Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 июля 2020 г. N Ф01-9470/20 по делу N А28-16569/2018

г. Нижний Новгород

13 июля 2020 г.

Дело N А28-16569/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 06.07.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 13.07.2020.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей от заявителя: Аплекаева А.А. (доверенность от 12.05.2020 N 32), Карповой И.Л. (доверенность от 06.07.2020), от третьего лица: Аплекаева А.А. (доверенность от 13.01.2020)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Киров" на решение Арбитражного суда Кировской области от 27.05.2019 и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25.11.2019 по делу N А28-16569/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Киров" (ИНН: 4345268905, ОГРН: 1094345020901)

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову от 20.06.2018 N 24-2757,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - акционерное общество "Газпром теплоэнерго",

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Киров" (далее - ООО "Газпром теплоэнерго Киров", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) от 20.06.2018 N 24-2757, а также действий Инспекции по изданию писем от 11.07.2018 N 24-50/025135 "Об исправлении технической ошибки в решении налогового органа от 20.06.2018 N 24-2757", N 24-50/025130 "Об исправлении технической ошибки в акте проверки налогового органа от 07.03.2018 N 24-99".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено акционерное общество "Газпром теплоэнерго" (далее - АО "Газпром теплоэнерго").

Решением от 27.05.2019 суд отказал Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 20.06.2018 N 24-2757; признал незаконными действия Инспекции по изданию письма от 11.07.2018 N 24-50/025135 "Об исправлении технической ошибки в решении налогового органа от 20.06.2018 N 24-2757"; прекратил производство по делу в части требования Общества о признании незаконными действий Инспекции по изданию письма от 11.07.2018 N 24-50/025130 "Об исправлении технической ошибки в акте проверки налогового органа от 07.03.2018 N 24-99".

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 25.11.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

ООО "Газпром теплоэнерго Киров" частично не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, им соблюдены все условия для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в отношении спорных товаров и услуг. Суды и Инспекция неправильно квалифицировали сложившиеся между налогоплательщиком и АО "Газпром теплоэнерго" отношения как инвестиционные, где Общество выступало заказчиком, а АО "Газпром теплоэнерго" - инвестором. По мнению Общества, заключенное между муниципальным образованием "Куменское городское поселение", АО "Газпром теплоэнерго", ООО "Газпром теплоэнерго Киров", ООО "Газпром межрегионгаз Киров" и Региональной службой по тарифам Кировской области инвестиционное соглашение от 18.06.2013 не является инвестиционным договором по смыслу Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности", а представляет собой соглашение о намерениях (сотрудничестве). Договор целевого займа от 30.06.2015 N 94/2015 заключен Обществом и АО "Газпром теплоэнерго" не во исполнение инвестиционного соглашения, отношения сторон в рамках данного договора являются именно заемными, а не инвестиционными. Договор целевого займа исполнялся сторонами, Общество получило денежные средства в собственность, возвращает заем АО "Газпром теплоэнерго" и уплачивает по нему проценты в установленные сроки. То обстоятельство, что договор займа предусматривает целевое использование полученных денежных средств, не свидетельствует о наличии инвестиционных отношений между Обществом и АО "Газпром теплоэнерго".

Кроме того, Общество указывает, что при проведении выездной налоговой проверки Инспекция вышла за пределы ее предмета, который должен был ограничиваться налогом на добавленную стоимость, начисляемым только в связи с реализацией товаров, а не работ (услуг); основания для привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовали; изменения, внесенные Инспекцией письмом от 11.07.2018 N 24-50/025130 в акт налоговой проверки и касающиеся доначисления Обществу 5797 рублей налога на добавленную стоимость за третий квартал 2015 года, ухудшают положение налогоплательщика и не могут производиться под видом исправления описок, опечаток и арифметических ошибок; суды не учли обстоятельства, смягчающие ответственность Общества за совершенное правонарушение.

Суд апелляционной инстанции нарушил статьи 18, 153, 155, 159, 162, 164, 166 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и неправомерно не отразил в протоколе судебного заседания от 20.11.2019 ходатайства Общества и АО "Газпром теплоэнерго" о занесении в протокол сведений об отказе налогового органа дать пояснения относительно квалификации и характера сложившихся между налогоплательщиком и третьим лицом отношений; не разрешил ходатайство Общества о допросе свидетелей; после замены судей не начал рассмотрение апелляционной жалобы с самого начала.

Подробно позиция заявителя приведена в кассационной жалобе.

АО "Газпром теплоэнерго" в отзыве на кассационную жалобу поддержало доводы Общества.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу отклонила доводы заявителя, указав на законность и обоснованность принятых судебных актов.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение кассационной жалобы откладывалось до 20.04.2020, затем до 19.05.2020 и до 06.07.2020.

Определением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.07.2020 на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Новикова Ю.В.; судебный состав для рассмотрения кассационной жалобы сформирован в следующем составе: председательствующий судья - Бердников О.Е., судьи - Шемякина О.А., Шутикова Т.В.

В судебном заседании, проведенном 06.07.2020 путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Второго арбитражного апелляционного суда, представители Общества и АО "Газпром теплоэнерго" поддержали позиции по делу.

Представитель налогового органа не допущен в судебное заседание ввиду нарушения специального режима допуска и нахождения в здании Второго арбитражного апелляционного суда, согласно которому запрещено посещать здание суда при наличии симптомов COVID-19 или острого респираторного вирусного заболевания, а также при температуре тела 37,0 градусов и выше.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда в обжалуемой части проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, результаты которой отразила в акте от 07.03.2018 N 24-99.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель Инспекции принял решение от 20.06.2018 N 24-2757 о привлечении ООО "Газпром теплоэнерго Киров" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 858 935 рублей 91 копейка (размер штрафа уменьшен в четыре раза на основании пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации). Согласно указанному решению Обществу доначислены 2 084 200 рублей налога на прибыль организаций, 17 421 870 рублей налога на добавленную стоимость и соответствующие пени.

Инспекция письмами от 11.07.2018 N 24-50/025130, N 24-50/025135 "Об исправлении технической ошибки в акте проверки налогового органа от 07.03.2018 N 24-99" и "Об исправлении технической ошибки в решении налогового органа от 20.06.2018 N 24-2757" внесла исправления в акт проверки и решение.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 01.10.2018 решение нижестоящего налогового органа отменено в части доначисления 1 368 302 рублей налога на добавленную стоимость за первый квартал 2015 года, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 63 923 рублей 84 копеек и соответствующих пеней, исчисления в завышенном размере налога на добавленную стоимость за третий квартал 2015 года в размере 514 305 рублей; пункт 3.3 решения Инспекции изложен в следующей редакции: "Увеличить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 10 421 000 рублей 00 копеек".

ООО "Газпром теплоэнерго Киров" не согласилось с решением от 20.06.2018 N 24-2757, а также действиями Инспекции по изданию писем от 11.07.2018 N 24-50/025130, N 24-50/025135 и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их незаконными.

Руководствуясь статьями 65, 71, 150, 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 89, 100, 101, 101.4, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности", учитывая разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", Арбитражный суд Кировской области отказал налогоплательщику в удовлетворении требования в обжалуемой части. Суд пришел к выводу об отсутствии у Общества, выступающего посредником по инвестиционному соглашению, оснований для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В пункте 6 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ).

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги и иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В силу пункта 1 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

На основании пункта 2 статьи 4 Закона N 39-ФЗ инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 4 Закона N 39-ФЗ).

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом (пункт 4 статьи 4 Закона N 39-ФЗ).

Согласно статье 9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств.

Как разъяснено в пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что муниципальное образование "Куменское городское поселение", открытое акционерное общество "Межрегионтеплоэнерго" (переименовано в АО "Газпром теплоэнерго"), общество с ограниченной ответственностью "Кировтеплоэнерго" (переименовано в ООО "Газпром теплоэнерго Киров"), общество с ограниченной ответственностью "Газпром межрегионгаз Киров" и Региональная служба по тарифам Кировской области 18.06.2013 заключили инвестиционное соглашение, предметом которого являлась разработка и участие сторон в реализации инвестиционной программы по строительству, модернизации и реконструкции объектов теплоэнергетики пгт. Кумены Кировской области. Согласно данному инвестиционному соглашению Общество является эксплуатирующей организацией, АО "Газпром теплоэнерго" - инвестором.

В пунктах 1.1.3 и 2.6 инвестиционного соглашения предусмотрена передача инвестором построенных объектов в аренду ООО "Газпром теплоэнерго Киров" и возврат инвестору денежных средств, затраченных на строительство.

В соответствии с техническим заданием на разработку инвестиционной программы по строительству, модернизации и реконструкции объектов теплоэнергетики пгт. Кумены Кировской области, утвержденным распоряжением Администрации Куменского городского поселения от 04.07.2014 N 33, ожидаемым результатом является строительство блочно-модульной газовой котельной БМК-13 МВт и тепловых сетей протяженностью 3815 п.м.

Общество разработало инвестиционную программу, где инвестором указано АО "Газпром теплоэнерго", а Общество - исполнителем. Инвестиционная программа утверждена распоряжением Департамента жилищно-коммунального хозяйства Кировской области от 18.11.2014 N 8-ИП.

В соответствии с пунктом 5.1 инвестиционной программы в качестве единственного источника финансирования инвестиционной программы определены собственные средства инвестора -АО "Газпром теплоэнерго".

Общество (заемщик) и АО "Газпром теплоэнерго" (займодавец) заключили договор целевого займа от 30.06.2015, согласно пункту 1.6 которого стороны установили, что заемные денежные средства в сумме 339 036 000 рублей предоставляются в целях финансирования заемщиком строительства в муниципальном образовании "Куменское городское поселение" Кировской области объектов теплоснабжения: блочно-модульной котельной, центральных тепловых пунктов, наружных тепловых сетей.

Суды установили, что Общество в целях исполнения инвестиционной программы заключило договоры с подрядными организациями - ФГБУ "Центр лабораторного анализа и технических изменения по ПФО", ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Кировской области", ООО "Термовольт", по которым выступало в качестве заказчика. По взаимоотношениям с указанными организациями ООО "Газпром теплоэнерго Киров" предъявило к вычету налог на добавленную стоимость.

Всесторонне, полно и объективно исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, в том числе инвестиционное соглашение от 18.06.2013, инвестиционную программу, утвержденную распоряжением от 18.11.2014 N 8-ИП, договор целевого займа от 30.06.2015, технико-экономическое обоснование к инвестиционному проекту, бухгалтерскую и налоговую отчетность, переписку Общества, Департамента жилищно-коммунального хозяйства Кировской области, Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Кировской области и администрации Куменского городского поселения, обращения АО "Газпром теплоэнерго" в Федеральную службу по тарифам и в Федеральную антимонопольную службу, показания работников Общества, приняв во внимание условия и обстоятельства исполнения сторонами инвестиционного соглашения, инвестиционной программы и договора займа, суды установили, что в рассматриваемом случае Общество являлось субъектом инвестиционной деятельности, выполняло функцию заказчика; строительство объектов теплоснабжения осуществлялось в рамках реализации инвестиционного соглашения и инвестиционной программы; финансирование строительства объектов теплоснабжения осуществлялось за счет средств инвестора.

На основании изложенного суды пришли к выводу об отсутствии у Общества, являющегося в рассматриваемом случае посредником по инвестиционному соглашению, оснований для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям при приобретении у них соответствующих товаров и услуг при строительстве объектов теплоснабжения.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды исследовали довод Общества о неправомерном внесении Инспекцией в акт налоговой проверки изменений, касающихся доначисления 5797 рублей налога на добавленную стоимость за третий квартал 2015 года, и обоснованно отклонили, поскольку обжалуемые действия налогового органа по исправлению технической ошибки в акте проверки, как и сам акт, не содержат властно-обязывающих предписаний. Кроме того, суды учли, что акт налоговой проверки не является актом ненормативного характера, который может быть оспорен в судебном порядке, в связи с чем прекратили производство по делу в данной части.

С учетом изложенного суды правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части.

Довод заявителя кассационной жалобы о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права, выразившемся в нерассмотрении и неотражении в протоколе судебного заседания и принятом судебном акте заявленных Обществом ходатайств, не принимается во внимание судом округа, поскольку указанные обстоятельства не привели к принятию незаконного судебного акта.

Доводы Общества относительно нарушения судом апелляционной инстанции части 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выразившееся в том, что после отложений судебного заседания и замены судей рассмотрение дела не было начато с начала, не нашли своего подтверждения.

Иные доводы заявителя, приведенные в кассационной жалобе, были предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку, с которой суд округа согласен.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 27.05.2019 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25.11.2019 по делу N А28-16569/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Киров" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на общество с ограниченной ответственностью "Газпром теплоэнерго Киров".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

О.А. Шемякина Т.В. Шутикова