Что изменилось в Плане счетов (О. Корепанова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2003 г.)

Что изменилось в Плане счетов

Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н утверждены Дополнения и изменения в План счетов и Инструкцию по его применению. Появление этого Приказа связано с принятием ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"; ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль"; ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"; Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Перечисленные нормативные акты изменили способы ведения бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций, что потребовало изменений схемы их регистрации и группировки в бухгалтерском учете, которую и устанавливает План счетов. Причем все вновь принятые документы вводятся в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Это означает, что уже в 2003 г. учет необходимо вести по определенным этими нормативными актами правилам. Соответственно с этой же даты начинают действовать изменения и дополнения к Плану счетов. Рассмотрим, что внесено в План счетов каждым из перечисленных нормативных актов.

НИОКР: в расходы - по результатам

ПБУ 17/02 устанавливает порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), по которым полученные результаты либо не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, либо подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке.

К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. В процессе их осуществления затраты отражаются на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Для этого введен специальный субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". На этом субсчете расходы учитываются по видам выполняемых работ, договорам (заказам).

После завершения работ расходы по НИОКР списываются со счета 08.

Результаты работ, которые подлежат применению при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". Поэтому для учета расходов на НИОКР к счету 04 необходимо открыть отдельный субсчет.

Таким образом, если раньше на счете "Нематериальные активы" отражались результаты НИОКР, права на которые оформлены в соответствии с законодательством, то теперь на нем учитываются расходы и на другие НИОКР, если использование их результатов для производственных или управленческих нужд приведет к получению дохода и в доказательство при этом может быть продемонстрировано.

Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 в сумме фактических затрат, что отражается проводкой:

Д-т сч.04 "Нематериальные активы" К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" - завершены НИОКР, результаты которых будут использованы для производственных или управленческих нужд.

Аналитический учет расходов на НИОКР должен вестись по отдельным видам работ, договорам (заказам).

Пример 1

По заказу фирмы "Ата" 15 апреля выполнены НИОКР, их стоимость составила 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Результатом работ является разработка методов тестирования изготовляемой продукции, которые предполагается использовать в производственной деятельности (в отделе контроля качества).

В учете фирмы 15 апреля делается запись:

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 100 000 руб. - выполнены НИОКР сторонней организацией

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС

Д-т сч.04 К-т сч.08 - 100 000 руб. - принято решение об использовании результатов НИОКР в отделе контроля качества.

Расходы по НИОКР, которые либо не дали положительного результата либо он не может быть использован при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), или для управленческих нужд, признаются внереализационными расходами отчетного периода и отражаются записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" - списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата или не подлежащие применению в производственной деятельности.

Списание расходов по НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, производится на счета затрат с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, сопровождается записью:

Д-т сч.20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д. К-т сч.04 "Нематериальные активы" - списана часть расходов на НИОКР.

При списании расходов по каждой выполненной НИОКР используется один из следующих способов:

линейный способ, когда списание расходов осуществляется равномерно в течение принятого срока; при этом срок списания расходов определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), при котором сумма затрат, подлежащая списанию в отчетном периоде, определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение года независимо от способа списание расходов по НИОКР на затраты осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример 2

Условия те же, что и в примере 1. Фактическое применение полученных результатов в отделе контроля качества началось 15 мая. Принято решение, что списание расходов будет производиться в течение трех лет линейным способом.

Рассчитывается сумма, которая должна включаться в расходы:

за год - 33 333 руб. (10 000 руб. : 3 г.);

ежемесячно - 2778 руб. (33 333 руб. : 12 мес.)

Списание расходов начинается с июня:

Д-т сч.20 К-т сч.04 - 2778 руб. - списана часть расходов на НИОКР.

Если использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд прекращается, то суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются на внереализационные расходы:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.04 "Нематериальные активы" - списаны расходы на НИОКР, результаты которых в дальнейшем не будут использоваться.

Списание производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Также подлежит списанию сумма расходов по НИОКР в случаях, когда становится очевидным неполучение от них в будущем экономических выгод. Эти затраты списываются также на внереализационные расходы в сумме, не отнесенной на расходы по обычным видам деятельности.

С принятием изложенного порядка учета расходов на НИОКР отменено использование для их отражения счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Налог на прибыль: введены новые понятия

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" устанавливает новый порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Согласно ранее действовавшим нормам в учете отражалась сумма налога, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли, определенной в соответствии с налоговым законодательством. Теперь, чтобы получить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на счетах бухгалтерского учета должны быть отражены:

сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из прибыли, полученной в бухгалтерском учете;

суммы налога, корректирующие ее, которые возникают в связи с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета. Это суммы, влияющие на величину налога на прибыль в текущем и в последующих отчетных периодах.

Для отражения информации по налогу на прибыль в бухгалтерском учете в ПБУ 18/02 введены новые понятия.

С целью учета информации по налогу на прибыль в порядке, установленном ПБУ 18/02, в План счетов введены новые счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", а также внесены изменения в характеристику счета 99 "Прибыли и убытки".

Рассмотрим порядок отражения налога на прибыль с учетом внесенных изменений.

Расчет налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете начинается с определения суммы налога на бухгалтерскую прибыль.

Бухгалтерская прибыль (БП) образуется в бухгалтерском учете в результате отражения доходов и расходов в установленном нормативными актами порядке. Она определяется по данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" путем корректировки суммы прибыли, показанной по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" на сумму чрезвычайных доходов и расходов, отраженных в строках 170 и 180.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 названа условным расходом по налогу на прибыль (УР). Именно расходом в силу того, что уплата налога означает уменьшение активов организации.

Условный расход по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли, полученной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль по формуле:

УР = БП х 24%.

Сумма УР, начисленного за отчетный период, учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" записью:

Д-т сч.99 К-т сч.68 - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Однако в бухгалтерском учете может быть получен и убыток, а не прибыль. Тогда образуется условный доход (УД). Он рассчитывается по формуле:

УД = БУ х 24%.

В бухгалтерском учете УД отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" проводкой:

Д-т сч.68 К-т сч.99 - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Условный доход рассчитывается и отражается в учете лишь в том случае, когда по данным налогового учета получена прибыль.

Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской, поскольку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. Поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с определением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской.

Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные.

Постоянные разницы - это те доходы и расходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах. В результате постоянные разницы увеличивают или уменьшают налоговую базу отчетного периода по отношению к сумме бухгалтерской прибыли.

Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пределах которых они принимаются для целей налогообложения (например, сверхнормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расходы не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не выполнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом государственной власти) и по другим аналогичным причинам.

Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возникающие на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести доходы, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения. Например, в целях налогообложения может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения доначисляется выручка в связи с доведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае доходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к отраженной в бухгалтерском учете.

Постоянные разницы должны отражаться обособленно в аналитическом учете по счету учета тех активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией самостоятельно. Например, она может формироваться в регистрах бухгалтерского учета на отдельных субсчетах.

Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, приводящая к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Его величина определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, то есть рассчитывается по формуле:

ПНО = ПР х 24%.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам проводкой:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки" К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

ПБУ 18/02 предусматривает такой вариант постоянной разницы, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, положительная разница получена при переоценке финансовых вложений). Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль. Поэтому связанная с ней сумма налога не является ПНО. Логично назвать ее ПНА, но применение этого термина должно быть закреплено в ПБУ. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога можно проводкой:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч.99 "Прибыли и убытки" - отражено уменьшение налога на прибыль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налогообложения.

Очевидно, что такая запись может быть сделана лишь в том случае, когда по данным налогового учета получена прибыль.

Временные разницы формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Здесь речь идет об одних и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в отличие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увеличение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьшают ее.

Причинами возникновения временных разниц являются несовпадение момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (например, в отношении процентов по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период), применение различных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения (например, разных методов амортизации основных средств) и другие.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) - это разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах - к его уменьшению.

ВВР, возникшие в отчетном периоде, представляют собой:

доходы, не отраженные в бухгалтерском учете, но возникшие в целях налогообложения (например, проценты по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период, которые в бухучете начисляются в соответствии с договором, а в налоговом - на конец отчетного периода);

расходы, которые, наоборот, отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли (например, убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, который в бухгалтерском учете возникает на дату реализации основного средства, а в налоговом - равномерно в течение периода, представляющего собой разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации).

Поскольку указанные доходы и расходы учитываются при налогообложении прибыли в отчетном периоде, то в следующих периодах их влияние будет исключено при формировании налогооблагаемой прибыли.

Пример 3

Фирма "Ата" реализовала станок за 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. Первоначальная его стоимость в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" отражена в сумме 30 000 руб. Фактический срок эксплуатации станка по состоянию на дату реализации - 1 год 2 месяца (то есть 14 месяцев). Сумма начисленной амортизации составила 7000 руб. Она определена исходя из срока полезного использования 5 лет.

В налоговом учете станок имеет ту же первоначальную стоимость и такой же срок полезного использования, соответственно начислена та же сумма амортизации.

В бухгалтерском учете сделка отражена:

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 24 000 руб. - отражена выручка от реализации станка

Д-т сч.91 К-т сч.68 - 4000 руб. - начислен НДС по реализованному станку

Д-т сч.01-3 К-т сч.01-1 - 30 000 руб. - внутренняя проводка по счету 01

Д-т сч.02 К-т сч.01-3 - 7000 руб. - списан износ по станку

Д-т сч.91 К-т сч.01-3 - 23 000 руб. - списана остаточная стоимость станка

Д-т сч.99 К-т сч.91 - 3000 руб. - отражен убыток от реализации станка.

Однако в налоговом учете согласно п.3 ст.268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Следовательно, убыток, полученный в бухгалтерском учете, образует временную вычитаемую разницу. Ее величина составляет 3000 руб.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода, а в следующем за отчетным или в последующих периодах уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Этот отложенный налог в ПБУ 18/02 получил название отложенного налогового актива (ОНА).

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен вновь введенный счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Сумма ОНА, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и рассчитывается по формуле:

ОНА = ВВР х 24%.

ОНА увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" записью:

Д-т сч.09 К-т сч.68 - отражена сумма ОНА.

Аналитический учет по счету 09 должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

По мере того как уменьшаются ВВР (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" проводкой:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - отражено уменьшение или погашение ОНА.

Однако следует иметь в виду, что такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация имеет налогооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то следует дождаться того периода, когда она появится (п.17 ПБУ 18/02).

Пример 4

Условия примера 3. Отчетным периодом по уплате налога на прибыль является месяц.

Рассчитывается сумма ОНА:

3000 руб. х 24% = 720 руб.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т сч.09 К-т сч.68 - 720 руб.

Определяется сумма ОНА, подлежащая погашению в каждом из следующих отчетных периодов:

оставшийся срок полезного использования станка составляет 46 месяцев (5 лет х 12 мес. - 14 мес.);

сумма погашения ОНА за месяц - 16 руб. (720 руб. : 46 мес.).

В течение следующих 46 отчетных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем реализации станка, в бухгалтерском учете производится списание ОНА:

Д-т сч.68 К-т сч.09 - 16 руб. - погашена часть суммы ОНА.

Обратите внимание! При реализации амортизируемого имущества остаточная стоимость и оставшийся срок использования принимаются по данным налогового учета. В условиях приведенного примера они совпадают.

При выбытии объекта актива в случае продажи, ликвидации и т.п., по которому был начислен отложенный налоговый актив, он списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч.99 К-т сч.09 - списание суммы ОНА в случае выбытия актива, по которому она начислена.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах - к его увеличению.

НВР, образовавшиеся в отчетном периоде, представляют собой:

доходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли;

расходы, которые, наоборот, не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения.

В силу того что указанные суммы исключены из налогооблагаемой прибыли отчетного периода, они будут учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в будущих периодах и соответственно увеличат ее.

Пример 5

Фирма "Бета" 1 января получила заем на пополнение оборотных средств в сумме 50 000 руб. на срок 6 месяцев. По договору проценты по займу исходя из 15% годовых должны быть выплачены одновременно с возвратом суммы займа.

В I квартале в бухгалтерском учете проценты не отражены, так как срок их уплаты согласно договору еще не наступил.

Однако в целях налогообложения рассчитывается расход в виде процентов, приходящихся на срок действия договора в I квартале, который составляет 92 дня. Сумма расхода - 1870 руб. (50 000 руб. х 15% х 91 день : 365 дн. х 100%).

Сумма расхода в виде процентов по займу в размере 1870 руб., возникшая в целях налогообложения, представляет собой налогооблагаемую временную разницу.

Налогооблагаемым временным разницам соответствует сумма отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, который в ПБУ 18/02 получил название отложенного налогового обязательства (ОНО).

Наличие и движение отложенных налоговых обязательств отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль по формуле:

ОНО = НВР х 24%.

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" записью:

Д-т сч.68 К-т сч.77 - отражена сумма ОНО.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, происходящее в последующих отчетных периодах в счет начислений налога на прибыль, отражается по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам":

Д-т сч.77 К-т сч.68 - отражено уменьшение или погашение ОНО.

Пример 6

Условия примера 5.

В I квартале в связи с налогооблагаемой разницей возникает отложенное налоговое обязательство в виде суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде в сумме 449 руб. (1870 руб. х 24%). В бухгалтерском учете его образование отражается следующим образом:

Д-т сч.68 К-т сч.77 - 449 руб. - отражено ОНО.

Во II квартале в соответствии с договором начисляются проценты по займу за весь период действия договора - 3740 руб. (50 000 руб. х 15% х 182 руб. : 365 дн. х 100%):

Д-т сч.91 К-т сч.66 - 3740 руб. - начислены проценты по займу.

Поскольку на часть этих расходов уже был уменьшен налог на прибыль, то их влияние во II квартале исключается, то есть списывается ранее начисленное ОНО:

Д-т сч.77 К-т сч.68 - 449 руб. - погашено ОНО.

При выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому ОНО было начислено, отложенное налоговое обязательство списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:

Д-т сч.77 К-т сч.99 - списано ОНО.

Таким образом, в результате изложенного порядка учета налога на прибыль, предусматривающего отражение на счетах бухгалтерского учета условного расхода (или дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и отложенных налоговых обязательств и активов, в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 будет отражен налог на налогооблагаемую прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде.

Учет финансовых вложений

В связи с принятием ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" внесены дополнения и изменения в характеристику счета 58 "Финансовые вложения". Они касаются долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Организациям разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты деятельности организации (в составе операционных доходов или расходов). В Инструкции по применению Плана счетов была допущена техническая ошибка в изложении порядка, в котором производится доначисление суммы превышения номинальной стоимости долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью, и организациям приходилось прибегать к соответствующему абзацу отмененной Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, где данная норма была изложена без ошибки. Теперь положение исправлено.

Так, установлено, что при доначислении покупной стоимости долговых ценных бумаг до номинальной стоимости делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Пример 7

Фирма "Ата" приобрела облигацию АО "Бета" номинальной стоимостью 50 000 руб. со сроком погашения 1 год за 46 000 руб. Условиями выпуска облигаций предусмотрена выплата купонного дохода каждые 3 месяца исходя из ставки 10% годовых от номинальной стоимости облигации. Согласно учетной политике разница между первоначальной стоимостью ценных бумаг и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относится на финансовые результаты.

Превышение номинальной стоимости облигации над покупной - 4000 руб. (50 000 руб. - 46 000 руб.). Разница, приходящаяся на каждую выплату дохода, - 1000 руб. (4000 руб. : 4).

Выплаты купонного дохода производятся в сумме 1260 руб. (50 000 руб. х 10% х 92 дня : 365 дн. х 100%).

В бухгалтерском учете операции по приобретению облигации отражены:

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 46 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату облигации

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 46 000 руб. - поступила облигация в организацию.

При каждой выплате купонного дохода доначисление стоимости облигации отражается:

Д-т сч.58 К-т сч.91 - 1000 руб. - доначислена часть разницы между номинальной и покупной стоимостью облигации, приходящейся на первую (вторую, третью) выплату купонного дохода

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 1260 руб. - отражен купонный доход по облигации.

В то же время следует отметить, что в характеристике счета 58 не нашли отражения изменения в составе финансовых вложений, введенные ПБУ 19/02. Так, к финансовым вложениям отнесены депозитные вклады в кредитных организациях и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Поскольку изменения в порядок их отражения не внесены, то они согласно Плану счетов должны отражаться в прежнем порядке: депозитные вклады - на счете 55 "Специальные счета в банках" (на специальном субсчете "Депозитные счета"), а дебиторская задолженность, приобретенная в результате уступки права требования, - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, активы, относящиеся к финансовым вложениям, учитываются на разных счетах. Но при формировании отчетности данные, рассредоточенные по разным счетам, суммируются.

Полностью изменен счет 59 - и его название, и его характеристика. Теперь он называется "Резервы под обесценение финансовых вложений", а не "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Дело в том, что раньше организации должны были создавать резерв под обесценение котирующихся на рынке ценных бумаг, а в соответствии с ПБУ 19/02, наоборот, резерв формируется по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Характеристика счета 59 полностью отражает положения ПБУ 19/02, в соответствии с которыми образование резервов отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений":

Д-т сч.91 К-т сч.59 - образован резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналогичная запись делается при увеличении размера указанных резервов.

Пример 8

Фирма "Ата" в 2001 г. купила 200 шт. обыкновенных акций АО "Сигма", которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Цена сделки составила 20 000 руб., то есть по цене 100 руб. за акцию. По результатам года, предшествующего году приобретения акций, АО "Сигма" выплатило акционерам дивиденды в размере 25% номинальной стоимости акций. По результатам деятельности за последний год выплачены дивиденды - 10% на акцию.

Фирма "Ата" после анализа доходности акций произвела проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Установлено, что финансовое положение АО "Сигма" не позволит ему поднять уровень дивидендов в будущем. Соответственно фирма определяет расчетную стоимость акций, исходя из того, что величина экономической выгоды, которую рассчитывала получить организация при приобретении акций, снизилась на 40%. В результате она определена в сумме 12 000 руб. [20 000 руб. х (100% - 40%)], а одной акции - 60 руб.

На величину разницы между балансовой и расчетной стоимостью образован резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 8000 руб. (20 000 руб. - 12 000 руб.), что в учете отражено записью:

Д-т сч.91 К-т сч.59 - 8000 руб. - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

При уменьшении величины созданных резервов, а также при выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Д-т сч.59 К-т сч.91.

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется по каждому резерву.

Пример 9

Фирма "Ата" продала 100 акций АО "Сигма" по цене 50 руб. за штуку.

В бухгалтерском учете реализация акций отражена записями:

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 5000 руб. (100 шт. х 50 руб.) - отражен доход от реализации акций АО "Сигма"

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 10 000 руб. (100 шт. х 100 руб.) - списана учетная стоимость акций

Д-т сч.99 К-т сч.91 - 5000 руб. - отражен убыток по сделке реализации акций (10 000 руб. - 5000 руб.).

Одновременно созданный резерв под обесценение финансовых вложений подлежит уменьшению на сумму, приходящуюся на реализованные акции, - 4000 руб. (8000 руб. х 100 шт. : 200 шт.):

Д-т сч.59 К-т сч.91 - 4000 руб. - уменьшен резерв под обесценение финансовых вложений на сумму, приходящуюся на реализованные акции.

Обратите внимание! В бухгалтерском учете финансовые вложения, по которым создан резерв, по-прежнему отражаются по первоначальной стоимости.

Спецодежде - спецучет

Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды устанавливают особый порядок их отражения в учете и, в частности, особенности отнесения их стоимости на затраты.

К бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

специальный инструмент и специальные приспособления, если они обладают индивидуальными уникальными свойствами и предназначены для изготовления нетиповой продукции (выполнения работ, оказания услуг). Это могут быть: штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений;

специальное оборудование, многократно используемое в производстве в качестве средств труда, если с его помощью выполняются не типовые, а специфические технологические операции. Например, специальное технологическое оборудование, в том числе химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, которое применяется для выполнения нестандартных операций, и т.д.;

специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации, к которым относятся спецодежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды спецодежды.

Критерия, который позволил бы выделить инструмент, приспособления, оборудование в качестве специального, нет. Их состав организации определяют самостоятельно с учетом того, что специальные инструменты, приспособления и оборудование (далее - специальная оснастка) должны быть предназначены для изготовления нетиповой продукции и выполнения нетиповых операций.

При этом Методические указания оставляют организациям право учитывать специальную оснастку в прежнем порядке, то есть как основные средства в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н. Поскольку ПБУ 6/01 предусматривает учет объектов с длительным сроком полезного использования, то выбрать порядок учета специальной оснастки организации могут только в отношении объектов со сроком использования свыше 12 месяцев.

В отношении специальной одежды возможность применения ПБУ 6/01 не предусмотрена. Следовательно, независимо от срока использования ее учет ведется в порядке, установленном Методическими указаниями.

Методические указания устанавливают, что специальная оснастка и одежда учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической стоимости, то есть в сумме фактических затрат на их приобретение или изготовление. Порядок их учета на данном счете является особым. Он предусматривает, что на счете 10 отражаются не только находящиеся в запасе спецоснастка и спецодежда, но и переданные в эксплуатацию, для чего их учет ведется на двух субсчетах. Поэтому рассматриваемый Приказ дополнил счет 10 субсчетами:

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

На субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" учитываются поступление, наличие и движение специальной оснастки и специальной одежды, находящихся на складах организации или в иных местах хранения. На субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" отражаются специальная оснастка и специальная одежда, переданные в эксплуатацию.

Обратите внимание! На этом субсчете отражаются только те объекты, которые переданы в эксплуатацию для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организации.

Передача специальной оснастки и специальной одежды в производство отражается:

Д-т сч.10-11 "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" К-т сч.10-10 "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - отражена передача специальной оснастки и специальной одежды в эксплуатацию.

Пример 10

По заказу фирмы "Ата" сторонней организацией изготовлена пресс-форма для производства фирменных аксессуаров стоимостью 144 000 руб., в том числе НДС - 24 000 руб. После установки пресс-форма передана в эксплуатацию.

В учете данные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч.10-10 К-т сч.60 - 120 000 руб. - принята к учету пресс-форма

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 24 000 руб. - отражена сумма НДС

Д-т сч.10-11 К-т сч.10-10 - 120 000 руб. - пресс-форма принята в эксплуатацию.

Погашение стоимости спецоснастки и спецодежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" записью:

Д-т сч.20, 23 К-т сч.10-11 - отражено списание стоимости.

При этом перенос стоимости специальной оснастки на себестоимость продукции (работ, услуг) производится одним из двух способов:

пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), когда сумма погашения стоимости определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и отношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

линейным способом, когда сумма погашения устанавливается исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа, выбранного по группе однородных объектов специальной оснастки, производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Пример 11

Условиями примера 10 Учетной политикой для бухгалтерского учета установлено, что стоимость пресс-форм для изготовления фирменных аксессуаров списывается на затраты линейным методом.

В целях погашения стоимости пресс-формы фирмой "Ата" определены:

срок полезного использования пресс-формы - 2 года;

норма погашения стоимости за месяц - 4,2% (1 мес. х 100% : 24 мес.);

сумма погашения стоимости за месяц - 5040 руб. (120 000 руб. х 4,2% : 100%).

Ежемесячно, начиная с первого месяца после ввода пресс-формы в эксплуатацию, должна списываться ее стоимость:

Д-т сч.20 К-т сч.10-11 - 5040 руб. - погашена часть стоимости пресс-формы.

По специальной оснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, организациям разрешено полностью погашать стоимость в момент передачи ее в эксплуатацию.

В случае если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и организация не предполагает его возобновление, то недосписанная часть стоимости специальной оснастки относится на финансовые результаты организации в качестве операционных расходов записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.10 "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - отражена остаточная стоимость оснастки.

Стоимость специальной одежды погашается только линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 18 декабря 1998 г. N 51.

В то же время, если срок эксплуатации спецодежды согласно указанным нормам выдачи не превышает 12 месяцев, организация вправе производить единовременное списание ее стоимости в момент отпуска сотрудникам на счета учета затрат на производство. При этом субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" не используется, а списание стоимости спецодежды отражается записью:

Д-т сч.20, 23 К-т сч.10-11 "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - отражено списание специальной одежды.

Списание специальной оснастки и специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при их фактическом физическом выбытии.

В случаях когда стоимость специальной оснастки полностью списана на затраты, но фактически оснастка не выбыла, Методические указания предусматривают использование забалансового учета по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".

О. Корепанова,

к.э.н.,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2003 г.