Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 июля 2018 г. N Ф01-2563/18 по делу N А11-376/2016

Нижний Новгород

19 июля 2018 г.

Дело N А11-376/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 12.07.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.07.2018.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Новикова Ю.В., Шемякиной О.А.

при участии представителей

от ЗАО "Промцентр" (до перерыва):

Кобыльских П.А., генерального директора (решение единственного акционера

от 12.01.2016 N 1, приказ о приеме на работу от 13.01.2016 N 0203),

Озеранской Н.А. (доверенность от 25.10.2017),

Пряничниковой М.Ю. (доверенность от 02.07.2018),

от Межрайонной ИФНС России N 2 по Владимирской области:

Аникиной С.В. (до перерыва; доверенность от 11.01.2018 N 02-07/17),

Гудсковой Е.А. (доверенность от 09.01.2018 N 02-07/1),

Климовой Е.В. (доверенность от 11.01.2018 N 02-07/26),

Шуровой Н.А. (доверенность от 11.01.2018 N 02-07/10)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя -

закрытого акционерного общества "Промцентр"

на решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.06.2017,

принятое судьей Семеновой М.В., и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2018,

принятое судьями Белышковой М.Б., Москвичевой Т.В., Гущиной А.М.,

по делу N А11-376/2016

по заявлению закрытого акционерного общества "Промцентр"

(ИНН: 3328429068, ОГРН: 1033302023479)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции

Федеральной налоговой службы N 2 по Владимирской области от 30.09.2015 N 12-07/2/5

и установил:

закрытое акционерное общество "Промцентр" (далее - ЗАО "Промцентр", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2015 N 12-07/2/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 15.06.2017 заявление удовлетворено в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 15 120 рублей 22 копеек и штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в сумме 150 758 рублей 70 копеек. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2018 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

ЗАО "Промцентр" не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленного требования и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой ссылается на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела.

Общество настаивает, что налоговым органом и судами неправильно применен расчетный метод определения действительных налоговых обязательств заявителя. По его мнению, в случае установления недостоверности сведений, содержащихся в представленных Обществом документах, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, а не на основании данных о сделках самого налогоплательщика, совершенных с другими организациями.

По эпизоду применения норм расхода пряжи при переработке собственного и давальческого сырья Общество указывает, что оно вело последовательный учет собственной и давальческой пряжи, по итогам которого оформлялись регистры. При этом наличие отрицательных остатков по давальческой пряже является нормальным явлением при непрерывном производстве.

Кроме того, заявитель считает, что суды, установив наличие смягчающих ответственность обстоятельств и применив их к штрафу, предусмотренному статьей 123 НК РФ, необоснованно не рассмотрели вопрос о возможности применения их к санкции, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Подробно доводы Общества приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителями в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и представители в судебном заседании с доводами налогоплательщика не согласились, указали на законность судебных актов в обжалуемой заявителем части и на отсутствие оснований для их отмены.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, состоявшемся 05.07.2018, объявлялся перерыв до 12.07.2018.

После перерыва Общество явку представителей в судебное заседание не обеспечило.

Представители Инспекции, явившиеся в судебное заседание после объявленного перерыва, поддержали позицию, изложенную в отзыве и дополнении к нему, и просили в удовлетворении жалобы отказать.

Законность решения Арбитражного суда Владимирской области и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, предусмотренном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Промцентр" за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, результаты которой отразила в акте от 26.08.2015 N 12-07/2/3.

Рассмотрев материалы проверки, начальник Инспекции принял решение от 30.09.2015 N 12-07/2/5 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 15.01.2016 N 13-15-05/307@, заявителю доначислены:

- налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6 159 241 рубля, пени в сумме 1 789 069 рублей 83 копеек и штрафы, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, в общей сумме 1 310 107 рублей;

- налог на прибыль в сумме 6 955 680 рублей, пени в сумме 1 914 996 рублей 36 копеек и штрафы, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, в общей сумме 2 679 568 рублей 63 копейки;

- пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 21 750 рублей 80 копеек и штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ, в сумме 201 011 рублей 60 копеек.

ЗАО "Промцентр" не согласилось с решением Инспекции в редакции решения Управления и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь статьями 31, 110, 122, 143, 146, 166, 171, 172, 252 НК РФ, учитывая разъяснения, данные в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) и от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" (далее - Постановление N 57), Арбитражный суд Владимирской области пришел к выводам о получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды посредством предъявления к вычету сумм НДС и отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Мирика", "Магия", "РесурсГрупп" и "Дориан", о правильном расчете Инспекцией налоговых обязательств Общества и правомерном привлечении его к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем, руководствуясь статьями 24, 112, 114, 123, 207, 226 НК РФ, учитывая разъяснения, данные в пункте 19 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" и в пункте 16 Постановления N 57, а также правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, приняв во внимание ошибки, допущенные налоговым органом при расчете пеней, и наличие смягчающих ответственность обстоятельств, суд признал недействительным решение Инспекции в части начисления пеней и штрафа по НДФЛ.

Первый арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанций и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

1. Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления Обществу НДС и налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС и необоснованном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат по хозяйственным операциям, совершенным с ООО "Мирика", ООО "Магия", ООО "РесурсГрупп" и ООО "Дориан".

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов и учета расходов, содержали достоверную информацию об условиях сделки и участниках хозяйственных операций.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления N 53 разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

В пункте 3 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).

Таким образом, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 8 Постановления N 57, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Суды установили, что в проверяемом периоде Общество заключило с ООО "Мирика", ООО "Магия", ООО "РесурсГрупп" и ООО "Дориан" договоры на поставку пряжи.

В подтверждение реальности хозяйственных взаимоотношений с названными контрагентами Общество представило в налоговый орган договоры от 20.12.2010 N 9, от 12.01.2011 N 19, от 01.11.2011 N 2, от 12.01.2012 N 2, 3, от 21.11.2013 N 3-16К, счета-фактуры и товарные накладные.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательств, в том числе данные федеральных информационных ресурсов, выписки о движении денежных средств по расчетным счетам участников сделок, справку от 05.05.2015 N 429, составленную по результатам проведения почерковедческой экспертизы, показания свидетелей (лиц, числившихся руководителями контрагентов; руководителя Общества и его сотрудников; водителей, оказывавших транспортные услуги по перевозке пряжи, и иных лиц), суды установили, что контрагенты имеют признаки, характеризующие их как формально созданных организаций: наличие "массовых" учредителей (руководителей); отсутствие по адресу регистрации; непредставление налоговой отчетности либо ее представление с минимальными показателями; отсутствие трудовых ресурсов, имущества и транспортных средств, необходимых для исполнения заключенных договоров, а также расходов на цели обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности (на выплату заработной платы, аренду помещений и транспортных средств, оплату коммунальных услуг и т.д.); транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам.

С учетом установленных фактических обстоятельств, приняв во внимание, что товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку товара до заявителя, в материалы дела не представлены, суды пришли к выводам, что ООО "Мирика", ООО "Магия", ООО "РесурсГрупп" и ООО "Дориан" не поставляли Обществу товар (пряжу) ввиду отсутствия у них объективных условий и реальной возможности для осуществления деятельности по заключенным договорам; представленные первичные учетные документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами, в связи с чем они не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем суды установили, что товар поставлялся напрямую (минуя контрагентов) налогоплательщику от других лиц, в частности, от ИП Протасевича А.А., ООО "Белорусский лен - Иваново", ООО "Вяземский льнокомбинат", ООО "Техоснастка", ООО "Текстиль-ИМПЭКС", ООО "ЮникИмпэкс" и ООО "РусБан-Трэйд" (реальные поставщики). При этом цена пряжи, поставляемая указанными лицами, была значительно ниже цены пряжи, указанной в документах, оформленных от имени контрагентов.

Установив реальных поставщиков товара и недостоверность документов, представленных по взаимоотношениям с контрагентами, налоговый орган произвел перерасчет налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль исходя из цен на товары, применяемых по сделкам, совершенным с реальными поставщиками, в разрезе номенклатуры приобретаемой пряжи.

Суды проверили расчет налоговых обязательств Общества, составленный налоговым органом в рамках полномочий, предоставленных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и признали его правильным.

Оснований для переоценки исследованных судами доказательств и сделанных на их основе выводов, у суда кассационной инстанции не имеется в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду.

2. В ходе проверки установлено, что ЗАО "Промцентр" неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, стоимость сырья сверх утвержденных налогоплательщиком норм расхода пряжи.

Суды установили, что в проверяемом периоде Общество осуществляло производство ткани из приобретенной пряжи, а также оказывало услуги по выработке аналогичной ткани из давальческой пряжи.

Учет пряжи в разрезе давальческой и собственной пряжи, а также учет ткани, изготовленной из давальческого и собственного сырья, в Обществе отсутствовал.

В связи с отсутствием физического учета пряжи с разными номерами и полной взаимозаменяемостью сырья в производстве, расход льняной и хлопчатобумажной пряжи определен налоговым органом в целом по группам сырья.

Определение количества собственного сырья, относящегося к выпущенной Обществом в течение 2011 - 2013 годов ткани, налоговым органом произведено в соответствии с требованиями бухгалтерского учета на основании нормативов расхода каждого вида пряжи на производство соответствующего типа ткани, разработанных ЗАО "Промцентр" в соответствии со свойствами поступающей на предприятие пряжи, действующих в течение конкретного периода времени и используемых самим заявителем.

В целях определения стоимости списанной пряжи на выпущенную продукцию налоговым органом в соответствии с учетной политикой ЗАО "Промцентр" применен метод оценки сырья по средней себестоимости.

На основании изложенных обстоятельств суды признали, что произведенный налоговым органом расчет налоговых обязательств не нарушает права ЗАО "Промцентр" в сфере осуществления предпринимательской деятельности.

Доводы заявителя кассационной жалобы, касающиеся рассматриваемого эпизода, не могут быть приняты во внимание, поскольку они свидетельствуют о несогласии Общества с установленными по делу фактическими обстоятельствами и данной судами оценкой доказательств.

При таких обстоятельствах у суда округа отсутствуют основания для отмены судебных актов в данной части.

3. Возможность снижения размера штрафов, налагаемых за совершение налоговых правонарушений, в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотрена в пункте 3 статьи 114 НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 НК РФ и не является исчерпывающим.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются рассматривающим дело судом или налоговым органом, и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

В пункте 16 Постановления N 57 разъяснено, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ.

При этом действующее налоговое законодательство не содержит запрета на снижение размера штрафа судом и в том случае, если смягчающие обстоятельства уже были учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности.

Из материалов дела усматривается, что Обществу начислены штрафы, предусмотренные пунктами 1, 3 статьи 122 и статьей 123 НК РФ.

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган признал наличие у Общества смягчающих ответственность обстоятельств (совершение налогового правонарушения впервые, тяжелое материальное положение) и в связи с этим уменьшил размер штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество завило о снижении размера штрафа, начисленного по статье 123 НК РФ.

При рассмотрении данного заявления суд первой инстанции дополнительно установил наличие иных смягчающих ответственность обстоятельств (совершение правонарушения по неосторожности, несоразмерность размера штрафа последствиям совершенного правонарушения, отсутствие существенного вреда интересам государства, перечисление в бюджет НДФЛ в спорный период в полном объеме) и счел возможным повторно снизить размер штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ.

Между тем судами не учтено, что установленное наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств распространяется на все виды примененных налоговых санкций с учетом их соразмерности совершенным правонарушениям.

Таким образом, суды должны были учесть обстоятельства, смягчающие ответственность, при определении размера штрафа, начисленного Обществу, в том числе и по пункту 3 статьи 122 НК РФ, однако уклонились от рассмотрения данного вопроса.

На основании изложенного Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к выводу о том, что решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.06.2017 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2018 подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части начисления штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

При новом рассмотрении дела Арбитражному суду Владимирской области необходимо учесть изложенное, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства и с учетом соблюдения баланса публичных и частных интересов, а также принципа соразмерности штрафа степени тяжести совершенного правонарушения, принять законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловными основаниями для отмены принятых судебных актов, судом округа не установлено.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине с кассационной жалобы Общества не рассматривался, поскольку на основании части 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Промцентр" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Владимирской области от 15.06.2017 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2018 по делу N А11-376/2016 отменить в части отказа в удовлетворении заявления закрытого акционерного общества "Промцентр" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Владимирской области от 30.09.2015 N 12-07/2/5 в отношении начисления штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Владимирской области.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Ю.В. Новиков О.А. Шемякина