Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности организаций за 2003 г. (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г.)

Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности
организаций за 2003 г.

     Аудиторская проверка бухгалтерского баланса (форма N 1)             

       Раздел "Внеоборотные активы"                                      

       Раздел "Оборотные активы"                                         

       Раздел "Капитал и резервы"                                        

       Разделы    "Долгосрочные    обязательства"     и   "Краткосрочные 

       обязательства"                                                    

     Аудиторская проверка отчета о прибылях и убытках (форма N 2)        

     Аудиторская проверка отчета об изменениях капитала (форма N 3)      

     Аудиторская проверка отчета о движении денежных средств (форма N 4) 

     Аудиторская   проверка   приложения   к   бухгалтерскому    балансу 

     (форма N 5)                                                         

     Аудиторская проверка раскрытия информации об аффилированных лицах   

     Аудиторская проверка основных показателей                           

     деятельности    организации   и   анализ   финансового    положения 

     и финансовых результатов                                            

     Существенность ошибок в бухгалтерском учете, обнаруженных аудитором 

     в процессе проверки                                                 

     Ответственность  за  нарушение  правил ведения бухгалтерского учета 

     и представления бухгалтерской отчетности                            

В 2003 г. появились новые нормативные документы, оказавшие влияние на правила составления бухгалтерской отчетности. Так, порядок формирования бухгалтерской отчетности за 2003 г. регламентирован новыми Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации". С момента введения в действие приказа N 67н утратили силу приказы Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций". Теперь при составлении финансовой отчетности необходимо руководствоваться Законом "О бухгалтерском учете" и действующими положениями по бухгалтерскому учету.

С 1 января 2003 г. введены в действие новые положения по бухгалтерскому учету: "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н, "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 115н, "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, и "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, требования которых необходимо учитывать при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

Также с 2003 г. введены в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.02 г. N 135н, и Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина России от 20.05.03 г. N 44н.

В 2003 г. были внесены изменения в План счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина России от 7.05.03 г. N 138), этот документ дополнили новыми счетами 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" для учета отложенных налоговых активов и обязательств, разъяснениями, как отражать расходы по НИОКР, как учитывать спецодежду и спецоборудование.

Совместным приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.03 г. N 475/102н утверждены официальные коды строк, которые организации обязаны проставлять в формах бухгалтерской отчетности.

Организации должны представить бухгалтерскую отчетность всем пользователям, которые определены Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ст.23 НК РФ.

В состав годовой бухгалтерской отчетности наряду с бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках и приложениями к ним, пояснительной запиской включается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Случаи осуществления обязательного аудита (ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации) определены ст.7 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Например, обязательному аудиту подлежат открытые акционерные общества, организации, у которых объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (т.е. более 50 млн руб.) или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает МРОТ в 200 тыс. раз (т.е. более 20 млн руб.) и др. Если организация провела инициативный (добровольный) аудит, то аудиторское заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.

Объектом аудиторской проверки является бухгалтерская отчетность, представляющая единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составленная на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Все отчетные формы, входящие в состав бухгалтерской отчетности, взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции и события в деятельности организации в разных аспектах.

Информационная база, используемая аудитором при проверке бухгалтерской отчетности, включает:

основные нормативные документы, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности;

приказ об учетной политике организации;

регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета;

инвентаризационные описи и акты инвентаризации по результатам годовой инвентаризации.

В ходе проверки бухгалтерской отчетности аудитор оценивает содержание отдельных форм отчетности, соблюдение правил формирования показателей отчетности.

С целью контроля соответствия показателей отчетности требованиям нормативных документов проверяются:

состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;

правильность оценки статей отчетности;

взаимоувязка показателей отчетности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчетности;

правильность формирования сводной отчетности.

При проверке бухгалтерской отчетности аудитор должен обратить внимание на соблюдение правил по составлению и заполнению отчетных форм. Например, в бухгалтерской отчетности не должно быть пустых, не содержащих показателей строк, а в строках и статьях разделов должны быть проставлены коды.

Аудиторская проверка бухгалтерского баланса
(форма N 1)

Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату. При проверке новой формы баланса (форма N 1) необходимо обратить внимание на выполнение требований, содержащихся в приказе N 67н. Например, при составлении годовой отчетности данные по статьям "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения деятельности организации за отчетный год, принятых решений о распределении прибыли, о покрытии убытков, о выплате дивидендов и т.д. Убытки должны отражаться в балансе в той части, которая осталась не погашенной за счет полученной прибыли.

В балансе появилось несколько новых строк. Две из них появились согласно требованиям ПБУ 18/02: строка 145 "Отложенные налоговые активы" в разделе "Внеоборотные активы" и строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" в разделе "Долгосрочные обязательства". В этих строках будет отражаться сальдо по счетам 09 и 77.

Проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам статей, разделам и валюты баланса по активу и пассиву, а также сверки полученных результатов с данными, указанными в бухгалтерском учете организации. В ходе проверки бухгалтерского баланса необходимо проверить соблюдение требования непротиворечивости, в частности наличие тождества показателей граф "На начало отчетного года" и "На конец отчетного периода" предыдущего года.

В общем случае во вступительном балансе отражаются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного года. Эти показатели должны соответствовать данным, которые были отражены в прошлогоднем балансе в графе "На конец отчетного периода". Но это общее правило имеет ряд исключений. Вступительный баланс, например, может измениться при реорганизации предприятия, если она произведена на начало года, или в случае изменения методов учетной политики. Учетная политика может меняться как в связи с появлением в середине отчетного года новых фактов хозяйственной деятельности организации, так и по причине внесения поправок в законодательство или нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Организация, которая вносит изменения в данные вступительного баланса, должна соблюдать следующие правила:

числовые показатели отражаются в бухгалтерской отчетности в сравнении с соответствующими данными за предыдущий год;

изменения, относящиеся к прошлым периодам, отражаются только во вступительном балансе, никакие корректировочные записи в бухгалтерский учет как прошлого, так и отчетного года не вносятся.

Причины внесения изменений в учетную политику должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п.22 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 1.12.98 г. N 60н). В частности, необходимо указать, были ли пересчитаны соответствующие данные за прошлые годы. В случае их корректировки указать, как были оценены последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во вступительный баланс.

В 2003 г. дважды возникал вопрос о необходимости пересчета вступительного баланса в связи с изменениями законодательной и нормативной базы: в связи с формированием налоговой базы переходного периода и в связи с введением ПБУ 18/02. Первое изменение вступительного сальдо продиктовано необходимостью ввести в баланс данные о сумме налога на прибыль, исчисленного по базе переходного периода. Эта налоговая база исчислялась организациями согласно требованиям Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ в связи с переходом на нормы главы 25 НК РФ. В марте 2003 г. было опубликовано письмо Минфина России от 2.12.02 г. N 16-00-14/460, согласно которому организации должны были ввести данные о начисленной к уплате сумме налога на прибыль переходного периода, изменив вступительное сальдо в балансе за 2002 г. Поскольку многие организации не отразили в балансе за 2002 г. сумму налога на прибыль, исчисленного по базе переходного периода, требование письма Минфина России надлежит выполнить при составлении бухгалтерской отчетности за 2003 г. Во вступительный баланс 2003 г. нужно ввести вступительные остатки в виде начисленных сумм налога на прибыль переходного периода за минусом сумм налога, уплаченных в 2002 г.

Второе изменение вступительного сальдо возникло в связи с тем, что согласно ПБУ 18/02 организации должны исчислять постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства с разниц по доходам и расходам, выявленным из-за различных требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и главы 25 НК РФ. В ПБУ 18/02 не содержится требования об обязательном формировании вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам по состоянию на 2003 г. В соответствии с разъяснениями, данными в письме Минфина России от 15.04.03 г. N 16-00-14/129, каждая организация решает самостоятельно, формировать вступительное сальдо или нет. Организации, которые решили учесть разницы по доходам и расходам, возникшие в 2002 г., должны изменить вступительные остатки баланса за 2003 г. Выявив разницы 2002 г. и исчислив относящуюся к ним сумму отложенных налоговых активов и обязательств, бухгалтер должен был ввести эти налоговые величины в баланс за 2003 г. (никаких бухгалтерских записей в учете делать не надо!). Изменяется (вернее, появляется) только вступительное сальдо, и этот факт находит объяснение в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2003 г. Если организация решила не исчислять разницы 2002 г. и начала применять ПБУ 18/02 только к разницам, возникшим в 2003 г., то у нее нет необходимости менять вступительное сальдо в балансе за 2003 г.

Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги. При проведении такого сопоставления используются данные соответствующих регистров аналитического учета. При выявлении отклонений устанавливается их причина.

Аудитор может использовать и такой прием, как составление альтернативного баланса по данным главной книги и сопоставление его показателей с данными бухгалтерского баланса, подготовленного организацией. Это позволяет выявить отклонения по отдельным статьям.

Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Здесь можно использовать тест "Взаимоувязка показателей статей баланса с отчетными формами".

Данные бухгалтерского баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.

Раздел "Внеоборотные активы"

При проверке внеоборотных активов по строке 110 аудитор должен обратить внимание на правильный бухгалтерский учет результатов НИОКР. Расходы на их проведение могут отражаться в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, или с ПБУ 17/02. Это зависит от того, как квалифицируются результаты НИОКР. Если они подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке, то расходы на проведение этих работ формируют объект нематериальных активов. Если получены такие результаты НИОКР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы, то расходы на проведение данных работ не приводят к возникновению нематериального актива. Сложность состоит в том, что учет нематериальных активов и расходов на НИОКР во многом совпадает. И те, и другие входят в состав внеоборотных активов, учитываются на одном и том же счете 04 "Нематериальные активы" и попадают на него со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому расходы на НИОКР следует обязательно учитывать на отдельном субсчете счета 04.

Нематериальные активы и расходы на НИОКР различаются по методу списания на затраты. Нематериальные активы списываются путем начисления амортизации:

Дебет 20 (26), Кредит 05.

Расходы на НИОКР согласно утвержденному в учетной политике способу непосредственно на счета затрат:

Дебет 20 (26), Кредит 04.

По строке 110 баланса отражаются только нематериальные активы, причем не по первоначальной, а по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации). Сумма расходов на НИОКР, которая числится на счете 04, должна отражаться по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". Если расходы на НИОКР представляют собой значительную величину, то они выделяются отдельной строкой.

При проверке остатков основных средств, отраженных по строке 120 баланса, необходимо учесть некоторые особенности заполнения этой строки организациями, которые на основании п.15 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, в ред. от 18.05.02 г. N 45н, проводят переоценку основных средств. Если организация провела переоценку основных средств на 1 января 2004 г., то при составлении годового баланса за 2003 г. по строке 120 в графе "На конец отчетного периода" отражается остаточная стоимость основных средств без учета этой переоценки. Результаты переоценки приведут к изменению вступительного сальдо баланса за 2004 г. В графе "На начало отчетного года" по строке 120 баланса за 2004 г. будет отражен показатель, скорректированный на величину дооценки (уценки), которая была рассчитана по итогам переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2004 г.

По строкам 140 и 250 необходимо проверить, учитываются ли предоставленные займы в соответствии с нормами ПБУ 19/02. Сумма займов показывается в балансе с учетом процентов, причитающихся к получению по условиям договора. В этом существенное отличие правил отражения процентов по займам в бухгалтерском и налоговом учете. В конце года должны быть начислены проценты по правилам налогового учета. Но, прежде чем начислять проценты по займу в бухгалтерском учете и отражать их в балансе, нужно проверить, в какой срок предусмотрено начисление процентов по договору займа. Кроме того, при проверке строки 250 необходимо обратить внимание, что раньше (в прежней форме баланса) в составе краткосрочных финансовых вложений отражались затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров. Теперь выкупленные акции отражаются в отдельной строке, причем не в активе, а в пассиве баланса - в разделе "Капитал и резервы".

В новой форме баланса в конце раздела "Внеоборотные активы" появилась строка 145 "Отложенные налоговые активы" (требования ПБУ 18/02). По этой строке отражается сальдо по счету 09. Величина отложенных налоговых активов у многих организаций будет незначительной. По количественному признаку существенности этот показатель вряд ли пройдет как существенный. Но в любом случае он является существенным по своему характеру. Поэтому отложенные налоговые активы обязательно нужно отражать в балансе отдельной строкой, а не включать в состав прочих внеоборотных активов.

Раздел "Оборотные активы"

По строке 210 раздела "Оборотные активы" необходимо проверить, входят ли в состав расшифровки показателя этой строки остатки незавершенного производства (НЗП). Сумма НЗП должна быть подтверждена соответствующими расчетами. Способ расчета НЗП в бухгалтерском учете организация устанавливает самостоятельно по выбранной методике, которая должна быть обоснована и закреплена в учетной политике. Расчет НЗП в целях налогового учета установлен главой 25 НК РФ. Как правило, сумма НЗП в налоговом учете намного меньше аналогичного показателя, исчисленного по правилам бухгалтерского учета, из-за различного состава прямых расходов, участвующих в расчете НЗП.

Одной из ошибок организаций является то, что при стремлении сблизить бухгалтерский и налоговый учет состав прямых затрат в бухгалтерском учете сводится к набору прямых затрат, предусмотренному в налоговом учете. Это приводит к неправильному формированию себестоимости продукции, работ, услуг организации и к искажению финансового результата. Другая ошибка заключается в том, что расчет остатков НЗП осуществляется не ежемесячно, а на конец отчетного периода (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). Необходимость ежемесячного расчета НЗП вытекает из требования ежемесячно формировать себестоимость продукции, продаж, работ, услуг. Как показывает практика, сумма НЗП, рассчитанного за каждый месяц квартала, отличается от суммы НЗП, исчисленной один раз по итогам квартала. При расчете НЗП ежеквартально (в привязке к периоду сдачи отчетности) искажается сумма списанных затрат и остатков НЗП и, как следствие, - себестоимость продукции (работ, услуг).

По строкам 230 и 240 баланса отражаются суммы долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. В новой форме баланса к строкам 230 и 240 оставлена всего лишь одна расшифровочная строка - по задолженности покупателей и заказчиков. Аудитор обязан удостовериться, что дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности расшифрована полностью по своему составу. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, должна быть показана за минусом образованного резерва. Организация может дать расшифровку либо непосредственно в балансе, либо в приложениях к балансу, либо в пояснительной записке. Оставить эту статью баланса без расшифровки организация не вправе, так как в этом случае бухгалтерскую отчетность вряд ли можно считать полной и достоверной.

Данные по счетам расчетов в балансе приводятся в развернутом виде: если имеется дебетовое сальдо, то в активе, если имеется кредитовое сальдо, то в пассиве.

По строке 260 баланса аудитору необходимо обратить внимание на депозитные вклады, отражаемые по субсчету "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках". В бухгалтерской отчетности за 2002 г. депозитные вклады по состоянию на конец дня 31 декабря 2002 г. отражались по статье "Прочие денежные средства". В бухгалтерской отчетности за 2003 г. этот показатель должен быть отражен по состоянию на начало отчетного периода в зависимости от срока данного вклада по статье либо "Долгосрочные финансовые вложения", либо "Краткосрочные финансовые вложения".

При проверке строки 270, в которой показываются прочие оборотные активы, не отраженные в других строках этого раздела, аудитор должен убедиться, что в эту строку не попали существенные (по величине или значимости) показатели. Если в разделе "Оборотные активы" не предусмотрена строка для какого-нибудь вида актива, который есть в организации и является для нее существенным, то организации следует ввести в этот раздел новую строку и расположить ее исходя из ликвидности актива (в активе баланса показатели располагаются по принципу возрастания ликвидности).

Раздел "Капитал и резервы"

В новой форме баланса после строки 410 введена дополнительная строка "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Согласно официальным кодам строк, утвержденным Госкомстатом России и Минфином России приказом от 14.11.03 г. N 475/102н, эта строка имеет код 411. Новая строка 411 заполняется, если в бухгалтерском учете организации было отражено движение на счете 81 "Собственные акции (доли)". По дебету этого счета отражается выкуп акций (долей) у акционеров (участников) общества, а по кредиту - их выбытие (передача, продажа, аннулирование). В балансе отражается дебетовое сальдо по счету 81. Это активный счет, и при отражении в пассиве баланса остатка по дебету этого счета он приобретает отрицательное значение. Поэтому в балансе по строке 411 проставляются скобки.

По строке 470 показывается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Аудитор должен убедиться, что показатель нераспределенной прибыли формируется после распределения прибыли, полученной за отчетный год. Иными словами, при закрытии (реформации) баланса должно быть отражено направление прибыли в резервный капитал, в фонды потребления и накопления и на выплату дивидендов учредителям. Распределение прибыли в фонды потребления и накопления отражается внутренними записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", причем аналитика по этому счету должна быть организована таким образом, чтобы можно было видеть использованную и неиспользованную части чистой прибыли.

Разделы "Долгосрочные обязательства"
и "Краткосрочные обязательства"

При проверке остатков по строке 510 (так же как и по строке 610) аудитор должен убедиться, что займы и кредиты учитываются в соответствии с нормами ПБУ 19/02 (должны быть отражены суммы процентов за пользование займом или кредитом, причитающихся к уплате на конец отчетного периода).

В раздел "Долгосрочные обязательства" введена новая строка 515. Она предназначена для отражения сумм отложенных налоговых обязательств, исчисленных в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Это - сальдо по кредиту счета 77. Данный показатель свидетельствует о том, что у организации есть отложенные на будущие периоды обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль. Их сумма обязательно должна быть отражена в балансе, даже если она окажется ниже установленного уровня существенности.

При отражении задолженности перед работниками организации по начисленной, но невыплаченной заработной плате (строка 622 согласно приказу N 475/102н) организации иногда совершают ошибку, включая сюда задолженность перед подотчетными лицами, которые потратили на нужды организации собственные деньги. Такую задолженность не следует показывать вместе с заработной платой, ее лучше отразить отдельно (в составе прочей кредиторской задолженности или отдельной строкой).

При проверке остатков задолженности организации по налогам и сборам перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами (строки 623 и 624 согласно приказу N 475/102н) аудитор должен проверить, отражены ли на счетах учета расчетов с бюджетом по соответствующему налогу (на отдельных субсчетах) подлежащие уплате штрафы и пени по налогам (сборам). В балансе суммы начисленных штрафов и пеней должны быть отражены в той же строке, где указана сумма налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет (внебюджетный фонд).

В новой форме баланса нет специальной строки для отражения сумм авансов, полученных от покупателей и заказчиков. Поскольку этот показатель является существенным по своему характеру, кредиторскую задолженность перед покупателями целесообразно отражать в балансе отдельной строкой.

При проверке строки 630 баланса аудитор должен убедиться, что в ней отражены только суммы задолженности перед учредителями (участниками) общества по выплате доходов (дивидендов, процентов по акциям, облигациям). При заполнении строки 630 организации иногда допускают ошибку, показывая по этой строке сумму процентов, причитающихся учредителю по договору займа. Задолженность по займу, полученному от учредителя, должна отражаться не по строке 630, а в составе задолженности по займам: по строке 510 (если заем долгосрочный) или по строке 610 (если заем краткосрочный). Сумма процентов, причитающихся учредителю по договору займа, является его доходом. Но эта сумма должна быть показана вместе с суммой основного долга по заемным средствам.

Поскольку создание резервов организации в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету тесно связано с формированием финансовых результатов, аудитор при проверке остатков по строке 650 баланса должен ознакомиться с актами инвентаризации и переоценки резервов как существующих в 2003 г., так и сформированных на 2004 г.

Если проверяемая организация решила не формировать резервы в 2004 г., она должна внести соответствующие изменения в учетную политику и в конце отчетного года новые резервы не создавать. В этом случае неиспользованные суммы резервов, по которым не образуется переходящих остатков, должны быть списаны на финансовые результаты в конце 2003 г. А суммы неиспользованных средств по резервам, по которым в соответствии с нормами бухгалтерского учета остатки не списываются, а переходят на следующий год, списываются не в конце отчетного года, а только в следующем году. Таким образом, суммы таких резервов присоединяются к финансовым результатам по состоянию на 1 января 2004 г., что отражается соответствующими записями в бухгалтерском учете за январь 2004 г.

При заполнении справочного раздела баланса организации часто допускают ошибку: не показывают на забалансовом счете 001 основные средства, взятые организацией в аренду.

Аудиторская проверка отчета о прибылях и убытках
(форма N 2)

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) характеризует порядок формирования финансового результата финансово-хозяйственной деятельности организации. Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики организации, касающимися порядка признания доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности, в соответствии с п.4 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н.

Аудитору следует проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы производится сверка тождественности показателей графы 3 "За отчетный год" с данными главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов. Графа 4 формы N 2 заполняется на основании данных графы 3 формы N 2 за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года не сопоставимы с данными за отчетный период, то данные предыдущего года подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не составляются.

Проверяя форму N 2, аудитор особое внимание уделяет этапу, следующему после расчета финансового результата деятельности организации за 2003 г. Это - заполнение раздела с налоговыми величинами. В новой форме N 2 рядом со строкой "Текущий налог на прибыль" (строка 150 согласно приказу N 475/102н) появились две новые строки - для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти показатели вычисляются по нормам ПБУ 18/02. Они оказывают непосредственное влияние на величину чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период. Начисленные отложенные налоговые активы увеличивают прибыль или уменьшают убыток (до налогообложения), а отложенные налоговые обязательства, наоборот, уменьшают величину прибыли или увеличивают убыток. Когда отложенные налоговые активы или обязательства погашаются, происходит обратный процесс.

Если в балансе показывается финансово-экономическое состояние организации на конец отчетного периода, то в форме N 2 показываются финансовые результаты за конкретный отчетный период. Баланс непрерывен в течение всего периода жизнедеятельности организации, а форма N 2 каждый год формируется заново. Поэтому в форме N 2 отражаются не остатки по счетам 09 и 77, а итоги по оборотам этих счетов за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках отражается разница между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке "Отложенные налоговые активы" (строка 141 согласно приказу N 475/102н) показывается разница между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке "Отложенные налоговые обязательства" (строка 142 согласно приказу N 475/102н) - разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77.

Текущий налог на прибыль - последний показатель, участвующий в расчете чистой прибыли (убытка) организации. В форме N 2 следует отражать всю сумму налога на прибыль, начисленного за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Данные отчета о прибылях и убытках используются для анализа финансовых результатов.

Аудиторская проверка отчета об изменениях капитала
(форма N 3)

В форме N 3 произошли существенные изменения. В ней показаны источники финансирования организации по структуре капитала. В форме N 3 можно отразить изменение резервов и капитала организации за отчетный и прошлый годы. Так выполняется требование п.10 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, о приведении показателей минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то они корректируются. Поэтому отдельно показывается влияние на показатели изменений в учетной политике организации. Также расшифровывается влияние переоценки объектов основных средств и иностранной валюты на размер капитала организации. В форме N 3 теперь возможно проследить изменение каждой составляющей капитала (уставный, добавочный, резервный и нераспределенной прибыли/непокрытого убытка) в промежутке между 31 декабря и 1 января. Поэтому в отчетности за 2003 г. организация должна развернуть данные на 31 декабря 2001 г., 1 января 2002 г., 31 декабря 2002 г., 1 января 2003 г. и 31 декабря 2003 г.

Весьма ценными для акционеров и инвесторов являются показанные в новой форме N 3 данные о чистой прибыли и выплаченных дивидендах за 2 года, результат хозяйственной деятельности и его влияние на величину собственного капитала хозяйствующего субъекта.

Аудиторская проверка отчета о движении денежных средств
(форма N 4)

Проверяя форму N 4, аудитор (как и организация) должен руководствоваться определениями текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, которые даны в п.15 Указаний, утвержденных приказом N 67н.

Данные должны характеризовать изменения в финансовом положении организации по каждому виду этой деятельности. Сведения в форме N 4 о движении денежных средств приводятся за отчетный и предыдущий годы. Расшифровка источников и направлений выплат детализируется организацией самостоятельно.

Аудиторская проверка приложения к бухгалтерскому балансу
(форма N 5)

Исключены из данной формы раздел 4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" и раздел 7 "Социальные показатели". Информация из раздела 1 "Движение заемных средств" перемещена в состав раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность". Введены новые разделы: "Расходы на освоение природных ресурсов", "Государственная помощь", "Расходы на НИОКР". При заполнении раздела "Расходы на НИОКР" следует руководствоваться ПБУ 17/02.

Структура нематериальных активов приведена в соответствие с ПБУ 14/2000. В разделе "Основные средства" дополнительно приводятся показатели о переданных и полученных в аренду объектах, а также об основных средствах, принятых в эксплуатацию и находящихся на государственной регистрации, изменениях стоимости объектов в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации. Состав финансовых вложений организаций в разделе "Финансовые вложения" детализирован в соответствии с ПБУ 19/02.

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" сокращено количество раскрываемой информации (только остатки на начало и конец отчетного периода без оборотов и выделения просроченных долгов, объема возникших и погашенных обязательств). Перечень дебиторов и кредиторов изъят. Однако состав каждой задолженности должен быть детализирован - авансы, расчеты с покупателями и поставщиками, займы, кредиты и др. Раздел "Обеспечения" значительно детализирован по видам полученных и выданных обеспечений, а также по имуществу, находящемуся в залоге.

Аудиторская проверка раскрытия информации
об аффилированных лицах

В соответствии с п.27 ПБУ 4/99 для полного раскрытия информации о деятельности организации необходимо представить сведения об аффилированных лицах. Аудитор должен установить перечень аффилированных лиц (в соответствии с нормами положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 г. N 5н) и проверить порядок ведения учета аффилированных лиц. К подлежащей раскрытию информации об аффилированных лицах относятся данные об операциях между организацией и аффилированными лицами по приобретению и продаже товаров, работ, услуг; арендных отношениях (получении и передаче имущества в аренду), финансовых операциях (предоставлении и получении займов), предоставлении и получении гарантий и залогов и других операциях.

Если в отчетном периоде организация проводила указанные выше операции с аффилированными лицами, то по каждому аффилированному лицу проверяют полноту раскрытия информации, в частности:

характер отношений (контроль или оказание значительного влияния);

виды операций с ним;

объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

метод, использованный при определении цен по каждому виду операций с ним.

Для получения доказательства полноты и правильности раскрытия информации по операциям с аффилированными лицами необходимо проанализировать наиболее крупные сделки. Аудитор может запросить у лица, являющегося аффилированным, подтверждение целей, условий и денежных сумм операций и на основании полученных сведений сделать вывод о достоверности информации.

Аудиторская проверка основных показателей
деятельности организации и анализ финансового положения
и финансовых результатов

При проверке пояснительной записки аудитор особое внимание уделяет аналитическому разделу, в котором приводятся показатели, оценивающие имущественное и финансовое положение организации (платежеспособность, ликвидность, финансовая устойчивость), а также результаты финансово-хозяйственной деятельности организации (деловая и инвестиционная активность, эффективность деятельности). Аудитор проверяет правильность исчисления показателей, приведенных в аналитическом разделе пояснительной записки, и сопоставляет указанные показатели с результатами анализа. На основе анализа финансового состояния организации и результатов ее деятельности аудиторская организация формирует мнение о приемлемости в отношении проверяемой организации принципа непрерывности деятельности, что означает способность организации продолжать деятельность и выполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

В пояснительной записке представляется дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, если эта информация полезна для заинтересованных пользователей. К такой информации согласно п.39 ПБУ 4/99 может быть отнесена информация о планируемом развитии организации, о предполагаемых капитальных вложениях, деятельности организации в области НИОКР, природоохранных мероприятиях.

Существенность ошибок в бухгалтерском учете,
обнаруженных аудитором в процессе проверки

В ряде случаев бухгалтеры могут быть не согласны с выводами аудиторов и имеют право отстаивать свое мнение. Аудитор в соответствии с действующим порядком не несет никакой ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности. Он несет ответственность исключительно за мнение о бухгалтерской отчетности, которое он выражает в аудиторском заключении. А то, что был проведен аудит, ни в коей мере не снимает с руководства организации ответственности за достоверность отчетности.

Если организация не согласна с мнением аудитора о состоянии учета, то она не обязана вносить исправления в учет. Другими словами, мнение аудитора не должно превалировать над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности. Однако если аудитор посчитает предлагаемые исправления существенными, а они не будут внесены, он не только имеет право, но обязан рассмотреть вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Таким образом, и мнение аудируемого лица не должно превалировать над мнением аудитора, несущего ответственность за верность заключения.

Ответственность за нарушение правил ведения
бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

Административная ответственность возлагается на должностных лиц организации и установлена ст.15.11 КоАП РФ. На должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (т.е. от 2000 до 3000 руб.). Данные санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения:

грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Согласно ст.4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, т.е. с даты подписания отчетности, содержащей искажения.

Налоговая ответственность устанавливается согласно ст.120 НК РФ. Определены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Заметим, что ответственность по этой статье может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов. Кроме того, такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в методологии бухгалтерского учета: грубым нарушением считается только систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности.

Т.М. Панченко,

аудитор, аудиторская фирма "Аудит А"

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г.