Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 марта 2019 г. N Ф01-265/19 по делу N А38-2585/2016

Нижний Новгород

12 марта 2019 г.

Дело N А38-2585/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 04.03.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.03.2019.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Новикова Ю.В.,

судей Бердникова О.Е., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей (до перерыва)

от заявителя: Лобановой Е.Г., доверенность от 19.02.2019,

Уховой О.М., доверенность от 19.02.2019,

от заинтересованного лица: Амирова И.Г., доверенность от 22.02.2019,

Замалиева Н.Г., доверенность от 21.12.2018,

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл:

Амирова И.Г., доверенность от 07.02.2019,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя -

общества с ограниченной ответственностью "Юнайт"

на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 29.06.2018,

принятое судьей Лабжания Л.Д., и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2018,

принятое судьями Гущиной А.М., Белышковой М.Б., Рубис Е.А.,

по делу N А38-2585/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Юнайт"

(ИНН: 1216016125, ОГРН: 1071224000935)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной

налоговой службы N 4 по Республике Марий Эл от 22.12.2015 N 15,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл,

общество с ограниченной ответственностью "Стаккато"

(ИНН: 1658152501, ОГРН: 1141690000781),

общество с ограниченной ответственностью "Джиалло"

(ИНН: 1660187043, ОГРН: 1131690042417),

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Юнайт" (далее - Общество, ООО "Юнайт") обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Марий Эл от 22.12.2015 N 15 (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее - Управление), общества с ограниченной ответственностью "Стаккато" и "Джиалло" (далее - ООО "Стаккато" и ООО "Джиалло").

Решением суда от 29.06.2018 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2018 решение Арбитражного суда Республики Марий Эл оставлено без изменения.

Общество не согласилось с решением и постановлением судов первой и апелляционной инстанций и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования в полном объеме.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела. По мнению Общества, создание формального документооборота с ООО "Ресурс", ООО "Магнат" и ООО "Орион" и получение необоснованной налоговой выгоды не доказаны. В нарушение статьей 64, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выводы судов основаны на отсутствующих в деле доказательствах. Суды приняли недопустимые доказательства: незаверенные таблицы; документы, не предоставленные стороне и не скрепленные подписью уполномоченного лица; доказательства, полученные за рамками налоговой проверки. При внесении изменений в оспариваемое решение налоговый орган не представил реестры счетов-фактур, по которым приняты налоговые вычеты, в связи с чем лишил налогоплательщика права сверить суммы налога на добавленную стоимость по иным поставщикам. Решение Инспекции вынесено без исследования первичной документации, не отражает реальных налоговых обязательств Общества. Налогоплательщик также указывает на расхождение сумм доначислений налога на добавленную стоимость, указанных в решении Инспекции (с учетом изменений, внесенных решением налогового органа от 21.06.2018 N 5), и сумм, содержащихся в судебных актах судов первой и апелляционной инстанций. Налоговый орган использовал доказательственную базу, собранную следственными органами по окончании налоговой проверки и после вынесения Инспекцией решения. Счета-фактуры, выставленные контрагентами, соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); сделки носили реальный характер; фиктивность документооборота не доказана. Установление налоговым органом в отношении контрагентов негативных признаков, характеризующих их как номинальную структуру, само по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственной операции. Кроме того, по ООО "Орион" Инспекцией частично приняты налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Подробно доводы Общества изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Инспекция и Управление в отзывах на кассационную жалобу и их представители в судебном заседании указали на отсутствие оснований для отмены решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций.

Иные участвующие в деле лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, представителей в судебное заседание не направили, отзывы на кассационную жалобу не представили.

В соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие данных лиц.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 25.02.2019 объявлялся перерыв до 11 часов 15 минут 04.03.2019.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку в отношении ООО "Юнайт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период 2012-2013 годов, по результатам которой составила акт от 23.09.2015 N 11.

Рассмотрев материалы проверки, Инспекция вынесла решение от 22.12.2015 N 15 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 и статье 123 Кодекса в виде штрафа в общем размере 23 661 391 рубль. Данным решением ООО "Юнайт" доначислены 79 264 227 рублей налога на добавленную стоимость, 20 059 185 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость и по налогу на доходы физических лиц.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 20.02.2016 N 9 решение Инспекции оставлено в силе.

Общество не согласилось с решением Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и предложения уплатить 79 264 224 рубля данного налога и соответствующих сумм пеней и штрафа и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Налоговый орган в ходе судебного разбирательства принял решения от 06.12.2017 N 3, от 21.06.2018 N 5, которыми устранены арифметические ошибки, допущенные в решении от 22.12.2015 N 15, в результате чего сумма доначисленного налога на добавленную стоимость уменьшена до 72 774 221 рубля и снижен размер штрафа и пеней.

Руководствуясь статьями 7-9, 64, 65, 89, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 36, 82, 87, 89, 101, 143, 146, 169, 171, 172, 176 Кодекса, Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", Законом Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", приказом Генпрокуратуры России N 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015 "Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями", определением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции пришел к выводам о доказанности получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с ООО "Магнат", ООО "Орион" и ООО "Ресурс", а также о необоснованном применении налоговых вычетов, не подтвержденных документально, в связи с чем отказал в признании решения Инспекции недействительным.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводами Арбитражного суда Республики Марий Эл и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В силу пункта 1 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 Кодекса).

В соответствии с подпунктами 11, 12 пункта 3 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются, в том числе, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (пункт 3.1 статьи 100 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 101 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Кодекса).

В силу части 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

На основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что основными поставщиками макулатуры, баланса лиственного и хвойных пород Обществу в проверяемом периоде являлись ООО "Магнат", ООО "Орион" (правопредшественник ООО "Джиалло"), ООО "Ресурс" (правопредшественник ООО "Стаккато").

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость по сделкам с данными контрагентами в отсутствие реальных хозяйственных операций. Также Инспекция признала необоснованным применение налоговых вычетов по операциям, совершенным с прочими поставщиками, в отсутствие счетов-фактур.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к выводу об обоснованности доначисления Обществу налога на добавленную стоимость.

Суды в судебных актах сослались на обстоятельства, произошедшие после вынесения оспариваемого решения налогового органа: исключение из Единого государственного реестра юридических лиц организаций, действия правоохранительных органов.

При этом суд первой инстанции указал на отсутствие оснований для признания ненадлежащими доказательствами документов, полученных следственными органами в рамках уголовного дела за пределами налоговой проверки и представленных в ходе судебного разбирательства (протоколы обыска от 25.04.2017 и осмотра от 26.04.2017, заключение эксперта N 115 от 03.02.2017, сведения ООО "Компания Тензор" от 13.01.2017, справка МОУ "Средняя школа N 10" города Волжска Республики Марий Эл от 26.10.2016, протокол допроса Овеснова В.А. от 18.08.2016), поскольку новых начислений и нарушений в связи с представлением данных документов налоговый орган не устанавливал, а лишь дополнительно подтвердил ранее выявленные нарушения. Данные доказательства не являлись основанием для принятия налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции согласился с данной Арбитражным судом Республики Марий Эл правовой оценкой доводов налогоплательщика о получении Инспекцией доказательств с нарушением требований налогового законодательства. При этом из мотивировочной части постановления Первого арбитражного апелляционного суда усматривается, что вывод о доказанности получения Обществом необоснованной налоговой выгоды основан, в том числе, на доказательствах, полученных по окончании выездной проверки, после вынесения решения Инспекции и рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика в Управлении.

Вместе с тем согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 78 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Данная позиция согласуется с позицией Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 N 614-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ремонтно-эксплуатационное управление N 10" на нарушение конституционных прав и свобод рядом положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", согласно которой налоговый орган вправе представлять новые (дополнительные) доказательства в опровержение позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

Суды, приняв спорные доказательства в качестве допустимых, не установили, что представление налоговым органом дополнительных доказательств в обоснование выводов, изложенных в решении Инспекции, обусловлено тем, что Общество в ходе судебного разбирательства заявило доводы, ранее не указанные в возражениях на акт выездной проверки и в апелляционной жалобе, поданной в Управление.

Таким образом, полученные налоговым органом в ходе судебного разбирательства новые доказательства, на которых не основано оспариваемое решение Инспекции, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу пунктов 4, 8 статьи 101 Кодекса и статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что вывод судов о получении ООО "Юнайт" необоснованной налоговой выгоды основан на оценке совокупности представленных в дело доказательств, в том числе являющихся недопустимыми, решение Арбитражного суда Республики Марий Эл и постановление Первого арбитражного апелляционного суда не могут быть признаны законными. Вывод об отсутствии оснований для признания решения Инспекции недействительным является преждевременным, в связи с чем судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а дело направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Марий Эл.

При новом рассмотрении дела суду следует оценить законность оспариваемого решения Инспекции на основании представленных в дело относимых и допустимых доказательств, дать оценку доводам Общества о расхождении сумм налога, указанных в решении Инспекции (с учетом внесенных изменений) и судебных актах, и вынести обоснованное решение.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, судом округа не установлено.

Разрешение вопроса о распределении расходов по государственной пошлине по кассационной жалобе (в том числе о возврате излишне уплаченной государственной пошлины) следует поручить Арбитражному суду Республики Марий Эл, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Руководствуясь статьями 287 (пункт 3 части 1), 288 (часть 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Юнайт" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 29.06.2018 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2018 по делу N А38-2585/2016 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Марий Эл.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Ю.В. Новиков

Судьи

О.Е. Бердников Т.В. Шутикова