило Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации (далее - Перечень N 1), и Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (далее - Перечень N 2).

Согласно пункту 1 примечания к Перечню N 2 коды ТН ВЭД России, приведенные в указанном Перечне, применяются в отношении лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения, а также лекарственных средств внутриаптечного изготовления.

Данное положение было введено в действие с октября 2008 года и корреспондировалось с положениями действовавшего тогда Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах".

В налоговом законодательстве термин "лекарственные средства" не сформулирован, поэтому по правилам статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ), вступившего в силу с 01.09.2010, к лекарственным средствам относятся фармацевтические субстанции и лекарственные препараты (пункт 1); фармацевтические субстанции - это лекарственные средства в виде действующих веществ биологического, биотехнологического, минерального или химического происхождения, обладающие фармакологической активностью, предназначенные для производства, изготовления лекарственных препаратов и определяющие их эффективность (пункт 2); лекарственные препараты - это лекарственные средства в виде лекарственных форм, применяемые для профилактики, диагностики, лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности (пункт 4).

Таким образом, понятие лекарственные средства охватывает понятия фармацевтические субстанции и лекарственные препараты (является по отношению к ним общим).

Под регистрационным удостоверением лекарственного препарата понимается документ, подтверждающий факт государственной регистрации лекарственного препарата (пункт 26 статьи 4 Закона N 61-ФЗ). Государственная регистрация и выдача регистрационного удостоверения предусмотрены в отношении лекарственных препаратов (части 1, 2 статьи 13, статья 27 Закона N 61-ФЗ). В отношении фармацевтической субстанции такая процедура Законом N 61-ФЗ не предусмотрена.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении от 09.11.2012 N 11234/12 изменения, касающиеся отмены процедуры получения регистрационного удостоверения на фармацевтические субстанции, внесенные в законодательство в сфере обращения лекарственных средств в 2010 году, означают, что положения Постановления N 688 подлежат применению с учетом нового правового регулирования в указанной сфере деятельности.

Следовательно, непредставление регистрационного удостоверения в отношении фармацевтической субстанции не исключает применение налогоплательщиками льготной налоговой ставки в размере 10 процентов.

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что Общество в 2012 и 2013 годах приобрело у ООО "Фармстандарт" и ООО "ПРОТЕК-СВМ" фармацевтические субстанции, по которым налогоплательщик применил ставку НДС в размере 18 процентов и заявил налоговые вычеты.

При этом суды установили, что приобретенный Обществом товар включен в Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, а сроки действия ранее выданных регистрационных удостоверений на фармацевтические субстанции истекли в период с 18.11.2010 по 17.11.2011.

При таких обстоятельствах и с учетом приведенных норм права суды пришли к правильному выводу о необоснованном применении Обществом налоговых вычетов по НДС по ставке 18 процентов с реализации фармацевтических субстанций и правомерно отказали в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения по данному эпизоду.

2. Из материалов дела следует, что основанием для доначисления недоимки по НДС и налогу на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов скидок, предоставленных ОАО "Фармстандарт" покупателям медицинской продукции, выпускаемой Обществом, а также о неправомерном включении в состав расходов и налоговых вычетов суммы агентского вознаграждения, выплаченного ОАО "Фармстандарт", в части предоставленных покупателям скидок.

Выявленные нарушения повлекли неправомерное применение вычетов по НДС, завышение НДС, заявленного к возмещению из бюджета, занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате учета необоснованных затрат и завышение суммы убытков.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что ЗАО "ЛЕККО" (принципал) и ОАО "Фармстандарт" (агент) заключили агентский договор от 31.07.2012 N 25/07, по условиям которого принципал поручил агенту от своего имени и за свой счет, а в необходимых случаях от имени и за счет принципала, совершить следующие юридические и иные действия: продать (поставить) на территории Российской Федерации и на экспорт лекарственные средства, биологически активные добавки и обеспечить их продвижение на соответствующих рынках согласно условиям договора и дополнительных соглашений (приложений) к нему. В свою очередь, агент обязался исполнить указанное поручение за обусловленное договором вознаграждение (агентское вознаграждение).

В пункте 2.1 договора установлено, что продвижение товара заключается в информировании о клинико-фармакологических свойствах товара для целей расширения географии реализации и увеличения спроса на товар и включает в себя осуществление агентом следующих действий: проведение мероприятий (круглых столов, лекций, проведение фармацевтических кружков, бесед с врачами и фармацевтами), направленных на разъяснение фармакологического действия товара, особенностей применения, ответы на вопросы практикующих врачей и фармацевтов; общение с врачами больниц, поликлиник и любых других лечебно-профилактических учреждений, с фармацевтами и провизорами аптек; организация для специалистов семинаров, брифингов, лекций и тому подобное с привлечением ведущих специалистов в сфере медицины и фармацевтики; текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с реализацией товара; рекламирование товара, реализуемого в рамках настоящего договора с учетом его специфики и законодательных ограничений; безвозмездное распространение в рекламных целях образцов товара.

Расходы агента по продвижению товара отдельного подтверждения не требуют и покрываются суммой агентского вознаграждения за соответствующий период (пункт 2.7 договора).

Согласно пункту 3.6 договора принципал имеет право предоставить финансовые скидки (бонусы, премии), которые агент распределяет между покупателями товара. Условия предоставления финансовых скидок (бонусов, премий) устанавливаются дополнительными соглашениями к договору, которые должны быть подписаны заблаговременно до начала периода, в котором предоставляются финансовые скидки (бонусы, премии). Сумма финансовых скидок, предоставленных покупателям за каждый отчетный период, не должна превышать общую сумму финансовой скидки, рассчитанной исходя из условий, предусмотренных указанным дополнительным соглашением к договору для такого отчетного периода.

Исходя из пункта 4.1 договора вознаграждение агента за исполнение поручений по договору (агентское вознаграждение) устанавливается сторонами в размере 20 процентов от стоимости реализованного товара без НДС. На начисленное агентское вознаграждение начисляется НДС согласно действующему законодательству.

Суды установили, что агентский договор с ОАО "Фармстандарт" был заключен ввиду отсутствия у Общества достаточных возможностей самостоятельного продвижения на рынке производимого им товара; финансовые скидки предоставлялись с целью стимулирования покупателей к приобретению наибольшего объема продукции ЗАО "ЛЕККО"; агент во взаимоотношениях с покупателями товара действовал в качестве посредника между ними и фактическим продавцом товара - Обществом; скидки предоставлялись непосредственно продавцом товара и являлись его затратами в соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, при этом предоставление финансовых скидок не было связано с объемом оказанных агентом услуг, они предоставлялись покупателю за выполнение определенных действий в интересах продавца, в то время как агентское вознаграждение выплачивалось агенту за совершение действий по продвижению и продаже товара третьим лицам.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе договор и приложения к нему, отчеты агента, акты на оказанные услуги и платежные документы, суды установили, что после заключения спорного договора финансовые результаты деятельности Общества значительно улучшились: увеличились объем продаж и количество покупателей; расходы на предоставление финансовых скидок покупателям были обусловлены разумными экономическими причинами.

На основании изложенного суды пришли к выводу, что налоговый орган не доказал нарушения Обществом положений законодательства о налогах и сборах при определении размера налоговых обязательств, и правомерно признали недействительным оспариваемое решение в данной части.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы Общества и Инспекции, приведенные в кассационных жалобах, рассмотрены судом округа и отклонены, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального права, и в большей части направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и сделанных на их основе выводов.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом округа не установлено.

Кассационные жалобы не подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы Общества, относятся на заявителя.

Вопрос о взыскании государственной пошлины по кассационной жалобе Инспекции не рассматривался, так как на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ заявитель освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 11.04.2017 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 по делу N А11-6162/2016 оставить без изменения, кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Фармацевтическая фирма "ЛЕККО" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на закрытое акционерное общество "Фармацевтическая фирма "ЛЕККО".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

О.А. Шемякина Т.В. Шутикова