Доплаты за вредные условия труда: уплата единого социального налога (С. Кардаш, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2004 г.)

Доплаты за вредные условия труда:
уплата единого социального налога

Компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежат обложению единым социальным налогом в том случае, если они осуществлены в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Следовательно, для того чтобы выяснить, облагаются ли доплаты за вредные, тяжелые и (или) опасные условия труда единым социальным налогом, необходимо определить, являются ли указанные выплаты компенсационными выплатами, связанными с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, или же это вид надбавки к заработной плате с учетом сложности и условий выполняемой работы.

В ст.219 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) закреплено право работника на компенсации, установленные законом, коллективным, трудовым договором, соглашением в том случае, если он занят на работах с тяжелыми вредными и (или) опасными условиями труда.

Данные компенсации включают:

сокращенную продолжительность рабочего дня (ст.92 ТК РФ);

ежегодный дополнительно оплачиваемый отпуск (ст.116, 117 ТК РФ);

оплату труда в повышенном размере (ст.146, 147 ТК РФ);

выдачу молока и лечебно-профилактического питания (ст.222 ТК РФ).

Однако не все указанные выплаты являются компенсационными. Например, выплаты, указанные в ст.146 и 147 ТК РФ, представляют собой повышенную заработную плату. Это косвенно подтверждают положения ст.135 ТК РФ, которые позволяют организациям самостоятельно устанавливать системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат, ориентированные на специфику конкретных организаций и их экономические возможности.

Кроме того, в соответствии со ст.147 ТК РФ профессии и должности работников, которые получают компенсационные выплаты, должны быть предусмотрены в перечне тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, утвержденном Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Указанный перечень до настоящего времени Правительством Российской Федерации не утвержден. А налогоплательщики не вправе самостоятельно определять возможность отнесения конкретного вида работ к разряду вредных или тяжелых. Такой перечень не может быть определен и органами государственной власти субъекта Российской Федерации. Поэтому, даже если перечень работ с вредными, тяжелыми условиями труда будет утвержден органами власти субъекта Российской Федерации или местными органами самоуправления, выплаты за вредные условия труда, начисленные работникам в соответствии с данным перечнем, будут облагаться единым социальным налогом. До выхода постановления Правительства Российской Федерации МНС России в своих разъяснениях рекомендует руководствоваться отраслевыми перечнями указанных работ, утвержденными постановлениями Госкомтруда СССР и ВЦСПС.

Таким образом, единым социальным налогом не облагаются только компенсационные выплаты, перечень и нормы которых установлены соответствующими нормативными актами. Следовательно, до принятия указанных нормативных актов выплаты следует рассматривать как заработную плату и соответственно облагать единым социальным налогом.

Из перечисленных видов выплат не облагается единым социальным налогом только выдача молока и лечебно-профилактического питания, так как нормы указанных компенсаций установлены постановлениями Минтруда России от 31.03.03 г. N 13 и 14.

Спонсорская и благотворительная деятельность
и уплата налога на рекламу

Для многих организаций, рекламирующих свои товары и услуги, остается актуальным вопрос о том, относится ли спонсорская помощь к расходам на рекламу и облагается ли она налогом на рекламу. Не менее важным с точки зрения уплаты налога на рекламу является вопрос о том, в каких случаях благотворительная помощь может быть признана спонсорством.

Поскольку объектом налогообложения являются расходы на рекламу, важно знать, подпадает ли спонсорская помощь под определение "реклама". В отсутствие соответствующего определения непосредственно в НК РФ можно руководствоваться ст.11 Кодекса, в соответствии с которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Основополагающим нормативно-правовым документом, регулирующим рекламную деятельность на территории Российской Федерации, является Федеральный закон от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон). Поэтому для целей налогообложения используются определения Закона. Согласно ст.19 Закона спонсорством признается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Следовательно, спонсорство признается одной из разновидностей рекламы и спонсорский вклад в данном случае - это плата за рекламные услуги.

В отличие от спонсорства благотворительной является добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст.1 Федерального закона от 11.08.95 г. N 135-ФЗ (в ред. от 4.07.03 г.) "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Это означает, что организация, оказывающая благотворительную помощь, не получает встречного предоставления ни в имущественной, ни в какой-либо другой форме.

Договоры, связанные с оформлением отношений по оказанию благотворительной помощи, по своей юридической природе являются безвозмездными. По смыслу ст.423 Гражданского кодекса Российской Федерации это означает, что организация, оказывающая благотворительную помощь, не должна получать плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (передачу имущества, объектов интеллектуальной собственности, исключительных прав, выполнение работ либо оказание услуг и т.д.). К такого рода встречным предоставлениям по возмездному договору можно отнести и распространение информации о благотворителе (спонсоре).

Таким образом, если договором или иным документом, оформляющим оказание благотворительной помощи, не предусмотрены обязанности лица, получающего такую помощь, по распространению информации о благотворителе, его товарах (работах, услугах), то оказываемая по такому договору помощь не является спонсорской. Такого рода предоставление не может быть признано рекламой и соответственно не облагается налогом на рекламу.

Если лицо, получившее благотворительную помощь, все же приняло участие в распространении информации о благотворителе, например выступило с благодарностью в СМИ, но в соответствии с договорными отношениями на него такие обязанности возложены не были, расходы на благотворительность также не могут быть признаны рекламой.

Необходимо отметить, что в некоторых случаях организации может быть выгодно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на величину расходов по оказанию материальной поддержки тому или иному лицу, уплатив при этом в бюджет налог на рекламу. Для этого необходимо, чтобы такая поддержка была признана спонсорством и связанные с этим затраты признавались рекламными расходами (в соответствии с п.4 ст.264 НК РФ спонсорство будет относиться к категории "прочие виды рекламы". В отношении рекламных расходов данной категории установлено ограничение в размере 1% суммы выручки от реализации товаров, работ (услуг).

В таком случае налогоплательщику необходимо обратить особое внимание на составление спонсорского договора. Спонсорский взнос будет признан платой за рекламу только в том случае, если условие об оказании рекламных услуг прямо приведено в спонсорском договоре. Данный вывод можно сделать исходя из смысла ст.19 Закона, на основании которого вклад осуществляется спонсором на условиях распространения спонсируемым рекламы, т.е. данные условия должны находить отражение в письменном соглашении сторон. В противном случае, т.е. если указание о распространении рекламной информации было дано спонсором устно либо распространение информации о спонсоре не оговорено, такие расходы нельзя признать расходами на рекламу.

Данную точку зрения разделяют налоговые органы, которые в своих частных разъяснениях подтверждают, что условие распространения рекламы о спонсоре, его продукции спонсируемым лицом должно обязательно содержаться в договоре об оказании спонсорской помощи.

В целях избежания налоговых рисков в случае безвозмездного, бескорыстного оказания благотворительной помощи при оформлении договора и составлении платежных документов не рекомендуется использовать термин "спонсорство". В частности, благотворительную помощь целесообразно направлять не в соответствии со спонсорским договором, а по письму лица, получающего такую помощь, с просьбой оказать ему материальную поддержку.

Включение в состав расходов платы за поручительство

При привлечении кредитов и займов организации-заемщики часто сталкиваются с необходимостью предоставления заимодавцу поручительства третьего лица или банковской гарантии в качестве обеспечения своих обязательств. Поскольку предоставление поручительства или гарантии может быть платной услугой, возникает вопрос о возможности включения расходов на оплату подобных услуг в состав расходов для целей расчета налога на прибыль.

В НК РФ не поименован такой вид расхода организаций, как плата за выдачу поручительства (банковской гарантии). Но данные расходы не указаны и в ст.270 НК РФ, где перечислены расходы, не принимаемые для целей налогообложения. Значит, налогоплательщик должен самостоятельно принять решение о том, включать или не включать указанные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы, понесенные в связи с предоставлением поручительства, принимаются для целей налогообложения, если:

поручительство получено под обеспечение задолженности, возникшей вследствие осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

плата за предоставление поручительства является рыночной (сопоставимой, например, с банковскими тарифами);

документы оформлены надлежащим образом (в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений относительно лиц, предоставляющих поручительство или гарантию. Однако если поручительство предоставляется по задолженности, не связанной с коммерческой деятельностью организации (например, обеспечение финансирования благотворительных программ), то расходы на оплату поручительства не могут быть учтены для целей налогообложения.

С. Кардаш,

руководитель департамента налогов и права

компании ENERGY CONSULTING

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2004 г.