Налоговые правонарушения. Комментарий к статьям 128, 129, 129.1 Налогового кодекса (А.Н. Борисов, И.Е. Махров, "Право и экономика", N 7, июль 2003 г.)

Налоговые правонарушения.
Комментарий к статьям 128, 129, 129.1 Налогового кодекса

Статья 128. Ответственность свидетеля

1. Объектом правонарушения является установленный порядок осуществления налогового контроля, непосредственным объектомустановленный порядок участия свидетеля при осуществлении налогового контроля. Как установлено в п.1 ст.90 НК РФ, в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

2. По сути, данная статья предусматривает два различных состава правонарушения, совпадающих только по объекту. В связи с этим целесообразно рассмотреть другие элементы составов правонарушений по отдельности. Следует отметить, что по конструкции объективной стороны оба состава правонарушения являются формальными. Объективная сторона включает в себя только противоправные деяния, указанные в диспозициях частей статьи.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч.1 статьи, состоит в неявке или уклонении лица от явки без уважительных причин в налоговый орган при вызове в качестве свидетеля, что является нарушением п.1 ст.90 НК РФ. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено подп.13 п.1 ст.31 НК РФ.

Уважительные причины неявки лица, вызываемого в качестве свидетеля, являются оценочной категорией. При рассмотрении дела о правонарушении в обязательном порядке подлежат оценке причины неявки, их уважительность оценивается на основе исследования обстоятельств конкретного дела. Согласно п.4 ст.90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Правонарушение, предусмотренное ч.1 ст.128 НК РФ, является оконченным в момент наступления даты и времени, определенных должностным лицом налогового органа для прибытия лица, вызываемого в качестве свидетеля.

Объективную сторону правонарушения, предусмотренного ч.2 статьи, образует одно из следующих действий, прямо указанных в ее диспозиции:

неправомерный отказ от дачи показаний;

дача заведомо ложных показаний.

Неправомерность отказа от дачи показаний означает, что свидетель отказывается давать показания не по основаниям, указанным в законодательстве. Как установлено в п.3 ст.90 НК РФ, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Статья 51 Конституции РФ устанавливает, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

Согласно подп.2 п.2 ст.90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности, адвокат, аудитор. Соответственно, отказ этих лиц от дачи показаний является правомерным и не влечет наступления ответственности, предусмотренной ч.2 ст.128 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.96 НК РФ участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Показания свидетеля заносятся в протокол, оформляемый в соответствии с установленными ст.99 НК РФ общими требованиями, предъявляемыми к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля. Согласно п.5 ст.90 НК РФ должностное лицо налогового органа перед получением показаний обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Отказ от дачи показаний подразумевает под собой выраженное свидетелем нежелание сообщить сведения об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Дача заведомо ложных показаний подразумевает сообщение свидетелем полностью или частично искаженных сведений об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Правонарушение, предусмотренное ч.2 ст.128 НК РФ, является оконченным в момент окончания действий по неправомерному отказу от дачи показаний или даче заведомо ложных показаний. Представляется, что таким моментом является окончание оформления протокола показаний свидетеля.

3. Субъектом правонарушения, предусмотренного ч.1, является физическое лицо, вызываемое по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Обязательным условием привлечения лица к ответственности, предусмотренной ч.1, является документально подтвержденный факт вызова лица в налоговый орган в качестве свидетеля с указанием даты, времени и места прибытия вызываемого лица.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ч.2, является свидетель, т.е. согласно п.1 ст.90 НК РФ физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

4. Правонарушение, предусмотренное ч.1, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности, а правонарушение, предусмотренное ч.2, - только умышленно.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика илиспециалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода

1. Объектом правонарушения является установленный порядок осуществления налогового контроля, непосредственным объектомустановленный порядок участия эксперта, переводчика или специалиста в проведении налоговой проверки. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков закреплено в подп.12 п.1 ст.31 НК РФ.

2. Перед рассмотрением объективной стороны составов правонарушений целесообразно рассмотреть порядок привлечения эксперта, переводчика и специалиста к участию в проведении налоговой проверки, который установлен в ст.95-97 НК РФ:

пункт 1 ст.95 - эксперт может быть привлечен на договорной основе в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле;

пункт 1 ст.96 - специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела, может быть привлечен на договорной основе в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок;

пункт 1 ст.97 - переводчик может быть привлечен на договорной основе в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля. Согласно п.2 этой же статьи переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода (положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица).

Договорная основа привлечения эксперта, специалиста и переводчика к участию в проведении действий по осуществлению налогового контроля подразумевает заключение соответствующего договора между налоговым органом, с одной стороны, и физическим лицом, привлекаемым в качестве эксперта, специалиста или переводчика (организацией, чьим работником является физическое лицо), с другой стороны. В соответствии с п.2 ст.13102 НК РФ переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. Согласно п.4 этой же статьи суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей.

Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 в соответствии со ст.131 НК РФ утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля*(1). В соответствии с п.2 указанного решения Правительства РФ постановлением Минтруда РФ от 18 февраля 2000 г. N 19 утверждены нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля*(2).

Соответственно, объективную сторону состава правонарушения, предусмотренного п.1 ст.129 НК РФ, составляют действия по отказу (выраженному нежеланию) в выполнении обязанностей, предусмотренных договором, на основании которого лицо привлечено к участию в проведении налоговой проверки. В связи с этим нельзя не отметить, что такой договор обладает признаками не только частноправового (гражданско-правового), но публичноправового характера.

Отказ от участия в проведении налоговой проверки влечет ответственность, предусмотренную п.1 ст.129 НК РФ, только в том случае, если такой отказ не имеет законных оснований. В частности, согласно п.5 ст.95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Представляется, что является правомерным отказ эксперта, специалиста или переводчика от участия в налоговой проверке, если есть основания к их отводу.

Пункт 1 ст.129 НК РФ предусматривает ответственность за отказ от участия только в проведении налоговой проверки, в то время как положения ст.95-97 Кодекса предусматривают возможность привлечения эксперта, специалиста и переводчика к проведению различных действий по проведению налогового контроля (гл.14 НК РФ), а не только налоговых проверок.

В пункте 3 ст.97 НК РФ предусмотрены обязанности переводчика (представляется, что лица, с которым уже заключен договор) явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Согласно п.4 этой же статьи переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Представляется, что приведенные положения не вполне согласуются с договорным характером привлечения переводчика к участию в конкретных действиях по осуществлению налогового контроля.

Состав правонарушений, предусмотренных как п.1, так и п.2 рассматриваемой статьи, по конструкции объективной стороны является формальным. В объективную сторону правонарушений входят только противоправные действия:

правонарушения, предусмотренного п.1, - отказ в выполнении обязанностей, предусмотренных договором о привлечении лица к участию в проведении налоговой проверки;

правонарушения, предусмотренного п.2, - дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.

3. Субъектами правонарушения, предусмотренного п.1 статьи, являются эксперт, переводчик и специалист. Субъекты правонарушения, предусмотренного п.2 статьи, - эксперт и переводчик.

Необходимо обратить внимание на то, что физическое лицо является экспертом, переводчиком или специалистом в целях применения рассматриваемой статьи только по процессуальному положению. Иначе говоря, это лицо должно быть привлечено в установленном НК РФ порядке (т.е. на договорной основе) к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля.

4. Учитывая то, что законодатель использовал в диспозиции статьи такие формулировки, как "отказ от участия", "заведомо ложное заключение" и "заведомо ложный перевод", представляется, что правонарушения, предусмотренные как п.1, так и п.2 статьи, могут быть совершены только умышленно.

Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

1. Объектом правонарушения является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, непосредственным объектомустановленный порядок представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

2. Объективная сторона правонарушения состоит в невыполнении (ненадлежащем выполнении) предусмотренной НК РФ обязанности сообщать налоговому органу определенные сведения при отсутствии деяний, предусмотренных ст.126 НК РФ (см. пояснения к указанной статье). Такие обязанности предусмотрены в ст.85 и 86.2 НК РФ.

В частности, ст.85 НК РФ устанавливает, что в налоговые органы по месту своего нахождения обязаны сообщать:

пункт 1 - органы, осуществляющие регистрацию организаций, - о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) организациях в течение 10 дней после регистрации (перерегистрации) или ликвидации (реорганизации) организации. В соответствии с п.1 постановления Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц"*(3), принятого во исполнение Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц"*(4), функции уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, возложены на МНС России органов, осуществляющих регистрацию организаций, к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.126 или ст.129.1 НК РФ, невозможно в принципе;

пункт 2 - органы, регистрирующие физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - о физических лицах, которые зарегистрировались или прекратили свою деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, в течение 10 дней после выдачи свидетельства о регистрации, его изъятия либо истечения срока действия. В таком же порядке органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы частным нотариусам, частным детективам и частным охранникам, обязаны сообщать о физических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или прекратили действие указанные документы;

пункт 3 - органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, соответственно о фактах регистрации либо о фактах рождения и смерти физических лиц в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов;

пункт 4 - органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, - о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах в течение 10 дней после регистрации имущества. Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества утвержден приказом Госстроя России и МНС России от 28 февраля 2001 г. N 36/БГ-3-08/67*(5);

пункт 5 - органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного, - об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством или управлением имуществом, не позднее 5 дней со дня принятия соответствующего решения;

пункт 6 - органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, - о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения не позднее 5 дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено НК РФ;

пункт 7 - органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, - о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.

Статья 86.2 НК РФ устанавливает обязанности организаций или уполномоченных лиц, связанные с проведением налогового контроля за расходами физического лица, - обязанность направить информацию в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 15 дней после регистрации:

пункт 1 - органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, - о регистрации сделок купли-продажи недвижимости;

пункт 2 - органа, осуществляющего регистрацию механических транспортных средств, - о зарегистрированных транспортных средствах, не относящихся к недвижимому имуществу;

пункт 3 - лиц, регистрирующих сделки с ценными бумагами, - о зарегистрированных сделках по купле-продаже ценных бумаг, указанных в подп.3 п.2 ст.86.1 НК РФ;

пункт 4 - нотариуса - об удостоверенных сделках купли-продажи культурных ценностей;

пункт 5 - уполномоченных лиц и организаций, регистрирующих сделки с золотом в слитках, - о зарегистрированных сделках купли-продажи золота в слитках.

Форма извещения, которым организации или уполномоченные лица, указанные в п.1-5 ст.86.2 НК РФ, сообщают налоговым органам о совершенных сделках, а также перечень документов, прилагаемых к такому извещению, утверждены приказом МНС России от 2 декабря 1999 г. N АП-3-08/379.*(6)

Как говорилось при даче пояснений к ст.126 НК РФ, в п.7 ст.86.2 НК РФ прямо предусмотрена возможность наступления ответственности, предусмотренной ст.126 Кодекса (а именно ее п.2)за непредставление организацией или уполномоченным лицом информации, указанной в ст.86.2 НК РФ и связанной с проведением налогового контроля за расходами физического лица. Повторим, что формулировка п.7 ст.86.2 НК РФ представляется некоторой недоработкой Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ. К ответственности, предусмотренной п.2 ст.126 Кодекса, могут быть привлечены, во-первых, только организации, указанные в ст.86.2 НК РФ, и, во-вторых, только за неисполнение направленного им требования налогового органа о представлении документов в рамках встречной проверки (см. также пояснения к ст.129.1 НК РФ). Неисполнение же собственно требований ст.86.2 НК РФ влечет наступление ответственности, предусмотренной ст.129.1 НК РФ.

Необходимо отметить, что изложенное выше мнение отличается от мнения МНС России, выраженного в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 в отношении возможности привлечения к ответственности, предусмотренной п.2 ст.126 НК РФ, лица, регистрирующего сделки с ценными бумагами, в случае, если оно не направило в соответствии с п.3 ст.86.2 НК РФ в налоговый орган информацию о зарегистрированных сделках по купле-продаже ценных бумаг.

По мнению МНС России, изложенному в этом же письме, должна применяться ответственность, установленная ст.129.1 НК РФ, к физическому лицу в случае непредставления им в соответствии с п.2 ст.86.3 Кодекса при получении письменного требования налогового органа в течение 60 календарных дней специальной декларации с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа. Обоснованность приведенной позиции МНС России представляется довольно сомнительной.

Состав правонарушения, предусмотренного ст.129.1 НК РФ, по конструкции объективной стороны является формальным. Объективная сторона правонарушения включает в себя только деяния в форме действий (несвоевременное сообщение сведений) или бездействия (неправомерное несообщение сведений). Правонарушение является оконченным в момент наступления установленного НК РФ (соответствующим положением ст.85 или 86.2) срока для представления сведений в налоговый орган.

Пункт 2 рассматриваемой статьи предусматривает квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является повторное совершение деяний в течение календарного года.

3. Субъектом правонарушения являются указанные в ст.85 и 86.2 НК РФ и перечисленные выше органы и уполномоченные лица, которые обязаны согласно положениям этих статей представлять соответствующие сведения в налоговый орган.

Указанные в ст.85 и 86.2 НК РФ органы, обязанные представлять документы по запросу налогового органа, не являются субъектом рассматриваемого правонарушения- они являются субъектом правонарушения, предусмотренного п.2 ст.126 НК РФ.

4. Правонарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.

Необходимо отметить, что ч.3 ст.8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" предусматривает точно такие же санкции, как и санкции, предусмотренные ст.129.1 НК РФ, в то время как составы правонарушений существенно различаются.

А.Н. Борисов,

начальник службы документальных проверок Управления ФСНП

России по Оренбургской области,

майор налоговой полиции

И.Е. Махров

заместитель начальника Управления ФСНП России

по Оренбургской области, подполковник

налоговой полиции, кандидат

философских наук

"Право и экономика", N 7, июль 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. - 1999. - N 13. - Ст.1601.

*(2) Российская газета. - 2000. - N 86.

*(3) СЗ РФ. - 2002. - N 20. - Ст.1872.

*(4) Российская газета. - 2001. - N 153-154.

*(5) Российская газета. - 2001. - N 84.

*(6) Российская газета. - 2000. - N 32.