Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 мая 2020 г. N Ф01-9295/20 по делу N А43-25249/2018

Нижний Новгород

27 мая 2020 г.

Дело N А43-25249/2018

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Забурдаевой И.Л.,

судей Радченковой Н.Ш., Чигракова А.И.,

при участии представителя

от заинтересованного лица: Каширского Е.И. (доверенность от 01.08.2019),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу

публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы"

на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 23.09.2019 и

на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2019

по делу N А43-25249/2018

по заявлению публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы"

о признании недействительными предписания Управления Федеральной антимонопольной службы по Нижегородской области и акта проверки от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017,

и установил:

публичное акционерное общество специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" (далее - Общество, Предприятие) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Нижегородской области, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными и незаконными акта проверки N 4-ГОЗ-2017 от 27.12.2017 (в части выводов об отсутствии раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности) и предписания от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017, вынесенных Управлением Федеральной антимонопольной службы по Нижегородской области (далее - административный орган, Управление).

Решением суда от 23.09.2019 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Производство по делу в части требования о признании недействительным акта проверки N 4-ГОЗ-2017 от 27.12.2017 (в части выводов об отсутствии раздельного учета результатов финансово- хозяйственной деятельности) прекращено.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2019 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы, ссылаясь на неправильное применение судами положений Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" (далее - Закон N 275-ФЗ), неприменение Гражданского кодекса Российской Федерации, неполное исследование обстоятельств дела, просит отменить судебные акты. Суды не учли, что оспариваемое предписание является неисполнимым, не содержит указаний на конкретные мероприятия, которые должно выполнить Общество в целях устранения нарушения. Заявленное требование подлежало удовлетворению.

Подробно позиция заявителя изложена в кассационной жалобе.

Управление в отзыве и представитель в судебном заседании отклонили доводы жалобы.

Предприятие, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения жалобы, явку представителя в судебное заседание не обеспечило.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационной жалобы откладывалось на 27.05.2020.

Законность принятых Арбитражным судом Нижегородской области и Первым арбитражным апелляционным судом решения и постановления проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Как следует из материалов дела, на основании приказов Управления от 25.09.2017 N 288 "О проведении плановой выездной проверки", от 23.10.2017 N 308 "О продлении срока проведения плановой выездной проверки" в период с 29.09.2017 по 27.12.2017 Управлением проведена плановая выездная проверка в отношении Общества.

В ходе проверочных мероприятий Управление установило нарушения Обществом положений Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборотном заказе", а именно:

1. требований пункта 18 части 1, пункта 16 части 2 статьи 8 Закона N 275-ФЗ в части отсутствия ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту (контракту),

2. требований части 3 статьи 8 Закона N 275-ФЗ,

3. требований пункта 12 части 1, пункта 1 части 2 статьи 8 Закона N 275-ФЗ в части несоблюдения условий (сроков поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг), предусмотренных государственными контрактами (контрактами),

4. требований пунктов 2, 3 статьи 15.7 Закона N 275-ФЗ в части непредставления (несвоевременного представления) Обществом информации и документов, истребуемых в ходе проведения проверки,

5. требований пункта 11 части 1 статьи 8 Закона N 275-ФЗ в части несоблюдения условий (сроков оплаты товаров, выполненных работ, оказанных услуг), предусмотренных государственными контрактами (контрактами),

6. установлены факты заключения государственных контрактов на поставку продукции, в отношении которой осуществляется государственное регулирование, без регистрации цены в ФАС России (ФСТ России),

7. требований части 3 статьи 14 Закона N 275-ФЗ в части непредставления в антимонопольный орган информации обо всех фактах повышения поставщиками (исполнителями, подрядчиками) цен на сырье, материалы и комплектующие изделия, работы, услуги, необходимые для выполнения государственного оборонного заказа, если установленная или предлагаемая цена более чем на пять процентов превышает цену, рассчитанную с применением индексов цен и индексов дефляторов по видам экономической деятельности,

8. установлены факты несоблюдения ПАО "Мотовилихинские заводы" требований Положения о примерных условиях государственных контрактов (контрактов) по государственному оборонному заказу, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2013 N 1275.

Результаты проверки зафиксированы в акте от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017.

Обществу выдано предписание от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017, обязывающее в срок до 25.08.2018 прекратить выявленные нарушения и устранить последствия, организовав раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности за период с 2014 года по настоящее время, приведя в соответствие с организованным учетом отчетные документы по государственным контрактам (контрактам).

Не согласившись с вынесенным предписанием, Общество оспорило его в арбитражный суд.

Руководствуясь положениями Закона N 275-ФЗ, Правилами ведения организациями, выполняющих государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 47 (далее - Правила N 47), Порядком определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 N 200 (действующего в период спорных правоотношений; далее - Порядок N 200), суд первой инстанции пришел к выводу в том числе о законности оспариваемого предписания и отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд оставил решение суда без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Кодекса действия, решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности.

Суды установили, заявитель жалобы не оспаривает, что предписание выдано Управлением в пределах полномочий, предоставленных ему действующим законодательством.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.04.2004 N 189 "Вопросы Федеральной антимонопольной службы" Федеральная антимонопольная служба России (ее территориальные органы), осуществляет, в том числе, функции по контролю в сфере государственного оборонного заказа.

Согласно статье 1 Закона N 275-ФЗ данный закон устанавливает правовые основы государственного регулирования отношений, связанных с формированием, особенностями размещения, выполнения государственного оборонного заказа и государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа, определяет основные принципы и методы государственного регулирования цен на товары, работы, услуги по государственному оборонному заказу.

Согласно пункту 3 статьи 3 Закона N 275-ФЗ головным исполнителем поставок продукции по государственному оборонному заказу признается юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и заключившее с государственным заказчиком государственный контракт по государственному оборонному заказу.

В соответствии с пунктом 18 части 1 статьи 8 Закона N 275-ФЗ головной исполнитель обязан вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту.

Исполнитель по государственному оборонному заказу обязан соблюдать требования Закона N 275-ФЗ. В частности, в соответствии с пунктом 16 части 2 статьи 8 указанного закона исполнитель обязан вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту и представлять государственному заказчику информацию об исполнении каждого контракта в случаях и порядке, установленных Правительством Российской Федерации.

Судами установлено, что ПАО "Мотовилихинские заводы" является головным исполнителем ряда государственных контрактов, заключенных в рамках выполнения государственного оборонного заказа для нужд Министерства обороны Российской Федерации.

На основании статей 15.3 и 15.7 Закона N 275-ФЗ Управление в ходе проверки истребовало необходимые для проведения проверки информация и документы.

При этом в результате проведенного Управлением анализа соблюдения Обществом требований ведения раздельного учёта результатов финансово-хозяйственной деятельности установлено, что применяемые Обществом методики учета фактической трудоемкости ведут к ее искажению, что в последующем сказывается на некорректном распределении заработной платы.

Правила N 47 определяют правила ведения раздельного учета финансово-хозяйственной деятельности.

В силу пункта 2 указанных правил первичная учетная документация (лимитные карты, требования, рабочие наряды и другие) оформляется на отдельное изделие, группу изделий, работу, услугу, предусмотренные в государственном заказе.

В пункте 3 Правил N 47 установлен следующий порядок группировки в регистрах аналитического учета (карточке фактических затрат по калькуляционным статьям затрат, ведомости затрат на производство и других) фактических затрат.

Прямые затраты (материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, расходы на оплату труда непосредственных исполнителей, отчисления на социальные нужды и др.) включаются непосредственно в себестоимость определенного вида выпускаемой по государственному заказу продукции.

Накладные расходы (расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств, административно-управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала и др.) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам, количеству продукции и другим показателям, характеризующим продукцию, выполняемую по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иную продукцию, выпускаемую организацией.

Коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции) включаются в себестоимость пропорционально производственной себестоимости продукции, выпускаемой по государственному заказу за счет средств федерального бюджета, и иной продукции, выпускаемой организацией. Производственная себестоимость включает в себя прямые затраты и накладные расходы.

В соответствии с пунктом 4 Правил N 47 финансовый результат определяется как разница между договорной ценой, предусмотренной в государственном заказе (ценой реализации), и фактическими затратами, исчисленными согласно пункту 3 данных правил.

Правила N 47 обязательны для применения всеми организациями независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности (пункт 5 Правил N 47).

Порядок N 200 определяет состав затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу.

В пункте 5 Порядка N 200 предусмотрено, что при калькулировании себестоимости продукции, поставляемой по государственному оборонному заказу, должны преимущественно использоваться прямые методы отнесения затрат на себестоимость конкретной продукции. Основанием для включения затрат в себестоимость продукции является их принадлежность к производству этой продукции в соответствии с Правилами N 47.

Общепроизводственные затраты каждого структурного подразделения (цеха) могут относиться на виды производимой продукции либо прямым счетом, либо одним из следующих методов, определяемых спецификой производимой продукции: пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, по нормо-часам, по сметным ставкам, пропорционально выпуску в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой (пункт 12 Порядка N 200).

Из пункта 13 Порядка N 200 следует, что общехозяйственные затраты распределяются между всеми видами конечной продукции, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Исходя из специфики производимой продукции, может быть установлен иной порядок распределения общехозяйственных затрат, согласованный с заказчиком и отраженный в учетной политике организации.

Суды установили, что Общество является исполнителем ряда контрактов, заключенных в рамках выполнения государственного оборонного заказа для нужд Министерства обороны Российской Федерации. Следовательно, Общество обязано соблюдать требования законодательства в указанной сфере.

Указанное вызвано, в том числе тем, что Общество при определении объекта калькулирования, открытия и ведения заказ - нарядов не учитывает не идентичность продукции (изделия и работы имеют различный номенклатурный состав и различную трудоемкость изготовления), период исполнения контракта, цену контракта.

При выбранном способе формирования заказ - нарядов невозможно определить финансовый результат, что свидетельствует об отсутствии раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Общество является головным исполнителем по государственным контрактам на выполнение работ по техническому обслуживанию и ремонту техники.

Суды установили, что Министерство обороны Российской Федерации и ПАО "Мотовилихинские заводы" 29.03.2016 заключили государственный контракт N 1618187313841432245005513 на выполнение работ по капитальному ремонту 152-мм гаубицы 2А65 для нужд Министерства обороны Российской Федерации в 2016-2018 годах.

Цена ГКN 5513 и цена за единицу работ являются фиксированными, определяются на весь срок исполнения контракта и не могут изменяться в ходе исполнения, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно представленным Обществом пояснениям объектами калькулирования по заказ-нарядам при выполнении капитального ремонта является контракт (открывается один заказ-наряд), если подлежит ремонту одно наименование изделий. В случае, если в одном контракте указано несколько наименований изделий, открывается несколько заказ-нарядов на выполнение капитального ремонта каждого наименования изделий.

Общество осуществляет ремонт машин разной степени износа, что требует индивидуального расчета затрат (материалов, трудоемкости, комплектующих и т.д.) на ремонт каждой из них. Для определения затрат на ремонт каждого изделия составляется отдельная дефектовочная ведомость, в которой определяется объем и виды работ, которые необходимо произвести с конкретным изделием.

Общество являясь головным исполнителем по государственному оборонному заказу, осуществляло выполнение работ непосредственно по капитальному ремонту изделий, соответственно, оформление первичной документации следовало осуществлять на каждую работу, а не на изделие, группу изделий.

В результате чего изделия, подлежащие ремонту, не могут составлять группу изделий, поскольку имеют разную степень износа; более того, раздельный учет предполагает осуществление учета затрат на отдельную работу, следовательно, в данном случае ремонт каждого изделия должен служить самостоятельной калькуляционной единицей затрат в рамках одного государственного контракта.

Однако фактические затраты Общества на счете бухгалтерского учета "20/4" сгруппированы в разрезе калькуляционных статей затрат по каждому государственному контракту, но не отдельно по ремонту конкретного изделия (работе).

Указанный способ организации учета результатов финансово-хозяйственной деятельности не позволяет достоверно определить финансовый результат по каждой калькуляционной единице затрат, что противоречит требованиям пунктов 2, 3, 4 Правил N 47 и пункту 18 части 1 статьи 8 Закона N 275-ФЗ.

Кроме того, в результате проведенного анализа ведения учета затрат ЗИП-О и ЗИП-Г к транспортно-заряжающей машине комплекса "Смерч", к боевой машине комплекса "Смерч", к 122-мм самоходной гаубице, к 100-мм орудию, антимонопольный орган выявил, что ПАО "Мотовилихинские заводы" заключены государственные контракты с Министерством обороны на поставку ЗИП-О и ЗИП-Г к транспортно заряжающей машине комплекса "Смерч", боевой машине комплекса "Смерч", 122-мм самоходной гаубице, 100-мм орудию.

Согласно пояснениям ПАО "Мотовилихинские заводы" ЗИП-О (Одиночный) поставляется с каждым изделием и включает 8 минимальный набор запасных частей для непосредственной замены при эксплуатации, приспособления и инструмент для боевой работы (производства выстрелов, развертывания на позиции), обслуживания и проверок изделия при работе; а ЗИП-Г (Групповой) поставляется на несколько изделий (группу) в соответствии с контрактами на поставку изделий или отдельно. Включает в себя больший объем запасных частей, изнашиваемых деталей, инструмента для разборки и сборки, обеспечивающий проведение ремонта силами эксплуатирующей (ремонтной) организации. Данные по составу и трудоемкости изготовления указаны в таблице N 6 в приложении 1 к акту проверки от 27.12.2017.

Из пояснений Общества следует, что по объектам калькулирования в бухгалтерской службе на одно наименование изделия открывается один заказ-наряд. В случае, если в контракте указано несколько наименований изделий (либо изделие и ЗИП), открывается несколько нарядов: на каждое наименование изделий и отдельно на ЗИП.

На заказ-нарядах открытых на поставку ЗИП-О и ЗИП-Г в бухгалтерской службе открыт один заказ-наряд на ЗИП-О и ЗИП-Г к контракту, например, N 1517187317101020120015235/3/3/1/167-15-ДГОЗ на поставку ЗИП-О, ЗИП-Г к ТЗМ 9Т234-2 РСЗО "Смерч", заключения ВП МО РФ по цене на ЗИП-О согласованы на комплект и ЗИП-Г на комплект.

Таким образом, в данном случае изделия, имеющие различный номенклатурный состав и различную трудоемкость изготовления, не могут составлять группу изделий, следовательно, в данном случае каждое наименование изделия должно служить самостоятельной калькуляционной единицей затрат в рамках одного государственного контракта (контракта).

Однако фактические затраты Общества на счете бухгалтерского учета "20/4" сгруппированы в разрезе калькуляционных статей затрат по каждому государственному контракту (контракту), но не отдельно по каждому изделию с различным наименованием и трудоёмкостью.

При этом указанный способ организации учета результатов финансово-хозяйственной деятельности не позволяет достоверно определить финансовый результат по каждой калькуляционной единице, что противоречит требованиям пунктов 2, 3, 4 Правил и пункту 18 части 1 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе.

Управление, при исследовании документов на изделие 2А70, на изготовление которого был открыт заказ-наряд 1369/2015 по форме N 265 с заказчиком ОАО "АК Туламашзавод" по договору N 812-87 от 21.05.2015, установило, что в дальнейшем на данный заказ-наряд дополнительно стали относиться затраты по договорам N 812-88 от 02.03.2015, N 812-110 от 30.03.2015.

В ходе проверки должностное лицо Управления выявило различное количество контрактов, по которым собираются затраты при открытии заказа-наряда, и которые фактически отражены в бухгалтерском учете.

Так, по счету 20/4 в открытом заказе-наряде 1369/2015 за период с 01.01.2015 по 30.09.2017 фактические затраты собираются не по 3 указанным при открытии заказа-наряда контрактам, а по 11 контрактам (таблица N 1 приложения N 1 к акту проверки от 27.12.2017.

При этом согласно пояснениям ПАО "Мотовилихинские заводы" заказ-наряды 1370/2015 и 1370/2016 не использовались. На момент открытия заказ-наряда 1369/2015 предполагалось списание затрат по договору N 812-87 от 03.12.2014.

В соответствии с представленными пояснениям ПАО "Мотовилихинские заводы" причиной сбора затрат на производство продукции по открытым нарядам 1369/2016 и 1370/2016 на едином заказнаряде 1369/2015 является отнесение изделий 2А70 с ЗИП-О к одному виду продукции, имеющим абсолютно идентичные конструкторско-технологические характеристики.

Управление установило факт представления структурными подразделениями ПАО "Мотовилихинские заводы" различной информация о количестве договоров и поставляемой продукции заказчикам на открытом в бухгалтерском учете заказ-наряде N 1369/2015 (таблица N 2 приложения N1 к акту проверки от 27.12.2017).

В результате проведенного анализа по заказ-наряду 1369/2015 в части выпущенной и отгруженной продукции 2А70 по данным структурных подразделений ПАО "Мотовилихинские заводы", представленных из различных источников (таблица N 3 приложения N 1 к акту проверки от 27.12.2017 (оборот), Управление выявило, что в данном случае службы, ответственные за работу со сведениями, на основании которых строится работа по планированию и фактическому определению затрат на продукцию государственного оборонного заказа, обладают различными данными, в частности, об объеме списанных затрат по заказу 1369/2015.

На основании представленной ПАО "Мотовилихинские заводы" справки о заключенных (исполненных) в 2014 - 2017 годах в рамках исполнения заданий ГОЗ контрактов и их фактическом выполнении, антимонопольный орган провел анализ поставки изделий 2А70 по контрактам в 2014-2015 годах, результат которого отражен в таблице N 4 приложения 1 к акту проверки.

Из данного анализа видно, что контракты на поставку изделия 2А70 заключены в разные периоды времени в 2015, 2016, 2017 годах, цена за единицу изделия без НДС в 2015 году составила 2 481 550,00 рублей, в 2016 году - 2 389 420,00 рублей, в 2017 году - 2 514 000,00 рублей.

Фактическую себестоимость за одну единицу изделия по исполненным контрактам в 2015, 2016, 2017 годах, указанным в таблице N 4, рассчитать не представляется возможным, так как все контракты в бухгалтерской службе списываются на один открытый заказ-наряд 1369/2015, как исполненные, так и находящиеся на исполнении, затраты внутри заказ-наряда по контрактам не собираются, а списываются в единый "котел", что подтверждается ведомостью оборотов по основному счету 20/4 за период 01.01.2015 по 30.09.2017.

На заказ-наряде 1369/2015 на исполнении у ПАО "Мотовилихинские заводы" находится 4 контракта, указанных в таблице N 5 приложения N 1 к акту проверки (оборот).

При этом изделие 2А70 является крупносерийным и однородным, с абсолютно идентичными конструкторско-технологическими характеристиками, следовательно, списание фактических затрат на единый заказ-наряд в бухгалтерском учете противоречит требованиям Правил ведения организациями, выполняющих государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансовохозяйственной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 47 (далее - Правила), ввиду следующего: на открытом заказ-наряде 1369/2015 фактические затраты собираются по одиннадцати контрактам (семь из них исполнено, четыре находятся на исполнении). Бухгалтерская служба не смогла выделить фактические затраты по каждому исполненному контракту по произведенной и отгруженной заказчикам продукции. При этом данные по объему выпущенной и отгруженной продукции, предоставленные структурными подразделениями ПАО "Мотовилихинские заводы" содержат противоречивые данные. В отчетной калькуляции по заказ-наряду 1369/2015 в разрезе по годам планово-экономический отдел вручную собрал затраты на единицу изделия, выборочно из регистров аналитического учета по счету 20/4. Фактические затраты, понесенные в 2015, 2016, 2017 гг. на производство изделия 2А70 собираются "котловым методом". Прямые затраты по статьям калькуляции основных материалов, заработной платы основных производственных рабочих и процент накладных расходов согласованных ВП МО РФ в разные периоды за 2015-2017 год отличаются друг от друга. Контракты заключены с заказчиками АО "Туламашзавод", ОАО "МЗ "ЗИо-Подольск", ОАО "Курганмашзавод" по разным ценам. Неравномерность формирования и списание затрат на регистры аналитического учета за 2015-2017 год могут искажать фактическую себестоимость производимой продукции 2А70 за 2015 год, 2016 год, 2017 год.

В данном случае указанный способ организации учета результатов финансово-хозяйственной деятельности не позволяет достоверно определить финансовый результат ни на единицу продукции, ни на однородную продукцию по контракту, что противоречит требованиям пунктов 2, 3, 4 Правил.

Согласно пункту 11.12 учетной политики 2014-2016 гг. ПАО "Мотовилихинские заводы" распределение общепроизводственных затрат осуществляется пропорционально нормо-часам работы основного производственного персонала подразделений 920 "Завод по производству артиллерийских систем", 910 "Завод по производству РСЗО".

Следовательно, базой распределения общепроизводственных затрат является нормо-часы (трудоемкость) основных производственных рабочих.

В ходе проведения проверки Управление установило и подтверждается материалами дела, что фактической базой распределения общепроизводственных расходов является не общая трудоемкость основных производственных рабочих (в организации отсутствует данный учет), а исключительно трудоемкость сдельщиков, что подтверждается представленными обществом пояснениями в рамках анализа затрат по цеху N 5 (аналогичная ситуация может прослеживаться в иных подразделения, задействованных в исполнении государственного оборонного заказа).

Данное расхождение в учете нормо-часов для базы распределения общепроизводственных расходов приводит к невозможности расчета обоснованного процента общепроизводственных расходов и искажению фактически относимых общепроизводственных расходов на себестоимость производимой продукции, в связи с чем данный метод распределения общепроизводственных расходов является необоснованным.

Из пункта 13 Порядка N 200 следует, что общехозяйственные затраты распределяются между всеми видами конечной продукции, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Исходя из специфики производимой продукции, может быть установлен иной порядок распределения общехозяйственных затрат, согласованный с заказчиком и отраженный в учетной политике организации.

В соответствии с учетной политикой, действующей в 2014-2015 гг., управленческие расходы, учитываемые на счете 26/1 "Общехозяйственные расходы", признаются в себестоимости готовой продукции.

Распределение общехозяйственных расходов производится пропорционально выручке от продажи (без НДС), полученной от каждого вида деятельности (кроме доходов от корпоративного управления - в том числе доходов от использования интеллектуальной деятельности; доходов от организации здравпункта) в общей сумме выручки с отнесением в дебет соответствующих субсчетов сч. 90 "Продажи".

Так, Управление исследовало фактически применяемый порядок учета затрат на оплату труда на примере распределения начисления заработной платы основных производственных рабочих подразделения по (цеху) РСЗО/ Цех N 5 (91001605) за период с 01.07.2017 по 31.07.2017.

В качестве примера Общество представило следующий алгоритм распределения и начисления заработной платы основных производственных рабочих по подразделению (цеху) РСЗО/Цех N 5 (91001605) за период с 12 01.07.2017 по 31.07.2017:

1. В ведомости распределения начисленной заработной платы в ПАО "Мотовилихинские заводы" по подразделению РСЗО/ Цех N 5 (91001605) за период с 01.07.2017 по 31.07.2017:

- по 10 категории

- основные сдельщики, начислено заработной платы на сумму 1 913 310, 57 рублей;

- по 11 категории

- основные повременщики, начислено заработной платы на сумму 161 643,73 рубля.

Итого: ФОТ по основным производственным рабочим за июль 2017 года по цеху N 5 составила 2 074 954,3 рублей.

2. В документе распределение н/ч по подразделениям и нарядам за июль 2017 года по подразделению РСЗО/ Цех N 5 (91001605) - итого по всем заказам за данный месяц по данному участку в количестве 9 821 н/ч.

3. В отчете 12Н выполнение норм выработки рабочимисдельщиками, рабочими-повременщиками по профессиям и заказ-нарядам за июль 2017 года составило по цеху N 5 итого - 9821 н/часы.

4. В документе по форме 2Т и в Ведомости о начислении заработной платы в разрезе видов оплат и категорий за период 01.07.2017 по 31.07.2017 по подразделению РСЗО/ Цех N 5 выявлены несоответствия фактической трудоемкости.

По указанному факту ПАО "Мотовилихинские заводы" представлены следующие пояснения: "Анализируя отчет ф. 904р (2Т) по цеху N 5 Завода по производству РСЗО за июль 2017 года выявлено несоответствие в часах: в предоставленной форме 12Н по итогам работы за июль 2017 года фиксируются нормо-часы, выработанные рабочими сдельщиками (9 821 н/час), а в предоставленной форме 2Т по итогам работы за июль 2017 года фиксируются фактические часы по табелю учета рабочего времени, включающие в себя основное время, сверхурочные часы, работу в выходные дни, время нахождения работников в отпуске, а также время простоев (9 128,17 час)."

В представленной форме 2Т за указанный период по цеху N 5 выработка сдельщиков и повременщиков составляет 9 128,17 нормо-часов. При условии включения в форму 2Т времени нахождения работников в отпуске и времени простоя не только сдельщиков, но и повременщиков, принимаемая для фактического расчета база распределения только сдельщиков (9 821,00 нормо-час) превышает фактическую выработку на 692,83 нормо-часа по цеху N 5.

При данной методике и выявленных несоответствиях в форме 2Т ведения учета и списание заработной платы по заказ-нарядам, открытым в системе "Флагман", база распределения учитывается не корректно, что может повлечь за собой искажение себестоимости продукции.

В документе по форме 2Т в Ведомости о начислении заработной платы 13 в разрезе видов оплат и категорий за период 01.07.2017 по 31.07.2017 по подразделению РСЗО/ Цех N 5 выявлены несоответствия фонда оплаты труда.

По указанному факту ПАО "Мотовилихинские заводы" представлены следующие пояснения: "По распределению заработной платы основных рабочих (категория 10,11) на счета затрат за период с 01.07.2017 по 31.07.2017 года отнесена сумма по основному производству 2 074 954,30 рубля. Расхождение сумм по форме 2Т (2 316 598,62 рублей) и бухгалтерских отчетов (ф. 736) выявлено по следующим позициям: - в форме 2Т оплата по основному отпуску сдельщиков, с учетом переходящих отпусков - 302 769,55 рублей (72 в/о), в форме 736 начислено на счет 20/4 - 62 070,71 рублей. Разница - 240 698,84 рублей (Сумма начисленного отпуска за счет резерва на отпуска, в форме 736 начисление произведено в корреспонденции со счетом 96/1 категория 10). - в форме 2Т оплата по основному отпуску основных повременщиков будущего периода с учетом переходящих отпусков - 18 033,96 рубля (72 в/о), х в форме 736 начислено на счет 20/4 - 0 руб. Разница - 18 033,96 рубля (Сумма начисленного отпуска за счет резерва на отпуска, в форме 736 начисление произведено в корреспонденции со счетом 96/1 категория 11). - не отразилась в бухгалтерском отчете разовая премия - 2 000 (47 в/о), т.к. она относится на 91 счет, а в форме 2Т она учтена. - возмещение расходов за медосмотр 400 рублей (240 в/о), оплата по больничному листу - 15 716,68 руб. (760 в/о) и компенсация молока в размере 2 971,80 (095 в/о) учтены в бухгалтерском отчете, в форме 2Т они проходят во втором разделе отчета (выплаты социального характера)". В представленной форме 2Т за указанный период по цеху N 5 фонд заработной платы сдельщиков и повременщиков составляет 2 984 166,23 рублей, при этом фонд заработной платы сдельщиков составляет 2 137 400,99 рублей.

Таким образом, фонда оплаты труда сдельщиков, указанный в форме 2Т, превышает ФОТ распределения.

5. В документе пример отнесения заработной платы по цеху N 5 за период 01.07.2017 г по 31.07.2017 г: - по столбцу 3 строки 14 указана сумма 2 074 954,3 руб. - общий фонд заработной платы по цеху N 5, куда включена заработная плата всех сотрудников - сдельщиков, повременщиков, по всем заказам за данный месяц. - по графе 2 строки 14 указана трудоемкость рабочих сдельщиков по всем заказам за данный месяц по данному участку в количестве 9 821 н/ч. (В данную трудоемкость не включены нормо-часы повременщиков.) - по графе 1 заработная плата основных производственных рабочих относится на заказ-наряды следующим образом: заработная плата 14 сдельщиков, повременщиков делится на общее количество нормо-часов по цеху за месяц и умножается на количество нормо-часов по конкретному заказ-наряду только сдельщиков.

Заказ-наряд 1001/2017 Капитальный ремонт изделий БМ-21 с модернизацией до уровня 2Б17: количество нормо-часов сдельщиков - 2 477. Заработная плата по данному заказ-наряду: 2 074 954,3/9821*2477 = 523 333,86 рубля.

Согласно представленным лимитным картам по цеху N 5 за период 01.07.2017 по 31.07.2017 нормо-часы основных производственных рабочих по категории - повременщики не учитываются по открытым заказ-нарядам.

При этом заработная плата основных производственных работников, включая сдельщиков и повременщиков, относится на конкретный заказ-наряд относительно выработанной трудоемкости исключительно сдельщиков (нормо-часы повременщиков при этом не учитываются, учитываются только суммы заработной платы), что приводит к невозможности расчета заработной платы основных производственных рабочих, относящейся на конкретный заказ-наряд, искажению фактической трудоемкости ввиду не учета нормо-часов, выработанных не сдельщиками, возникновению ситуации, при которой на заказ-наряде работали исключительно повременщики и соответственно заработная плата повременщиков будет распределяться на иной заказ-наряд ввиду отсутствия трудоемкости сдельщиков на данном заказ-наряде.

Таким образом, применяемые в ПАО "Мотовилихинские заводы" учет фактической трудоемкости и учет ФОТ основных производственных рабочих по данным бухгалтерского учета на основании базы распределения нормо-часов в цехах без привязки к конкретному заказ-наряду, а общему отработанному времени в цехе по всем заказ-нарядам на основании сводного отчета "Форма 12н по нарядам, по профессиям, по рабочим", не относя заработную плату конкретного производственного рабочего на конкретный заказ-наряд, искажает фактическую трудоемкость и стоимость одного нормо-часа, как на производство продукции, так и на сервисное обслуживание (капительный ремонт) продукции.

В связи с отсутствием согласования ПАО "Мотовилихинские заводы" метода распределения общехозяйственных затрат, отраженного в учетной политике Общества, с заказчиком, данный метод распределения общехозяйственных расходов является необоснованным.

Суды установили, что выводы Управления подтверждаются, в том числе, заключением судебной экспертизы, выполненной главным специалистом Экспертно-аналитического центра Института проблем управления экономикой ОПК Финансового университета при Правительстве РФ, которым установлено, что в регистрах аналитического и бухгалтерского учетов формировались и определялись фактические затраты (в том числе на счете 20/4) в соответствии с применяемой ПАО "Мотовилихинские заводы" системой учета фактических затрат, выручка от продаж, себестоимость продаж, управленческие расходы, коммерческие расходы, прибыль, убыток от продаж (на счете 90). Однако необходимо отметить, что фактические затраты, формируемые на основании документов первичного учета в разрезе наряд-заказов, в силу особенностей системы учета фактических затрат, организованной в ПАО "Мотовилихинские заводы", не могут считаться обоснованными фактическими затратами в том смысле, что заложен в подпункта 4 пункта 2 статьи 9 Закона N 275-ФЗ, а, следовательно, и данные о фактической себестоимости изготовления продукции по ГОЗ могут иметь искажения, вызванные сложившейся системой учета фактических затрат.

Коммерческие расходы, прибыль, убыток от продаж, как производные, в соответствии с пунктами 3 и 4 Правил N 47, от фактических затрат и себестоимости продукции, также могут иметь искажения.

Порядок определения, фактически относимого на соответствующий контракт размера управленческих расходов (база распределения) не позволяет считать их обоснованными фактическими затратами в том смысле, что заложен в п.п. 4 п.2 ст. 9 Закона о государственном оборонном заказе.

Из представленных на экспертизу материалов дела эксперт сделал вывод о возможности наличия искажений фактических затрат на оплату труда, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, отнесенных на конкретный производственный заказ. При этом отсутствие документов первичного персонифицированного учета трудоемкости рабочих повременщиков в разрезе заказ-нарядов не позволяет определить величину таких расхождений в случае их наличия либо опровергнуть наличие таких расхождений.

Суды правомерно признали экспертное заключение допустимым доказательством по делу, соответствующим положениям Кодекса.

Довод о неисполнимости оспариваемого предписания является необоснованным.

Хозяйствующий субъект самостоятельно избирает приемлемый для него механизм исполнения выданного предписания; контролирующему органу не предоставлено право на ограничение предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе относительно мероприятий, позволяющих устранить нарушение требований действующего законодательства.

Кроме того, суды установили, что Общество не обращалось в уполномоченный орган с заявлением о разъяснении порядка исполнения оспариваемого предписания и такая возможность не утрачена.

Суды, правомерно руководствуясь вышеприведенными нормами права и оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указали: являясь исполнителем государственного оборонного заказа, Общество обязано вести раздельный учет затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой в целях исполнения государственного оборонного заказа.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что в нарушение требований Закона N 275-ФЗ, Правил N 47 Общество не организовало раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями законодательства в сфере государственного оборонного заказа.

На основании изложенного суды пришли к обоснованному выводу о наличии у Управления оснований для выдачи оспариваемого предписания.

Суды установили, что предписание по форме и содержанию соответствует требованиям действующего законодательства, выдано надлежащему субъекту, направлено на устранение допущенного нарушения и является исполнимым.

В деле отсутствуют документы, подтверждающие невозможность исполнения Обществом предписания.

Кроме того, в случае неясности или невозможности выполнения предписания в установленный срок Общество было не лишено возможности обратиться в Управление с заявлением о разъяснении способа исполнения предписания, продлении срока исполнения. Доказательств того, что заявитель обращался в Управление с указанным заявлением, материалы дела не содержат.

Выводы судов соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования.

В соответствии со статьями 110 и 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на заявителя и в связи с предоставленной отсрочкой по ее уплате подлежат взысканию в доход федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 23.09.2019 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2019 по делу N А43-25249/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" - без удовлетворения.

Взыскать с публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" (ИНН: 4345456426, ОГРН: 1164350077022) в доход федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Арбитражному суду Нижегородской области выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.Л. Забурдаева

Судьи

Н.Ш. Радченкова А.И. Чиграков