Возмещаем НДС - намечается прогресс (И. Гонзус, "эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2003 г.)

Возмещаем НДС - намечается прогресс

Проблеме, связанной с нормами налогового законодательства о документах, являющихся основанием для возмещения экспортного НДС, мы уже уделяли внимание ранее (см. "эж-ЮРИСТ" N 1, 23 за 2003 г. и др). В условиях последовательного противодействия налоговых органов правомерным требованиям экспортеров особый интерес представляет позитивная судебная практика по подобным спорам. Сегодня мы предлагаем вам обзор практики Арбитражного суда Краснодарского края по спорам, связанным с возмещением НДС налогоплательщиками, осуществляющими транспортно-экспедиционное обслуживание и перевозку экспортируемых грузов.

В практике арбитражного суда Краснодарского края встречались ситуации, когда лица, претендующие на льготы, не предоставляли налоговому органу копий ГТД с отметками таможенного органа, а подтверждали экспортный характер обслуживаемых грузов иными документами.

- Так, ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ИМНС РФ по г.Новороссийску о признании недействительным решения от 06.07.2000 о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ. В акте проверки налоговым органом установлено занижение суммы налога в результате неправильного применения льготы, предусмотренной подп."а" п.14 раздела 6 Инструкции ГНС РФ N 39 от 11.10.95 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39, в настоящее время отменена Приказом МНС РФ от 6 марта 2001 г. N БГ-3-03/77).

Фактически истец оказывал услуги генеральному экспедитору - иностранной фирме по организации перевозки экспортного груза в порту Новороссийск. Налоговый орган полагал: льгота истцом была применена неправильно в связи с тем, что груз отправлялся через РФ в страны дальнего зарубежья (Италия, Турция, Греция и т.д.), а формировался в Казахстане и, следовательно, для России не был экспортным. Кроме того, налоговый орган указывал, что истец не предъявил необходимый комплект документов для предоставления льготы, а именно контракт с грузовладельцем на транспортно-экспедиционное обслуживание, доказательств реального экспорта грузов. В то же время ответчик констатировал, что на 1999 г. у истца имелась лицензия на транспортно-экспедиционное обслуживание.

После того как по запросу суда таможенный орган подтвердил, что груз, который обслуживался истцом, пересек границу, иск был удовлетворен. Решение вступило в законную силу и оставлено без изменения кассационной инстанцией.

- В другом случае руководство ООО написало исковое заявление в ИМНС по Темрюкскому району о признании недействительным решения последней о взыскании с истца НДС, незаконно возмещенного из бюджета, в связи с отсутствием ГТД.

Истец полагал, что им представлены в налоговый орган все документы, подтверждающие экспортный характер транспортно-экспедиционных услуг. Экспорт услуг в период 1999-2000 гг. заверялся ответом Краснодарской таможни. Услуг по таможенному оформлению грузов экспортеру истец не оказывал, так как не имел соответствующей лицензии таможенного брокера.

Факт экспорта грузов истец подтверждал коносаментами, инвойсами (счетами) за оказанное транспортно-экспедиционное обслуживание, поручениями на погрузку, грузовыми манифестами.

Налоговый орган обосновывал возражения тем, что бремя доказывания права на льготу лежит на истце, поэтому отсутствие надлежащих подтверждений экспорта согласно п.14, 22 Инструкции N 39 лишает налогоплательщика права на освобождение от НДС. Представленные документы не были приняты в обоснование льготы, в том числе и по причине плохой читаемости печатей таможенных органов на поручениях на погрузку.

Краснодарская таможня на запрос суда заверила, что по всем указанным истцом ГТД товар пересек таможенную границу РФ в период 1999-2000 гг. Изучив представленные истцом доказательства с учетом ответа таможни, суд удовлетворил иск.

Кассационной инстанцией выводы суда первой инстанции поддержаны, жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

Учитывая наличие у налоговых органов соответствующих полномочий, инспекция должна была в порядке осуществления контроля запросить таможенный орган о реальности экспорта обслуживаемых товаров, а не доводить дело до судебного разбирательства.

- Еще в одном случае истец - ОАО, морской перевозчик, оспорил решение налогового органа в части доначисления НДС в связи с неправомерным возмещением сумм НДС, уплаченных поставщикам по приобретенным и оприходованным материальным ресурсам (работам, услугам), использованным при транспортировке экспортируемых грузов.

Налоговый орган, ссылаясь на п.14, 21, 22 Инструкции ГНС РФ N 39, указывал, что доказательством оказания услуг по обслуживанию именно экспортного груза являются контракт и выписка банка о поступлении средств, а подтверждением реального вывоза грузов являются ГТД, коносамент и поручение на отгрузку. Из данного перечня у истца отсутствовали ГТД.

Истец полагал, что ГТД и поручение на отгрузку не являются единственно возможными документами, доказывающими реальность экспорта товаров для целей признания экспортируемыми услуг по их транспортировке, так как в п.14 Инструкции N 39 прямо указывается на возможность подтверждения экспорта "любыми иными документами". По его мнению, представленными налоговому органу коносаментами с отметками о выгрузке грузов в иностранных портах, поручениями на погрузку с отметками таможенного органа о вывозе грузов экспорт товаров заверен.

Из материалов дела следовало, что истцу таможенным органом было отказано в предоставлении ГТД и информации по ним, так как истец не являлся грузоотправителем на основании ведомственных нормативных актов таможенных органов.

Суд, изучив представленные истцом документы, удовлетворил иск в этой части по следующим основаниям.

В соответствии со ст.15 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.50 последние могут быть ограничены в случае войны или чрезвычайных обстоятельств, угрожающих жизни нации. Аналогичное положение закреплено в ч.3 ст.55 Конституции РФ, на основании которой права и свободы могут быть ограничены федеральным законом только в строго определенных случаях.

Согласно подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" N 1992-1 от 06.12.91 (с изменениями и дополнениями) от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке, а также услуги по транзиту иностранных грузов через территорию РФ.

Факт оказания истцом услуг, связанных с транспортировкой именно экспортируемых грузов, ответчиком не оспаривается.

В силу того, что истцу отказано в предоставлении льготы, предусмотренной федеральным законом, на основании Инструкции ГНС РФ, которая в соответствии со ст. п.2 ст.4 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах, при подтверждении налогоплательщиком иными документами факта реального экспорта ему не может быть отказано в использовании льгот, установленных законом.

Исходя из сущности и специфики работы грузоперевозчика им не может быть представлен список документов, идентичный перечню, указанному в п.22 Инструкции N 39.

Исследованные судом коносаменты, судовые манифесты и таймшиты*(1) достоверно доказывают доставку груза в иностранный порт, то есть реальный вывоз товаров.

В дальнейшем решение суда в этой части оставлено без изменения постановлением апелляционной, а также кассационной инстанции от 18.07.2002 N А-32-3951/2001-19/105-25/120 (Вх. Ф08-2479/02-914А). При этом суд кассационной инстанции указал также, что в соответствии со ст.97 ТК РФ признаком экспорта товаров является фактическое пересечение грузом границы РФ. Основанием для вывода о наличии у налогоплательщика права на освобождение от налога стоимости услуг по транспортировке товаров служат доказательства, свидетельствующие о вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и государств - участников СНГ.

Закон новый, проблемы старые

Из статей ч.2 НК РФ, регламентирующих право применения 0 процентов ставки НДС, видно, что проблема фактической невозможности представления рядом налогоплательщиков указанных в законе документов не нашла своего решения в основном налоговом законе.

Из ст.164 НК РФ в действующей редакции следует, что налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы РФ и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (подп.1 п.1 указанной статьи), а также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров, а именно: работы и услуги по транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (подп.2 п.1 ст.164 НК РФ).

Согласно подп.3 п.1 данной статьи тем же режимом налогообложения пользуются и работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Таким образом, подп.1 п.1 рассматриваемой статьи льгота установлена непосредственно для грузоотправителей, подп.2 п.1 - для перевозчиков и переработчиков, а подп.3 п.1 - для иных лиц, к которым относятся агенты и экспедиторы, как в рассматриваемых выше случаях.

Частью 4 ст.165 НК РФ, устанавливающей порядок подтверждения права на возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, для лиц, указанных в подп.2 и 3 п.1 ст.164 НК РФ, предусмотрены одинаковые требования по представлению следующих документов: контракта с иностранным или российским юридическим лицом на оказание работ (услуг), документы, удостоверяющие реальное поступление выручки от иностранного или российского юридического лица, ГТД или ее копия с отметками таможенных органов, осуществивших выпуск и через которые осуществлен вывоз за пределы таможенной территории РФ, копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов, подтверждающих сей факт.

Диспозиция данной нормы сконструирована таким образом, что представление ГТД является обязательным наравне с транспортными, товаросопроводительными и (или) иными документами, подтверждающими реальный вывоз товаров за пределы РФ.

Однако если перевозчики, агенты, экспедиторы не являются грузоотправителями, то они не имеют на руках ГТД, а таможенные органы в силу указаний Государственного таможенного комитета РФ (например, Приложение N 1 к письму ГТК РФ от 26.06.2001 N 598, распоряжение ГТК РФ от 21.02.2000 N 01-99/245, приказ ГТК РФ от 22.11.94 N 624) не вправе представлять данным лицам копии ГТД, так как такая информация является конфиденциальной.

Следует отметить, что как Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", так и Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность подтверждения налогоплательщиком факта уплаты поставщиками в бюджет НДС, предъявляемого к возмещению, на неподтверждение чего зачастую ссылаются налоговые органы в обоснование отказа в возмещении НДС.

Необоснованность такого отказа становится очевидной, если учесть, что поставщики экспортеров уплачивают в бюджет не суммы НДС, полученные от покупателей, а разницу между ними и суммами НДС, уплаченными поставщикам.

Полагаем, что неперечисление в бюджет суммы НДС поставщиком товара не может являться основанием для отказа покупателю товара в иске о возмещении налога, так как истец не должен нести ответственность за действия третьих лиц*(2).

Немаловажное значение в урегулировании соответствующих разногласий может иметь позиция налоговых органов, которые призваны не только контролировать и констатировать те или иные факты, но и способствовать соблюдению законов и укреплению доверия налогоплательщиков, на средства которых, в сущности, содержится весь государственный аппарат, в том числе и налоговые инспекции.

Понятно стремление налоговых органов пополнить бюджет, так как даже в этой области имеются соответствующие планы. Но наполнение бюджета не может осуществляться методами, связанными с игнорированием закона и заложенной в нем воли законодателя, пусть не всегда четкой и последовательной. Практика показывает, что быстрому и правильному разрешению данной категории споров при назначении дела к слушанию могут способствовать направление запроса в таможенный орган для подтверждения вывоза товаров, услуги по вывозу которых оказаны лицами, имеющими право на возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов.

И. Гонзус,

помощник первого заместителя председателя

Арбитражного суда Краснодарского края

"эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Таймшит - расчет стояночного времени судна. Он составляется обычно для каждого порта погрузки и выгрузки судна.

*(2) "Вестник ФАС СКО", N 1, 2002 г. стр.122.