Налоговый учет дисконтных доходов и расходов по векселям (О. Карлова, М. Иванец, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2003 г.)

Налоговый учет дисконтных доходов и расходов по векселям

Применение на практике правил налогового учета, установленных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, вызывает немало вопросов у налогоплательщиков при определении правомерности отнесения расходов и доходов соответственно на уменьшение и увеличение налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Один из таких вопросов - отражение в налоговом учете доходов и расходов по дисконтным векселям, и прежде всего определение доходов и расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций по векселям с датой погашения "по предъявлении, но не ранее определенной даты".

Порядок оборота векселей регламентирует Положение о переводном и простом векселе, введенное постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 (далее - Положение), действие которого подтверждено Федеральным законом от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

В п.33 Положения определен срок обращения векселей. Переводной вексель может быть выдан на срок:

по предъявлении;

во столько-то времени от предъявления;

во столько-то времени от составления;

на определенный день.

Переводные векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны.

Переводной вексель сроком по предъявлении должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.

Векселедатель может установить, что переводной вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого времени. Согласно п.34 Положения сроком обращения векселя считается один год - 365 дней, если не установлен иной срок.

Налоговым кодексом Российской Федерации (п.3 ст.43) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

До 1 января 2002 г. дисконтные доходы и расходы по векселям отражались в бухгалтерском учете с целью обложения налогом на прибыль организаций в момент погашения векселя. Иными словами, если покупатель рассчитывался векселями номиналом больше, чем сумма задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), или организация приобретала вексель с дисконтом в качестве финансового вложения, указанная разница (дисконт) подлежала обложению налогом на прибыль только в момент погашения векселя векселедателем. До этого времени дисконтный доход в учете не отражался. Исключение из этих правил составлял учет доходов по векселям с фиксированной процентной ставкой.

Нормы действовавшего до 2002 г. налогового законодательства (письмо Минфина России от 31.10.94 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги") предусматривали учет в составе налоговой базы по налогу на прибыль суммы оплаты за отсрочку платежа, оформленные векселем, по мере их отражения в бухгалтерском учете в составе прочих доходов при условии, что в векселе была указана сумма процентного дохода.

В налоговом учете применяются единые правила отражения доходов и расходов - по методу начисления. При переходе на налоговый учет дисконтные доходы и расходы по приобретенным и выданным векселям, не учтенные до 2002 г. для целей налогообложения, должны быть отражены налогоплательщиками в базе переходного периода и в последующих периодах учитываться в целях обложения налогом на прибыль в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами:

главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ;

Методическими рекомендациями по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ, утвержденными приказом МНС России от 21.08.02 г. N БГ-3-02/458 (далее - Методические рекомендации по исчислению налоговой базы переходного периода);

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ).

На основании п.2 раздела 1.1 "Формирование доходной части налоговой базы переходного периода" Методических рекомендаций по исчислению налоговой базы переходного периода в состав доходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода, подлежат включению внереализационные доходы, которые не учитывались для целей налогообложения до 2002 г. при их начислении.

В состав внереализационных доходов переходного периода включается процент (дисконт), причитающийся налогоплательщику по долговым обязательствам (по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам) по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно.

Согласно п.3 раздела 1.2 "Формирование расходной части налоговой базы переходного периода" указанных Методических рекомендаций дисконтные расходы относятся в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы переходного периода, и подлежат включению во внереализационные расходы, которые ранее не учитывались для целей налогообложения при их начислении, в порядке, аналогичном изложенному в п.2 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций.

Процентные (дисконтные) доходы и расходы по векселям включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст.328 НК РФ: в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ. Этой статьей определено, что в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В ст.272 НК РФ определен порядок признания расходов при методе начисления. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318-320 НК РФ.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в целях налогового учета нормами налогового законодательства установлен порядок равномерного начисления дисконтных доходов и расходов по векселям в каждом отчетном периоде.

Проблемы налогоплательщиков, владеющих процентными (дисконтными) векселями более одного отчетного периода с датой погашения "по предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее определенной даты", состоят в том, что отсутствуют четкие разъяснения в налоговых нормативных актах относительно порядка начисления дисконтных доходов (расходов) в части определения:

периода, принимаемого в качестве базового для расчета дисконтного дохода (расхода);

момента для начисления доходов (расходов) как даты составления векселя или как даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

До введения налогового учета данные вопросы были разрешены в постановлении пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 4.12.2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - постановление N 33/14), в п.19 которого определен порядок начисления дисконта (процента) по векселям.

Проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу. Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя.

В нормах налогового учета п.19 постановления N 33/14 используется весьма ограниченно. Прямые ссылки на этот документ имеются в Методических рекомендациях по исчислению налоговой базы переходного периода. В части учета доходов по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней (п.34 Положения). В составе налоговой базы переходного периода в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

В настоящее время организации в основном сформировали налоговую базу по налогу на прибыль переходного периода. Учтены суммы, подлежащие доначислению, которые не попадали под налогообложение ранее, до 2002 г. Однако налогоплательщики вынуждены применять в текущем учете нормы переходного периода, поскольку в действующем законодательстве эти нормы фактически не установлены. Прежде всего это касается учета доходов и расходов по векселям с датой погашения "по предъявлении, но не ранее определенной даты".

Правила определения периода времени для расчета дисконтного дохода и расхода установлены лишь для начисления расхода в п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Расчетная база для дисконтного расхода по векселям с датой погашения "по предъявлении, но не ранее" составляет предполагаемый срок обращения, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления до минимальной даты предъявления к платежу). О порядке начисления дисконтного дохода ничего не говорится.

Подобная картина наблюдается и в отношении определения момента (даты), с которого следует начислять дисконтные доходы и расходы. Установлен момент начисления расходов: с даты составления векселя (п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ), момент начисления доходов не определен. Необходимо учитывать, что данные Методические рекомендации не являются законодательным актом.

Для определения параметров налогового учета векселей, по нашему мнению, налогоплательщику следует руководствоваться нормами п.19 постановления N 33/14, которые так или иначе применяются в нормативных налоговых актах.

Установлен момент, с которого следует начислять дисконтный расход по векселю, - дата составления долгового обязательства. В оговоренном моменте начисления расходов - с даты составления векселя - существует определенная логика: формируемая налоговая база по налогу на прибыль в этом случае уменьшается равномерно.

Что касается не установленного в налоговом законодательстве момента начисления дисконтного дохода, то налогоплательщику, по всей видимости, следует пользоваться единственным указанием на этот счет - также п.19 указанного постановления, в котором датой начисления дохода признается минимальная дата (оговоренная как "не ранее"). В этой ситуации налоговая база по налогу на прибыль увеличивается интенсивнее, чем уменьшается при начислении расходов.

По векселям, имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с п.19 постановления N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов их начисление производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов. При отсутствии такой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее", до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

Иными словами, фразой о течении срока (один год) для начисления дисконтного дохода по векселю в целях налогообложения законодатель определяет срок обращения векселя для расчета дисконтного вексельного дохода как сумму двух слагаемых:

первое слагаемое: срок от даты составления до даты предъявления (минимальной даты предъявления);

второе слагаемое: один год (365 дней), предназначенный для расчета процентов (дисконта), поскольку неизвестна дата погашения векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее"; в соответствии с вексельным законодательством принимается именно этот срок обращения векселя.

На основании изложенного можно сделать вывод, что налогоплательщику - владельцу дисконтных векселей "по предъявлении, но не ранее" следует использовать для расчета дисконтного дохода период, состоящий из срока от даты составления обязательства до минимальной даты предъявления плюс 365 дней.

Рассмотрим на примерах варианты расчетов дисконтных доходов и расходов. Примеры приведены по двум видам векселей: с датой погашения "по предъявлении" и "по предъявлении, но не ранее определенной даты". Мы не принимаем во внимание особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, регламентируемые ст.269 НК РФ. Эти особенности заключаются в нормировании расходов для налогообложения:

либо для исчисления процентов сопоставляется сумма начисленных процентов по долговому обязательству с суммой среднего уровня процентов, рассчитанных по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях;

либо предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Расчет дисконтного расхода и дохода для векселей
с датой погашения "по предъявлении"

Пример 1 - расчет у векселедержателя

15 апреля 2003 г. организация приобрела вексель номиналом 700 тыс. руб. за 600 тыс.руб. Дисконт составляет 100 тыс.руб. Дата погашения векселя "по предъявлении" - 11 ноября 2003 г.

Организация начисляет доход в виде дисконта на последний день каждого отчетного периода (ст.271, 328 НК РФ) с момента приобретения векселя (п.19 постановления N 33/14) исходя из величины дисконта и срока владения ценной бумагой.

Для расчета дисконтного дохода принимается срок фактического владения векселем. В нашем примере он составляет 210 дней. Начисление расхода по состоянию на последнюю дату каждого отчетного периода следует осуществлять по схеме:

30 июня: 100 000 руб. / 210 дней x 76 дней = 36 190 руб.

30 сентября: 100 000 руб. / 210 дней x 168 дней = 79 999 руб.

11 ноября: 100 000 руб. / 210 дней x 210 дней = 100 000 руб.

Пример 2 - расчет у векселедателя

15 апреля 2003 г. организация оформила отсрочку платежа за товар стоимостью 500 тыс.руб. выдачей поставщику товара собственного векселя номиналом 700 тыс.руб. Дисконт составляет 200 тыс.руб. Дата погашения векселя "по предъявлении" - 15 октября 2003 г.

Организация в соответствии со ст.272 и 328 НК РФ начисляет расход в виде дисконта на последний день каждого отчетного периода с момента выдачи векселя (п.19 постановления N 33/14) исходя из величины дисконта и срока владения ценной бумагой.

Для расчета дисконтного расхода принимается срок фактического владения векселем. В нашем примере он составляет 183 дня. Начисление расхода по состоянию на последнюю дату каждого отчетного периода следует осуществлять по схеме:

30 июня: 200 000 руб. / 183 дня x 76 дней = 83 060 руб.

30 сентября: 200 000 руб. / 183 дня x 168 дней = 183 607 руб.

15 октября: 200 000 руб. / 183 дня x 183 дня = 200 000 руб.

Расчет дисконтного расхода и дохода для
векселей с датой погашения
"по предъявлении, но не ранее определенной даты"

Пример 3 - расчет у векселедержателя

Организацией приобретен вексель с датой составления 29 января 2003 г. сроком "по предъявлении, но не ранее 1 марта 2003 г." за 600 000 руб. номиналом 800 000 руб. Дисконт по данному векселю составляет 200 000 руб., вексель предъявлен к погашению 27 июля 2003 г.

Период, принимаемый для расчета дохода в виде дисконта, составляет срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

1. Рассчитаем число дней обращения векселя с целью определения дисконтного дохода, приходящегося на 1 день. Всего дней обращения - 395:

30 дней (с 29.01.03 г. по 1.03.03 г.);

365 дней.

2. Рассчитаем сумму дисконтного дохода, приходящегося на 1 день. Она составит 506 руб. (200 000 руб.: 395 дней).

Расчетный дисконтный доход, подлежащий включению в налоговую базу в соответствии со ст.271 и 328 НК РФ, составит по состоянию на последнюю дату каждого отчетного периода:

31 марта: 506 руб. х 30 дней = 15 180 руб.

30 июня: 506 руб. х 121 день = 61 226 руб.

27 июля: 506 руб. х 148 дней = 74 888 руб.

Пример 4 - расчет у векселедателя

Организация 15 апреля 2003 г. оформила отсрочку платежа за товар стоимостью 700 тыс.руб. выдачей поставщику товара собственного векселя номиналом 1000 тыс.руб. Дисконт составляет 300 тыс. руб. Дата погашения векселя "по предъявлении, но не ранее 15 октября 2003 г.".

Организация-векселедатель начисляет расход в виде дисконта на последний день каждого отчетного периода с момента составления векселя (п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ) исходя из величины дисконта и срока обращения ценной бумаги.

Период, принимаемый для расчета дохода в виде дисконта, составляет срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

1. Рассчитаем число дней обращения векселя с целью определения дисконтного дохода, приходящегося на 1 день. Всего 548 дней обращения:

183 дня (с 15 апреля по 15 октября);

365 дней.

2. Рассчитаем сумму дисконтного дохода, приходящегося на 1 день. Она составит 547 руб. (300 000 руб. : 548 дней).

Сумма начисленного расхода составит по состоянию на 30 июня 41 572 руб. (547 руб. x 76 дней), на 30 сентября - 91 896 руб. (547 руб. x 168 дней), на 15 октября - 100 101 руб. (547 руб. x 183 дня).

У налогоплательщиков возникают и другие вопросы. Например, организация реализует вексель, который находился во владении налогоплательщика более одного отчетного периода и по которому был начислен процентный (дисконтный) доход. Учитывая, что цена реализации векселя включает процентный (дисконтный) доход, который уже был учтен в налоговой базе по налогу на прибыль, каким образом организация может избежать двойного налогообложения по налогу на прибыль?

Согласно п.2 ст.280 НК РФ в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Чтобы избежать двойного налогообложения, организации необходимо при погашении векселя сумму начисленных процентов в соответствии со ст.271 НК РФ учесть в составе прочих внереализационных доходов.

В п.1 ст.271 НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Пример.

15 апреля 2002 г. организация приобрела вексель номиналом 500 тыс. руб. за 400 тыс.руб. Дисконт составляет 100 тыс.руб. Дата погашения векселя "по предъявлении" - 15 августа 2002 г.

Организация начисляет доход в виде процента (дисконта) на последний день отчетного периода (30 июня 2002 г.) с момента приобретения векселя исходя из величины дисконта и срока владения ценной бумагой: 100 тыс. руб. : 123 дня х 76 дней = 61 789 руб. Указанная сумма отражается по строке 030 листа 2 (строка 130 приложения 6 к листу 2) декларации за первое полугодие 2002 г.

Организация предъявила вексель к погашению 15 августа 2002 г. и получила 500 тыс.руб. В декларации за первое полугодие 2002 г. данная сумма отражается по строке 010 листа 6. Фактическая стоимость приобретения векселя - 400 тыс.руб. - отражается по строке 030 листа 6, а сумма дисконта - 100 тыс.руб. - по строкам 180-200 листа 2 декларации.

Поскольку сумма начисленных процентов (61 789 руб.) учтена в составе облагаемого дохода и отражена в первом полугодии 2002 г. по строке 030 листа 2 декларации, организация на данную сумму уменьшает полученный доход в виде дисконта (100 тыс.руб.). Сумма начисленных процентов отражается по строке 040 листа 2 (строка 150 приложения 7 к листу 2) декларации за 9 месяцев 2002 г.

О. Карлова,

к.э.н.,

М. Иванец

ЗАО АКК "Оптима-аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, июль 2003 г.