Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2019 г. N 01АП-10013/19

28 ноября 2019 г.

А43-25249/2018

Первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Захаровой Т.А.,

судей Протасова Ю.В., Рубис Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шикиной Д.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" (614014, г. Пермь, ул. 1905 года, д. 35, стр. 245; ОГРН 1025901364708, ИНН 5906009273)

на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 23.09.2019

по делу N А43-25249/2018,

принятое по заявлению публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" о признании недействительными предписания Управления Федеральной антимонопольной службы по Нижегородской области и акта проверки от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017,

при участии в судебном заседании представителей:

публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" - Мужиковой О.Д. по доверенности от 26.12.2018 N 255,

Управления Федеральной антимонопольной службе по Нижегородской области - Каширского Е.И. по доверенности от 01.08.2018 N ЛШ-11/3740,

и установил:

публичное акционерное общество специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" (далее - ПАО "Мотовилихинские заводы", Общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными предписания и акта проверки (в части выводов об отсутствии раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности) от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017 Управления Федеральной антимонопольной службы по Нижегородской области (далее - Управление, антимонопольный орган).

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 23.09.2019 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований, в части оспаривания акта проверки производство по делу прекращено.

Не согласившись с принятым судебным актом, ПАО "Мотовилихинские заводы" обратилось в Первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Заявитель апелляционной жалобы настаивает на неисполнимости оспариваемого предписания, поскольку оно не содержит перечня конкретных мероприятий, которые необходимо выполнить в целях устранения выявленного нарушения и его последствий.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу указывает на законность обжалуемого судебного акта, просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представители Управления и Общества поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.

Заявленные ходатайства и результаты их рассмотрения отражены в протоколе судебного заседания.

Законность принятого судебного акта, правильность применения норм материального и процессуального права проверены Первым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 257-262, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Установлено по делу, что на основании приказов Управления от 25.09.2017 N 288 "О проведении плановой выездной проверки", от 23.10.2017 N 308 "О продлении срока проведения плановой выездной проверки" уполномоченные должностные лица Управления в период с 29.09.2017 по 27.12.2017 провели плановую выездную проверку в отношении ПАО "Мотовилихинские заводы".

В ходе проверочных мероприятий Управление установило нарушения Обществом положений Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборотном заказе" (далее - Закон о государственном оборонном заказе), а именно:

1. требований пункта 18 части 1, пункта 16 части 2 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе в части отсутствия ведения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту (контракту),

2. требований части 3 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе,

3. требований пункта 12 части 1, пункта 1 части 2 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе в части несоблюдения условий (сроков поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг), предусмотренных государственными контрактами (контрактами),

4. требований пунктов 2, 3 статьи 15.7 Закона о государственном оборонном заказе в части непредставления (несвоевременного представления) Обществом информации и документов, истребуемых в ходе проведения проверки,

5. требований пункта 11 части 1 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе в части несоблюдения условий (сроков оплаты товаров, выполненных работ, оказанных услуг), предусмотренных государственными контрактами (контрактами),

6. установлены факты заключения государственных контрактов на поставку продукции, в отношении которой осуществляется государственное регулирование, без регистрации цены в ФАС России (ФСТ России),

7. требований части 3 статьи 14 Закона о государственном оборонном заказе в части непредставления в антимонопольный орган информации обо всех фактах повышения поставщиками (исполнителями, подрядчиками) цен на сырье, материалы и комплектующие изделия, работы, услуги, необходимые для выполнения государственного оборонного заказа, если установленная или предлагаемая цена более чем на пять процентов превышает цену, рассчитанную с применением индексов цен и индексов- дефляторов по видам экономической деятельности,

8. установлены факты несоблюдения ПАО "Мотовилихинские заводы" требований Положения о примерных условиях государственных контрактов (контрактов) по государственному оборонному заказу, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2013 N 1275.

Результаты проверки зафиксированы в акте от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017.

По итогам проведенной проверки Управление выдало Обществу предписание от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017, которым обязало в срок до 25.08.2018 прекратить нарушение пункта 18 части 1, пункта 16 части 2 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе и устранить последствия такого нарушения, организовав раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности за период с 2014 года по настоящее время в соответствии с требованиями законодательства в сфере государственного оборонного заказа и приведя в соответствии с организованным учетом отчетные документы по государственным контрактам (контрактам). О выполнении настоящего предписания сообщить в контролирующий орган не позднее пяти дней со дня его выполнения с приложением подтверждающих документов.

Не согласившись с актом проверки и предписанием от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017, ПАО "Мотовилихинские заводы" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции руководствовался статьями 71, 150, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, положениями Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборотном заказе" и исходил из того, что не установлена предусмотренная статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации совокупность условий, необходимых для признания недействительным оспариваемого предписания антимонопольного органа. При прекращении производства по делу суд исходил из того, что акт проверки не обладает признаками ненормативного правового акта, в связи с чем дело в этой части подлежит прекращению.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены или изменения судебного акта ввиду следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции правомерно прекратил производство по делу в части требования ПАО "Мотовилихинские заводы" о признании недействительным акта проверки от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017.

Под ненормативным правовым актом, подлежащим оспариванию в арбитражном суде, понимается документ, содержащий обязательные предписания, распоряжения, влекущие юридические последствия и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы заявителя.

Акт проверки от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017 не обладает признаками ненормативного правового акта, поскольку не содержат властно-распорядительных предписаний, влекущих для Общества юридические последствия, не определяет меру ответственности, носит информационный характер, содержит лишь указание на выявленные нарушения.

Таким образом, заявленное требование о признании недействительным акта проверки не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, а дело - прекращению применительно к правилам пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении по существу требования о признании недействительным предписания, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что пунктом 18 части 1 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе установлено, что головной исполнитель ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту и представляет государственному заказчику информацию об исполнении каждого государственного контракта в случаях и порядке, установленных Правительством Российской Федерации.

Пунктом 16 части 2 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе предусмотрено, что исполнитель ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту и представляет государственному заказчику информацию об исполнении каждого контракта в случаях и порядке, установленных Правительством Российской Федерации.

Установлено по делу, ПАО "Мотовилихинские заводы" является головным исполнителем ряда государственных контрактов, заключенных в рамках выполнения государственного оборонного заказа для нужд Министерства обороны Российской Федерации.

На основании статей 15.3 и 15.7 Закона о государственном оборонном заказе Управление в ходе проверки истребовало необходимые для проведения проверки информация и документы.

При этом в результате проведенного Управлением анализа соблюдения Обществом требований ведения раздельного учёта результатов финансово-хозяйственной деятельности установлено, что применяемые Обществом методики учета фактической трудоемкости ведут к ее искажению, что в последующем сказывается на некорректном распределении заработной платы.

Указанное вызвано, в том числе тем, что Общество при определении объекта калькулирования, открытия и ведения заказ-нарядов не учитывает не идентичность продукции (изделия и работы имеют различный номенклатурный состав и различную трудоемкость изготовления), период исполнения контракта, цену контракта.

При выбранном способе формирования заказ-нарядов невозможно определить финансовый результат, что свидетельствует об отсутствии раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Общество является головным исполнителем по государственным контрактам на выполнение работ по техническому обслуживанию и ремонту техники.

Между Министерством обороны Российской Федерации и ПАО "Мотовилихинские заводы" 29.03.2016 заключен государственный контракт N 1618187313841432245005513 на выполнение работ по капитальному ремонту 152-мм гаубицы 2А65 для нужд Министерства обороны Российской Федерации в 2016-2018 годах.

Цена ГКN 5513 и цена за единицу работ являются фиксированными, определяются на весь срок исполнения контракта и не могут изменяться в ходе исполнения, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Согласно представленным Обществом пояснениям объектами калькулирования по заказ-нарядам при выполнении капитального ремонта является контракт (открывается один заказ-наряд), если подлежит ремонту одно наименование изделий. В случае, если в одном контракте указано несколько наименований изделий, открывается несколько заказ-нарядов на выполнение капитального ремонта каждого наименования изделий.

Общество осуществляет ремонт машин разной степени износа, что требует индивидуального расчета затрат (материалов, трудоемкости, комплектующих и т.д.) на ремонт каждой из них. Для определения затрат на ремонт каждого изделия составляется отдельная дефектовочная ведомость, в которой определяется объем и виды работ, которые необходимо произвести с конкретным изделием.

Поскольку Общество, являясь головным исполнителем по государственному оборонному заказу, осуществляло выполнение работ непосредственно по капитальному ремонту изделий, соответственно, оформление первичной документации следовало осуществлять на каждую работу, а не на изделие, группу изделий.

В результате чего изделия, подлежащие ремонту, не могут составлять группу изделий, поскольку имеют разную степень износа; более того, раздельный учет предполагает осуществление учета затрат на отдельную работу, следовательно, в данном случае ремонт каждого изделия должен служить самостоятельной калькуляционной единицей затрат в рамках одного государственного контракта.

Однако фактические затраты Общества на счете бухгалтерского учета "20/4" сгруппированы в разрезе калькуляционных статей затрат по каждому государственному контракту, но не отдельно по ремонту конкретного изделия (работе).

Указанный способ организации учета результатов финансово-хозяйственной деятельности не позволяет достоверно определить финансовый результат по каждой калькуляционной единице затрат, что противоречит требованиям пунктов 2, 3, 4 Правил и пункту 18 части 1 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе.

Кроме того, в результате проведенного анализа ведения учета затрат ЗИП-О и ЗИП-Г к транспортно-заряжающей машине комплекса "Смерч", к боевой машине комплекса "Смерч", к 122-мм самоходной гаубице, к 100-мм орудию, антимонопольный орган выявил, что ПАО "Мотовилихинские заводы" заключены государственные контракты с Министерством обороны на поставку ЗИП-О и ЗИП-Г к транспортно-заряжающей машине комплекса "Смерч", боевой машине комплекса "Смерч", 122-мм самоходной гаубице, 100-мм орудию.

Согласно представленным пояснениям ПАО "Мотовилихинские заводы" ЗИП-О (Одиночный) поставляется с каждым изделием и включает минимальный набор запасных частей для непосредственной замены при эксплуатации, приспособления и инструмент для боевой работы (производства выстрелов, развертывания на позиции), обслуживания и проверок изделия при работе; а ЗИП-Г (Групповой) поставляется на несколько изделий (группу) в соответствии с контрактами на поставку изделий или отдельно. Включает в себя больший объем запасных частей, изнашиваемых деталей, инструмента для разборки и сборки, обеспечивающий проведение ремонта силами эксплуатирующей (ремонтной) организации. Данные по составу и трудоемкости изготовления указаны в таблице N 6 в приложении N 1 к акту проверки от 27.12.2017 (том 1 л.д.44).

При этом из пояснений Общества следует, что по объектам калькулирования в бухгалтерской службе на одно наименование изделия открывается один заказ-наряд. В случае, если в контракте указано несколько наименований изделий (либо изделие и ЗИП), открывается несколько нарядов: на каждое наименование изделий и отдельно на ЗИП.

Однако на заказ-нарядах открытых на поставку ЗИП-О и ЗИП-Г в бухгалтерской службе открыт один заказ-наряд на ЗИП-О и ЗИП-Г к контракту, например, N 1517187317101020120015235/3/3/1/167-15-ДГОЗ на поставку ЗИП-О, ЗИП-Г к ТЗМ 9Т234-2 РСЗО "Смерч", заключения ВП МО РФ по цене на ЗИП-О согласованы на комплект и ЗИП-Г на комплект.

Таким образом, в данном случае изделия, имеющие различный номенклатурный состав и различную трудоемкость изготовления, не могут составлять группу изделий, следовательно, в данном случае каждое наименование изделия должно служить самостоятельной калькуляционной единицей затрат в рамках одного государственного контракта (контракта).

Однако фактические затраты Общества на счете бухгалтерского учета "20/4" сгруппированы в разрезе калькуляционных статей затрат по каждому государственному контракту (контракту), но не отдельно по каждому изделию с различным наименованием и трудоёмкостью.

Указанный способ организации учета результатов финансово-хозяйственной деятельности не позволяет достоверно определить финансовый результат по каждой калькуляционной единице, что противоречит требованиям пунктов 2, 3, 4 Правил и пункту 18 части 1 статьи 8 Закона о государственном оборонном заказе.

Кроме того, при исследовании документов на изделие 2А70, на изготовление которого был открыт заказ-наряд 1369/2015 по форме N 265 с заказчиком ОАО "АК Туламашзавод" по договору N 812-87 от 21.05.2015, Управление установило, что в дальнейшем на данный заказ-наряд дополнительно стали относиться затраты по договорам N 812-88 от 02.03.2015, N 812-110 от 30.03.2015.

В ходе проверки должностное лицо Управления выявило различное количество контрактов, по которым собираются затраты при открытии заказа-наряда, и которые фактически отражены в бухгалтерском учете.

Так, по счету 20/4 в открытом заказе-наряде 1369/2015 за период с 01.01.2015 по 30.09.2017 фактические затраты собираются не по 3 указанным при открытии заказа-наряда контрактам, а по 11 контрактам (таблица N 1 приложения N 1 к акту проверки от 27.12.2017 (том 1 л.д.41 (оборот) - 42).

При этом согласно пояснениям ПАО "Мотовилихинские заводы" заказ-наряды 1370/2015 и 1370/2016 не использовались. На момент открытия заказ-наряда 1369/2015 предполагалось списание затрат по договору N 812 -87 от 03.12.2014.

В соответствии с представленными пояснениям ПАО "Мотовилихинские заводы" причиной сбора затрат на производство продукции по открытым нарядам 1369/2016 и 1370/2016 на едином заказ-наряде 1369/2015 является отнесение изделий 2А70 с ЗИП-О к одному виду продукции, имеющим абсолютно идентичные конструкторско-технологические характеристики.

Управление установило факт представления структурными подразделениями ПАО "Мотовилихинские заводы" различной информация о количестве договоров и поставляемой продукции заказчикам на открытом в бухгалтерском учете заказ-наряде N 1369/2015 (таблица N 2 приложения N1 к акту проверки от 27.12.2017 (том 1 л.д.42)).

В результате проведенного анализа по заказ-наряду 1369/2015 в части выпущенной и отгруженной продукции 2А70 по данным структурных подразделений ПАО "Мотовилихинские заводы", представленных из различных источников (таблица N 3 приложения N1 к акту проверки от 27.12.2017 (том 1 л.д.42 (оборот)), Управление выявило, что в данном случае службы, ответственные за работу со сведениями, на основании которых строится работа по планированию и фактическому определению затрат на продукцию государственного оборонного заказа, обладают различными данными, в частности, об объеме списанных затрат по заказу 1369/2015.

На основании представленной ПАО "Мотовилихинские заводы" справки о заключенных (исполненных) в 2014 - 2017 годах в рамках исполнения заданий ГОЗ контрактов и их фактическом выполнении, антимонопольный орган провел анализ поставки изделий 2А70 по контрактам в 2014-2015 годах, результат которого отражен в таблице N 4 приложения N 1 к акту проверки (том 1 л.д.42-43).

Из данного анализа видно, что контракты на поставку изделия 2А70 заключены в разные периоды времени в 2015, 2016, 2017 годах, цена за единицу изделия без НДС в 2015 году составила 2 481 550,00 рублей, в 2016 году - 2 389 420,00 рублей, в 2017 году - 2 514 000,00 рублей.

Фактическую себестоимость за одну единицу изделия по исполненным контрактам в 2015, 2016, 2017 годах, указанным в таблице N 4, рассчитать не представляется возможным, так как все контракты в бухгалтерской службе списываются на один открытый заказ-наряд 1369/2015, как исполненные, так и находящиеся на исполнении, затраты внутри заказ-наряда по контрактам не собираются, а списываются в единый "котел", что подтверждается ведомостью оборотов по основному счету 20/4 за период 01.01.2015 по 30.09.2017.

На заказ-наряде 1369/2015 на исполнении у ПАО "Мотовилихинские заводы" находится 4 контракта, указанных в таблице N 5 приложения N 1 к акту проверки (том 1 л.д.43-43(оборот)).

При этом изделие 2А70 является крупносерийным и однородным, с абсолютно идентичными конструкторско-технологическими характеристиками, следовательно, списание фактических затрат на единый заказ-наряд в бухгалтерском учете противоречит требованиям Правил ведения организациями, выполняющих государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 47 (далее - Правила), ввиду следующего: на открытом заказ-наряде 1369/2015 фактические затраты собираются по одиннадцати контрактам (семь из них исполнено, четыре находятся на исполнении). Бухгалтерская служба не смогла выделить фактические затраты по каждому исполненному контракту по произведенной и отгруженной заказчикам продукции. При этом данные по объему выпущенной и отгруженной продукции, предоставленные структурными подразделениями ПАО "Мотовилихинские заводы" содержат противоречивые данные. В отчетной калькуляции по заказ-наряду 1369/2015 в разрезе по годам планово-экономический отдел вручную собрал затраты на единицу изделия, выборочно из регистров аналитического учета по счету 20/4. Фактические затраты, понесенные в 2015, 2016, 2017 гг. на производство изделия 2А70 собираются "котловым методом". Прямые затраты по статьям калькуляции основных материалов, заработной платы основных производственных рабочих и % накладных расходов согласованных ВП МО РФ в разные периоды за 2015-2017 гг. отличаются друг от друга. Контракты заключены с заказчиками АО "Туламашзавод", ОАО "МЗ "ЗИо-Подольск", ОАО "Курганмашзавод" по разным ценам. Неравномерность формирования и списание затрат на регистры аналитического учета за 2015-2017 гг. могут искажать фактическую себестоимость производимой продукции 2А70 за 2015 год, 2016 год, 2017 год.

В данном случае указанный способ организации учета результатов финансово-хозяйственной деятельности не позволяет достоверно определить финансовый результат ни на единицу продукции, ни на однородную продукцию по контракту, что противоречит требованиям пунктов 2, 3, 4 Правил.

Согласно пункту 11.12 учетной политики 2014-2016 гг. ПАО "Мотовилихинские заводы" распределение общепроизводственных затрат осуществляется пропорционально нормо-часам работы основного производственного персонала подразделений 920 "Завод по производству артиллерийских систем", 910 "Завод по производству РСЗО".

Следовательно, базой распределения общепроизводственных затрат является нормо-часы (трудоемкость) основных производственных рабочих.

Вместе с тем, Управление в ходе проверки установило и подтверждается материалами дела, что фактической базой распределения общепроизводственных расходов является не общая трудоемкость основных производственных рабочих (в организации отсутствует данный учет), а исключительно трудоемкость сдельщиков, что подтверждается представленными обществом пояснениями в рамках анализа затрат по цеху N 5 (аналогичная ситуация может прослеживаться в иных подразделения, задействованных в исполнении государственного оборонного заказа).

Данное расхождение в учете нормо-часов для базы распределения общепроизводственных расходов приводит к невозможности расчета обоснованного процента общепроизводственных расходов и искажению фактически относимых общепроизводственных расходов на себестоимость производимой продукции, в связи с чем данный метод распределения общепроизводственных расходов является необоснованным.

В соответствии с пунктом 13 Приказа 200 Общехозяйственные затраты распределяются между всеми видами конечной продукции, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Исходя из специфики производимой продукции, может быть установлен иной порядок распределения общехозяйственных затрат, согласованный с заказчиком и отраженный в учетной политике организации.

В соответствии с учетной политикой, действующей в 2014-2015 гг., управленческие расходы, учитываемые на счете 26/1 "Общехозяйственные расходы", признаются в себестоимости готовой продукции.

Распределение общехозяйственных расходов производится пропорционально выручке от продажи (без НДС), полученной от каждого вида деятельности (кроме доходов от корпоративного управления - в том числе доходов от использования интеллектуальной деятельности; доходов от организации здравпункта) в общей сумме выручки с отнесением в дебет соответствующих субсчетов сч. 90 "Продажи".

Так, Управление исследовало фактически применяемый порядок учета затрат на оплату труда на примере распределения начисления заработной платы основных производственных рабочих подразделения по (цеху) РСЗО/ Цех N 5 (91001605) за период с 01.07.2017 по 31.07.2017.

В качестве примера Общество представило следующий алгоритм распределения и начисления заработной платы основных производственных рабочих по подразделению (цеху) РСЗО/Цех N 5 (91001605) за период с 01.07.2017 по 31.07.2017:

1. В ведомости распределения начисленной заработной платы в ПАО "Мотовилихинские заводы" по подразделению РСЗО/ Цех N 5 (91001605) за период с 01.07.2017 по 31.07.2017:

- по 10 категории - основные сдельщики, начислено заработной платы на сумму 1 913 310, 57 рублей;

- по 11 категории - основные повременщики, начислено заработной платы на сумму 161 643,73 рубля.

Итого: ФОТ по основным производственным рабочим за июль 2017 года по цеху N 5 составила 2 074 954,3 рублей.

2. В документе распределение н/ч по подразделениям и нарядам за июль 2017 года по подразделению РСЗО/ Цех N 5 (91001605) - итого по всем заказам за данный месяц по данному участку в количестве 9 821 н/ч.

3. В отчете 12Н выполнение норм выработки рабочими-сдельщиками, рабочими-повременщиками по профессиям и заказ-нарядам за июль 2017 года составило по цеху N 5 итого - 9821 н/часы.

4. В документе по форме 2Т и в Ведомости о начислении заработной платы в разрезе видов оплат и категорий за период 01.07.2017 по 31.07.2017 по подразделению РСЗО/ Цех N 5 выявлены несоответствия фактической трудоемкости.

По указанному факту ПАО "Мотовилихинские заводы" представлены следующие пояснения:

"Анализируя отчет ф. 904р (2Т) по цеху N 5 Завода по производству РСЗО за июль 2017 года выявлено несоответствие в часах: в предоставленной форме 12Н по итогам работы за июль 2017 года фиксируются нормо-часы, выработанные рабочими сдельщиками (9 821 н/час), а в предоставленной форме 2Т по итогам работы за июль 2017 года фиксируются фактические часы по табелю учета рабочего времени, включающие в себя основное время, сверхурочные часы, работу в выходные дни, время нахождения работников в отпуске, а также время простоев (9 128,17 час)."

В представленной форме 2Т за указанный период по цеху N 5 выработка сдельщиков и повременщиков составляет 9 128,17 нормо-часов. При условии включения в форму 2Т времени нахождения работников в отпуске и времени простоя не только сдельщиков, но и повременщиков, принимаемая для фактического расчета база распределения только сдельщиков (9 821,00 нормо-час) превышает фактическую выработку на 692,83 нормо-часа по цеху N5.

При данной методике и выявленных несоответствиях в форме 2Т ведения учета и списание заработной платы по заказ-нарядам, открытым в системе "Флагман", база распределения учитывается не корректно, что может повлечь за собой искажение себестоимости продукции.

В документе по форме 2Т в Ведомости о начислении заработной платы в разрезе видов оплат и категорий за период 01.07.2017 по 31.07.2017 по подразделению РСЗО/ Цех N 5 выявлены несоответствия фонда оплаты труда.

По указанному факту ПАО "Мотовилихинские заводы" представлены следующие пояснения: "По распределению заработной платы основных рабочих (категория 10,11) на счета затрат за период с 01.07.2017 по 31.07.2017 года отнесена сумма по основному производству 2 074 954,30 руб. Расхождение сумм по форме 2Т (2 316 598,62 руб.) и бухгалтерских отчетов (ф. 736) выявлено по следующим позициям:

- в форме 2Т оплата по основному отпуску сдельщиков, с учетом переходящих отпусков - 302 769,55 руб. (72 в/о), в форме 736 начислено на счет 20/4 - 62 070,71 руб.

Разница - 240 698,84 руб. (Сумма начисленного отпуска за счет резерва на отпуска, в форме 736 начисление произведено в корреспонденции со счетом 96/1 категория 10).

- в форме 2Т оплата по основному отпуску основных повременщиков будущего периода с учетом переходящих отпусков - 18 033,96 руб. (72 в/о), х в форме 736 начислено на счет 20/4 - 0 руб.

Разница - 18 033,96 руб. (Сумма начисленного отпуска за счет резерва на отпуска, в форме 736 начисление произведено в корреспонденции со счетом 96/1 категория 11).

- не отразилась в бухгалтерском отчете разовая премия - 2 000 (47 в/о), т.к. она относится на 91 счет, а в форме 2Т она учтена.

- возмещение расходов за медосмотр 400 руб. (240 в/о), оплата по больничному листу - 15 716,68 руб. (760 в/о) и компенсация молока в размере 2 971,80 (095 в/о) учтены в бухгалтерском отчете, в форме 2Т они проходят во втором разделе отчета (выплаты социального характера)".

В представленной форме 2Т за указанный период по цеху N 5 фонд заработной платы сдельщиков и повременщиков составляет 2 984 166,23 руб., при этом фонд заработной платы сдельщиков составляет 2 137 400,99 руб. Таким образом, фонда оплаты труда сдельщиков, указанный в форме 2Т, превышает ФОТ распределения.

5. В документе пример отнесения заработной платы по цеху N 5 за период 01.07.2017 г по 31.07.2017 г:

- по столбцу 3 строки 14 указана сумма 2 074 954,3 руб. - общий фонд заработной платы по цеху N 5, куда включена заработная плата всех сотрудников - сдельщиков, повременщиков, по всем заказам за данный месяц.

- по графе 2 строки 14 указана трудоемкость рабочих сдельщиков по всем заказам за данный месяц по данному участку в количестве 9 821 н/ч. (В данную трудоемкость не включены нормо-часы повременщиков.)

- по графе 1 заработная плата основных производственных рабочих относится на заказ-наряды следующим образом: заработная плата сдельщиков, повременщиков делится на общее количество нормо-часов по цеху за месяц и умножается на количество нормо-часов по конкретному заказ-наряду только сдельщиков.

Например, заказ-наряд - 1001/2017Капитальный ремонт изделий БМ-21 с модернизацией до уровня 2Б17: количество нормо-часов сдельщиков - 2 477. Заработная плата по данному заказ-наряду: 2 074 954,3/9821*2477= 523 333,86 руб.

Согласно представленным лимитным картам по цеху N 5 за период 01.07.2017 по 31.07.2017 нормо-часы основных производственных рабочих по категории - повременщики не учитываются по открытым заказ-нарядам.

При этом заработная плата основных производственных работников, включая сдельщиков и повременщиков, относится на конкретный заказ-наряд относительно выработанной трудоемкости исключительно сдельщиков (нормо-часы повременщиков при этом не учитываются, учитываются только суммы заработной платы), что приводит к невозможности расчета заработной платы основных производственных рабочих, относящейся на конкретный заказ-наряд, искажению фактической трудоемкости ввиду не учета нормо-часов, выработанных не сдельщиками, возникновению ситуации, при которой на заказ-наряде работали исключительно повременщики и соответственно заработная плата повременщиков будет распределяться на иной заказ-наряд ввиду отсутствия трудоемкости сдельщиков на данном заказ-наряде.

Таким образом, применяемые в ПАО "Мотовилихинские заводы" учет фактической трудоемкости и учет ФОТ основных производственных рабочих по данным бухгалтерского учета на основании базы распределения нормо-часов в цехах без привязки к конкретному заказ-наряду, а общему отработанному времени в цехе по всем заказ-нарядам на основании сводного отчета "Форма 12н по нарядам, по профессиям, по рабочим", не относя заработную плату конкретного производственного рабочего на конкретный заказ-наряд, искажает фактическую трудоемкость и стоимость одного нормо-часа, как на производство продукции, так и на сервисное обслуживание (капительный ремонт) продукции.

В связи с отсутствием согласования ПАО "Мотовилихинские заводы" метода распределения общехозяйственных затрат, отраженного в учетной политике Общества, с заказчиком, данный метод распределения общехозяйственных расходов является необоснованным.

Выводы Управления подтверждаются, в том числе, заключением судебной экспертизы, выполненной главным специалистом Экспертно-аналитического центра Института проблем управления экономикой ОПК Финансового университета при Правительстве РФ, которым установлено, что в регистрах аналитического и бухгалтерского учетов формировались и определялись фактические затраты (в том числе на счете 20/4) в соответствии с применяемой ПАО "Мотовилихинские заводы" системой учета фактических затрат, выручка от продаж, себестоимость продаж, управленческие расходы, коммерческие расходы, прибыль, убыток от продаж (на счете 90). Однако необходимо отметить, что фактические затраты, формируемые на основании документов первичного учета в разрезе наряд-заказов, в силу особенностей системы учета фактических затрат, организованной в ПАО "Мотовилихинские заводы", не могут считаться обоснованными фактическими затратами в том смысле, что заложен в пп. 4 п.2 ст. 9 Закона о государственном оборонном заказе, а, следовательно, и данные о фактической себестоимости изготовления продукции по ГОЗ могут иметь искажения, вызванные сложившейся системой учета фактических затрат.

Коммерческие расходы, прибыль, убыток от продаж, как производные, в соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 47, от фактических затрат и себестоимости продукции, также могут иметь искажения.

Порядок определения, фактически относимого на соответствующий контракт размера управленческих расходов (база распределения) не позволяет считать их обоснованными фактическими затратами в том смысле, что заложен в п.п. 4 п.2 ст. 9 Закона о государственном оборонном заказе.

Из представленных на экспертизу материалов дела эксперт сделал вывод о возможности наличия искажений фактических затрат на оплату труда, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, отнесенных на конкретный производственный заказ. При этом отсутствие документов первичного персонифицированного учета трудоемкости рабочих повременщиков в разрезе заказ-нарядов не позволяет определить величину таких расхождений в случае их наличия либо опровергнуть наличие таких расхождений.

В судебном заседании эксперт Воротилин Л.В., предупрежденный об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения в соответствии со статьей 307 УК РФ, подтвердил позицию, отраженную в экспертном заключении, а также подтвердил, что для подготовки ответов на поставленные вопросы материалов дела, которые имелись в наличии, было достаточно.

Всесторонне и полно исследовав обстоятельства, имеющие значение для дела, исследовав представленные в материалы дела доказательства (в том числе заключение специалистов от 01.10.2018 ФГБОУ "Пермский государственный национальный исследовательский университет) по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, применив нормы материального права, суд первой инстанции пришел к правильному итоговому выводу о том, что у антимонопольного органа имелись основания для выдачи Обществу предписания об устранении допущенных нарушений действующего законодательства.

Довод о неисполнимости оспариваемого предписания, который Общество приводило и в суде первой, и в суде апелляционной инстанции, является необоснованным.

Хозяйствующий субъект самостоятельно избирает приемлемый для него механизм исполнения выданного предписания; контролирующему органу не предоставлено право на ограничение предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе относительно мероприятий, позволяющих устранить нарушение требований действующего законодательства.

Кроме того, суд установил, что Общество не обращалось в уполномоченный орган с заявлением о разъяснении порядка исполнения оспариваемого предписания и такая возможность не утрачена.

Оспариваемое предписание Управления от 27.12.2017 N 4-ГОЗ-2017 соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы Общества, что в силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации влечет отказ в удовлетворении требований.

Арбитражный суд Нижегородской области законно и обоснованно отказал ПАО "Мотовилихинские заводы" в удовлетворении требования о признании недействительным предписания.

Предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания к отмене решения арбитражного суда первой инстанции отсутствуют.

При этом судом не допущено нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта.

Апелляционная жалоба ПАО "Мотовилихинские заводы" признается не подлежащей удовлетворению как основанная на неверном толковании норм действующего законодательства.

В данном случае доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Первый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что решение Арбитражного суда Нижегородской области от 23.09.2019 по делу N А43-25249/2018 на основании пункта 1 части 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит оставлению без изменения.

При подаче апелляционной жалобы Обществу предоставлялась отсрочка по уплате государственной пошлины, в связи с чем по результатам рассмотрения дела суд взыскивает с Общества в доход федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение настоящей апелляционной жалобы в размере 1500 рублей.

Руководствуясь статьями 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 23.09.2019 по делу N А43-25249/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" - без удовлетворения.

Взыскать с публичного акционерного общества специального машиностроения и металлургии "Мотовилихинские заводы" (614014, г. Пермь, ул. 1905 года, д. 35, стр. 245; ОГРН 1025901364708, ИНН 5906009273) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья

Т.А. Захарова

Судьи

Ю.В. Протасов Е.А. Рубис