Если бы стены могли говорить... (С. Веселкова, "эж-ЮРИСТ", N 24, июнь 2003 г.)

Если бы стены могли говорить...

     Налоговые сказки                                                    

     Постановление постановлению рознь                                   

     Условия вычета                                                      

     Восстановление НДС                                                  

В N 20 "эж-ЮРИСТ" была опубликована статья "О разнообразии "Единообразия", автор которой поднял тему отсутствия какого бы то ни было единообразия судебной практики на территории судебных округов РФ. Хотелось бы проиллюстрировать данную тему примером двух совершенно противоположных решений Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, касающихся восстановления налога на добавленную стоимость по основным средствам, переданным в качестве вклада в уставный капитал. Примечателен еще и тот факт, что оба решения вынесены судом не только в один день, но и рассмотрение дел было назначено на один и тот же час.

Налоговые сказки

Нелепость ситуации заключается в том, что решения федерального суда вынесены по двум разрезам, входящим в состав одной холдинговой компании. В качестве лица, обратившегося с кассационной жалобой, выступала одна и та же налоговая инспекция.

Суть спора между налогоплательщиками и налоговиками заключалась в следующем. С 1993 по 2001 гг. разрезы приобретали основные средства для целей, связанных с производственной деятельностью. В соответствии с требованиями действовавшего в эти годы законодательства, после принятия к учету налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении основных средств, возмещался из бюджета. Налоговой инспекцией правомерность первоначального возмещения налога на добавленную стоимость не оспаривалась, что подтверждалось неоднократно проводимыми с 1993 по 2001 год налоговыми проверками.

Впоследствии часть основных средств была передана разрезами в уставный капитал вновь созданных обществ. И вот в это самое время на сцену вышли новые действующие лица, а именно - представители налоговых органов. В ходе выездной проверки налоговиками был сделан следующий вывод: если по вносимому в уставный капитал имуществу ранее был получен налоговый вычет, то эти суммы должны быть возмещены бюджету при передаче имущества в уставный капитал другого общества. Причем специально для этого налоговым органом была "изобретена" формула восстановления: остаточная стоимость каждого из основных средств, помноженная на ставку НДС 20%.

Постановление постановлению рознь

Арбитражный суд Кемеровской области согласился с позицией налогоплательщиков. В судебном решении было указано, что в соответствии с подп.1 п.2 ст.146 и подп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача товаров, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ) и не признается реализацией товаров, то на основании указанных норм разрезы не производили начисление НДС по передаваемому в уставный капитал имуществу. Соответственно не производили налоговых вычетов, право на которые предоставлено ст.171 НК РФ.

Согласно п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" налог на приобретаемые основные средства не относится на издержки производства и обращения, а в полном объеме вычитается из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия основных средств на учет. При этом Закон не содержит норм, регламентирующих условия и порядок последующего восстановления в бюджет налога на добавленную стоимость по основным средствам, если в момент принятия основных средств на учет требования п.2 ст.7 были соблюдены.

Налоговый кодекс РФ содержит аналогичные нормы. Так, в п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ (с учетом положений подп.2 п.6 ст.170 п.2 ст.146 и п.3 ст.39 НК РФ) установлено, что вычетам подлежат суммы "входящего" НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для осуществления производственной деятельности, за исключением имущества (основных средств), приобретаемого "для производства и (или) реализации, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров" в соответствии с Кодексом.

5 мая 2003 года в 10.30 по делу N Ф04/2014-545/А27-2003 ФАС Западно-Сибирского округа со ссылкой на ст.146 и 39 Налогового кодекса устанавливает, что налог на добавленную стоимость по переданным в уставный капитал основным средствам был начислен инспекцией необоснованно.

А в 11.00 часов тот же ФАС Западно-Сибирского округа, ссылаясь все на те же ст.146 и 39 Налогового кодекса выносит по делу N Ф04/2014-546/А27-2003 решение, противоположное вышеназванному.

Поскольку представителями и налогоплательщиков, и налоговой инспекции были одни и те же лица, все задействованные в разбирательстве стороны были удивлены таким решением.

Мало того что доводы сторон по указанным делам были идентичны, так и постановления суда кассационной инстанции как будто писал один и тот же человек, приходя при этом к совершенно полярным заключениям.

Так по делу N Ф04/2014-545/А27-2003, делая вывод о правоте налогоплательщика, суд отмечает, что: "В соответствии с п.1 ч.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п.3 ч.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, не признается реализацией товаров или услуг. Исходя из вышеизложенного арбитражным судом первой и апелляционной инстанций правильно сделан вывод о необоснованности начисления НДС".

По делу же N Ф04/2014-546/А27-2003, не соглашаясь с доводами налогоплательщика кассационная инстанция отмечает, что "согласно подп.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются реализацией товаров операции, указанные в п.3 ст.39 - передача имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный капитал. Однако если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, что и имело место по рассматриваемому эпизоду, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача имущества, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость продукции". Причем никаких ссылок на те нормы права, которые предусматривают обязанность налогоплательщика произвести такое уменьшение вычета, судом сделано не было.

Условия вычета

Из положений Кодекса следует, что для осуществления вычета "входящего" НДС из суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, должны быть соблюдены следующие условия:

- основные средства приобретались для производственной деятельности (ст.171, 172 Кодекса);

- приобретенные основные средства должны быть приняты налогоплательщиком на учет (ст.172 Кодекса);

- стоимость имущества была фактически оплачена поставщику (ст.168, 172 Кодекса);

- у приобретателя имеется счет-фактура, выставленная продавцом (ст.168, 169, 172 Кодекса).

Ранее аналогичные требования содержались в Законе "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам месяца как разница между общей суммой налога, исчисленной в соответствии со ст.166 Кодекса, и суммой налоговых вычетов, порядок применения которых предусмотрен ст.171 и 172 НК РФ.

При приобретении основных средств для производственных целей вычет, предусмотренный Кодексом, будет осуществлен (при соблюдении четырех условий, указанных выше) в момент уплаты налога в бюджет. В нашем случае это не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.174 и п.1 ст.172 Кодекса), в полном соответствии с налоговым законодательством.

При этом не имеет значения факт, что приобретенные с соблюдением вышеуказанных четырех условий основные средства когда-либо в будущем будут переданы в качестве вклада в уставный капитал другого юридического лица.

Наличие особенностей для имущества, приобретаемого исключительно для взноса в уставный капитал (по которому право на вычет не предоставляется), не означает распространения данных особенностей на имущество, приобретенного и используемого для производственной деятельности.

Тем более что в рассматриваемой нами ситуации буквальное толкование закона позволяет применять его в полном соответствии с указанными принципами. Если же имеются сомнения в толковании актов законодательства о налогах и сборах, то в силу п.7 ст.3 НК РФ они толкуются в пользу налогоплательщика.

Восстановление НДС

Глава 21 Кодекса непосредственно называет только два случая, когда принятый ранее к вычету НДС подлежит обязательному восстановлению и уплате в бюджет.

Во-первых, НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в ситуации, предусмотренной ст.145 Кодекса. Эта статья содержит нормы, регулирующие освобождение налогоплательщика от уплаты НДС на срок 12 месяцев, в случае если трехмесячная выручка налогоплательщика не превысила один миллион рублей.

Пункт 6 ст.145 Кодекса указывает на то, что, превысив в каком-либо месяце уровень выручки в один миллион рублей, налогоплательщик должен восстановить сумму НДС по всем операциям, совершенным им в этом месяце, и уплатить соответствующую сумму налога на общих основаниях. В случае непредоставления налогоплательщиком документов, достоверно подтверждающих соблюдение ограничения, установленного по размеру выручки, налогоплательщик не только восстанавливает и уплачивает в бюджет сумму НДС, но и уплачивает также суммы налоговых санкций и пени (абз.3 п.6 ст.145 Кодекса).

Во-вторых, в соответствии с п.2 и п.3 ст.170 Кодекса НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в случае принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм НДС, уплаченного им при приобретении товаров, использованных при:

- производстве и (или) реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п.1-3 ст.149 Кодекса;

- производстве и (или) передаче товаров, операции по передаче которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, но не подлежат налогообложению в соответствии с п.2 и 3 ст.149 Кодекса;

- реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.

Иными словами если налогоплательщик в нарушение правил, установленных п.2 ст.170 Кодекса, неправомерно предъявит суммы "входящего" НДС, уплаченного при приобретении товаров, к вычету или возмещению, то эта ошибка должна быть исправлена и налогоплательщик должен уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В обоих случаях, предусмотренных главой 21 Кодекса, восстановление НДС является следствием нарушения налогоплательщиком соответствующих норм Кодекса.

В первом случае нарушаются требования к сумме выручки за три последовательных месяца, или к предоставлению документов, а во втором - нарушается п.3 ст.170 Кодекса, устанавливающий запрет к вычету или возмещению сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров, в случае их использования в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ.

В настоящее время по делу NаФ04/2014-546/А27-2003 налогоплательщиком подано заявление в Высший Арбитражный Суд о пересмотре решения в порядке надзора. Кроме того, заместителю генерального прокурора Сибирского округа направлено заявление с просьбой принести представление на постановление кассационной инстанции по делу.

Как будут развиваться события дальше, остается только догадываться, учитывая позицию некоторых судей Высшего Арбитражного Суда, высказываемую на различных семинарах, а именно: ВАС РФ не может принимать все поступающие дела к рассмотрению и не создан для устранения судебных ошибок.

Задача Высшего Арбитражного Суда РФ - формировать судебную практику. А следовательно, дела принимаются к рассмотрению зачастую по одному принципу: готовится обзор практики по соответствующей теме. Захочет ли ВАС РФ формировать судебную практику по данному вопросу - покажет время.

Налоговым органом была "изобретена" формула восстановления: остаточная стоимость каждого из основных средств, умноженная на ставку НДС 20%.

Если же имеются сомнения в толковании актов законодательства о налогах и сборах, то в силу п.7 ст.3 НК РФ они толкуются в пользу налогоплательщика.

С. Веселкова,

ОАО "ХК Кузбассрезуголь"

"эж-ЮРИСТ", N 24, июнь 2003 г.