Комментарий к законодательным и нормативным актам в области налогообложения (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2004 г.)

Комментарий к законодательным и нормативным актам
в области налогообложения

Конец года, как обычно, оказался урожайным на различные нормативные документы и разъяснения, касающиеся исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов. Поэтому комментарий к законодательным и нормативным актам в области налогообложения мы решили выделить.

1. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Федеральный закон регистрации в Минюсте РФ не нуждается.

Вступает в силу с 1 января 2004 года, за исключением норм, регулирующих некоторое изменение порядка учета отчислений в фонды НИОКР, которые вступили в силу с 1 января 2002 г. и 2003 г. (соответственно статьи 6 и 7 Закона). Опубликован в "Российской газете" за 16 декабря 2003 г. N 252.

Внесенные изменения вкратце можно изложить следующим образом:

разрешается списывать задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящуюся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам, взыскание которых оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера.

По нашему мнению, норма является избыточной, так как по данному виду задолженности действует общий срок исковой давности, который истекает именно 1 января 2004 года;

увеличен с двух до пяти тыс. руб. предельный размер страховых взносов, вносимых за физических лиц из средств работодателей (по договорам добровольного пенсионного страхования), не учитываемые для целей налогообложения НДФЛ;

срок предоставления дополнительных льгот по налогу на прибыль в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленных законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, ограничен 1 января 2004 года;

уточнен порядок документального оформления выплаты сумм НДС иностранным лицам, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

действие норм статьи 262 НК РФ (отчисления на НИОКР) распространено на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития (в 2002-2003 гг.). Кроме того, установлено, что средства, поступившие в 2003 году на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, образованных при федеральных органах исполнительной власти, рассматриваются для целей исчисления налога на прибыль организаций в качестве имущества, полученного в рамках целевого финансирования, и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

2. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 167-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2004 год".

Федеральный закон регистрации в Минюсте РФ не нуждается.

Вступает в силу с 1 января 2004 года.

Опубликован в "Российской газете" за 16 декабря 2003 г. N 252.

Сохранены тарифы, установленные Федеральным законом от 12 февраля 2001 года N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

3. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год".

Федеральный закон регистрации в Минюсте РФ не нуждается.

Вступает в силу с 1 января 2004 года.

Опубликован в "Российской газете" за 17 декабря 2003 г. N 253.

Наиболее существенной, по нашему мнению, является норма, установленная статьей 8 Закона.

В соответствии с этой статьей изменен порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности:

в 2004 году пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам исчисляются из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Исчисление среднего заработка осуществляется в Порядке, установленном Правительством РФ (в настоящее время в этом вопросе необходимо руководствоваться постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213). При этом в случае повышения заработной платы в расчетном периоде такое повышение учитывается с даты повышения фактической заработной платы;

с 2004 года работнику, который в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием), пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - МРОТ с учетом этих коэффициентов.

Таким образом, фактический размер пособий будет существенно снижен. Ничего неожиданного в новых нормах нет - подобная позиция была озвучена главой Минтруда РФ несколько месяцев назад. Сомнительна конституционность самого закона (все-таки, положение заинтересованных лиц существенно ухудшено).

Установлен предельный размер средств, направляемых на финансирование путевок для детей застрахованных граждан - до 400 рублей на одного ребенка в сутки (тот же, что и в 2003 году), а также продолжительность пребывания детей в различных санаторных и оздоровительных учреждениях (от 21 до 24 дней).

Размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, определяется исходя из суммы 30 тыс. рублей (в 2003 году - 27 тыс. руб.).

Единовременная страховая выплата в случае смерти застрахованного также увеличена с 27 до 30 тыс. рублей.

Кроме того, не можем не обратить внимание на одну деталь (не имеющую отношения к получателям пособий или организациям):

в соответствии со статьями 11 и 13 Закона в случае снижения фактических расходов на финансирование пособий по обязательному социальному страхованию и страхованию от несчастных случаев, сэкономленные средства направляются, в том числе и на формирование норматива оборотных денежных средств на обязательное социальное страхование. Можно подумать, что в Фонде соцстраха РФ экономистов не осталось - снижение фактических расходов на практике ведет к снижению норматива оборотных средств и направлять экономию на увеличение норматива, значит просто иммобилизовать ресурсы.

4. Постановление Правительства РФ от 11 декабря 2003 г. N 754 "О внесении изменений в Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Постановление Правительства РФ регистрации в Минюсте РФ не подлежит.

Дата вступления в силу в постановлении не указана. Следовательно, вступает в силу в общем порядке - фактически с 2004 года.

Опубликовано в "Российской газете" 17 декабря 2003 г. N 253.

Постановлением внесены довольно существенные изменения в упомянутые Правила. Причем причины внесения изменений не разъясняются.

Во-первых, страхователи более не обязаны перечислять страховщику начисленные пени по суммам разницы между начисленными страховыми взносами и суммой расходов на выплату обеспечения. Пени не учитываются при расходовании взносов. Из этого можно сделать вывод о том, что пени по страховым взносам вообще более начисляться не должны.

Во-вторых, из перечня выплат, которые обязаны выплачивать страхователи застрахованным, состоящим с ними в трудовых отношениях исключены обеспечения в виде единовременных и ежемесячных страховых выплат (если страховой случай наступил в период работы застрахованного у данного страхователя), назначенных страховщиком в установленном порядке.

В-третьих, обеспечения в виде оплаты отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска) в связи с предоставлением страховщиком застрахованному путевки на санаторно-курортное лечение вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, теперь выплачиваются не только за указанный период, но и за время проезда к месту лечения и обратно. Кроме того, в данном пункте статьи 9 Правил почему-то исключена ссылка, которая указывала на необходимость установления отпуска в соответствии с действующим законодательством. Можно не сомневаться, что оплата отпуска, предоставленного в размерах, превышающих длительность, установленную трудовым законодательством, или по основаниям, прямо в законодательстве не предусмотренных, вряд ли будет принята органами Фонда соцстраха РФ, как правомерная.

Наконец, в-четвертых, из пункта 11 Правил исключен текст, в соответствии с которым страховщик был обязан производить единовременные и ежемесячные страховые выплаты застрахованным, не состоящим в трудовых отношениях со страхователем. Кем должны осуществляться данные выплаты новым постановлением Правительства РФ не уточняется.

5. Письмо Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 16-00-14/354.

Письмо нормативной силы не имеет. Носит разъясняющий характер. Регистрации в Минюсте РФ не подлежит.

Разъясняется порядок отражения в учете сумм реструктурированной задолженности по налогам и сборам с учетом требований ПБУ 18/02:

вся реструктуризированная задолженность перед бюджетом числится в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В соответствии с указанным в договоре сроком в конкретном отчетном периоде организация отражает в бухгалтерском учете погашение задолженности по уплате налогов по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки";

если же по условиям договора о реструктуризации в каком-то отчетном периоде организация стала иметь льготу в виде прощенной задолженности по пеням, то данная прощенная задолженность отражается по факту временной определенности по дебету счета 68 и кредиту счета 99;

с 1 января 2003 г., согласно ПБУ 18/02, реструктуризированная задолженность будет представлять отложенное налоговое обязательство и по состоянию на 1 января 2003 г. должна быть перечислена с дебета счета 68 в кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При погашении задолженностей осуществляется соответственно обратная проводка.

6. Письмо Минфина РФ от 2 декабря 2003 г. N 04-02-08/197.

Письмо нормативной силы не имеет. Носит разъясняющий характер. Регистрации в Минюсте РФ не подлежит.

Письмом разъясняется порядок исчисления и отражения в учете для целей налогообложения сумм курсовых разниц первичными владельцами ОВГВЗ.

Со ссылкой на статью 5 НК РФ разъясняется, что, несмотря на то, что прежний порядок учета курсовых разниц главой 25 НК РФ был отменен, в отношении ОВГВЗ IV и V серий продолжает действовать ранее установленное правило ("что создаст равные условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей").

7. Письмо Минфина РФ от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100 "Об учете налога на добавленную стоимость".

Письмо нормативной силы не имеет. Носит разъясняющий характер. Регистрации в Минюсте РФ не подлежит.

Разъясняется очевидная на наш взгляд ситуация, когда командированный работник представил железнодорожный билет, в котором суммы НДС не выделены: сумма НДС расчетным путем не выделяется, а для целей налогообложения налогом на прибыль принимается полная стоимость приобретенных железнодорожных билетов.

8. Письмо МНС РФ от 19 ноября 2003 г. N БГ-6-05/1204 "Об уплате единого социального налога с сумм денежной компенсации, выплачиваемой федеральным государственным служащим и работникам организаций бюджетной сферы таможенных органов".

Письмо нормативной силы не имеет. Носит разъясняющий характер. Регистрации в Минюсте РФ не подлежит.

Со ссылкой на подпункт 1 пункта 10 статьи 3 Федерального закона от 30 июня 2002 года N 78-ФЗ, разъясняется, что сумма, начисленная и выплаченная федеральным государственным служащим и работникам организаций бюджетной сферы таможенных органов и связанная с выполнением ими трудовых обязанностей, не подлежит налогообложению единым социальным налогом.

9. Письмо Фонда соцстраха РФ от 14 ноября 2003 г. N 02-10/04-7415 "О финансировании в первом квартале 2004 года санаторно-курортного лечения застрахованных граждан и оздоровления их детей".

Письмо нормативной силы не имеет. Носит разъясняющий характер. Регистрации в Минюсте РФ не подлежит.

Фонд соцстраха РФ разрешает на первый квартал 2004 года заключить в установленном порядке договоры и оплатить счета на приобретение путевок: для застрахованных граждан на долечивание в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, непосредственно после стационарного лечения, на медицинскую реабилитацию в организациях, оказывающих санаторно-курортные услуги лицам, пострадавшим в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по их заявкам; в санаторно-курортные или другие оздоровительные учреждения согласно заявкам страхователей для граждан, подвергшихся радиационному воздействию вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, имеющих в соответствии с законодательством право на санаторно-курортное лечение и оздоровление; в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, расположенные на территории РФ.

10. Письмо Фонда соцстраха РФ от 20 ноября 2003 г. N 02-18/07-7591 "О порядке индексации страховых выплат пострадавшим от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, назначенных на основании решений судов".

Письмо нормативной силы не имеет. Носит разъясняющий характер. Регистрации в Минюсте РФ не подлежит.

Письмом указано на то, что Федеральным законом от 26 ноября 2002 года N 152-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, связанные с осуществлением обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний" изменен порядок индексации сумм, выплачиваемых пострадавшим от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Индексация указанных сумм производится с учетом уровня инфляции.

Отделение Фонда вправе обратиться в соответствующий суд путем подачи нового искового заявления об изменении размера указанных платежей, если после вступления в законную силу решения суда, на основании которого с ответчика взыскиваются периодические платежи, изменяются обстоятельства, влияющие на определение размера платежей.

С 1 января 2004 года начинает действовать новая ставка по налогу на добавленную стоимость - 18 процентов. Переход на новую ставку предполагает возникновение сложных ситуаций и вопросов по их разрешению. В начале декабря 2003 года Департаментом налоговой политики Минфина РФ выпущено два письма, в которых некоторые из вопросов уже разъяснены.

Письма нормативной силы не имеют. Носят разъясняющий характер. Регистрации в Минюсте РФ не подлежат.

Письмом Минфина РФ от 8 декабря 2003 г. N 04-03-11/102 "О применении налога на добавленную стоимость" разъясняется ситуация, когда товары были отгружены в 2003 году, а деньги за него поступили в 2004 году (учетная политика для расчета НДС - "по оплате"):

по товарам, отгруженным до 1 января 2004 года с учетом ставки налога в размере 20 процентов, момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за данные товары, то есть в 2004 году. При этом, согласно счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС в размере 20 процентов, и поэтому поставщик должен уплатить НДС в бюджет из расчета 20 процентов.

Письмом Минфина РФ от 8 декабря 2003 г. N 04-03-11/103 "О применении налога на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов" разъясняется ситуация, когда организация получила 100-процентный аванс в 2003 году и заплатила с него НДС по ставке 20/120. Товары будут отгружены в 2004 году, когда НДС будет рассчитываться по ставке 18 процентов.

Разъясняется следующее:

суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиками НДС до 31 декабря 2003 года включительно, подлежат налогообложению этим налогом с учетом ставки НДС в размере 20 процентов;

при поставке товара после 1 января 2003 года, в счет которой получен аванс, в том числе в размере 100 процентов оплаты, счет-фактура, должен быть оформлен поставщиком с учетом ставки НДС в размере 18 процентов;

таким образом, по поставкам товаров, подлежащих налогообложению НДС, начиная с 1 января 2004 года этот налог исчисляется с учетом ставки НДС в размере 18 процентов, а сумма налога, уплаченная в бюджет с авансовых платежей, полученных в счет выполнения таких поставок в 2003 году с учетом ставки налога в размере 20 процентов, подлежит зачету в общеустановленном порядке.

По нашему мнению, разъяснение представляется более чем спорным. Не учтена очевидная деталь - в вопросе не уточнено, а в ответе не расшифровано, с учетом какой ставки определена сумма аванса. Если сумма аванса определена по ставке 20 процентов, то после поступления товара у покупателя "зависнет" сумма непогашенного аванса, численно равная 2 процентам (20-18) от налоговой базы по стоимости полученного товара.

Той же проблеме посвящено письмо МНС РФ от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов".

Суть разъяснения изложена в последнем абзаце: "при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки".

Нетрудно убедиться, что и данная норма весьма небесспорна. По меньшей мере, не уточняется, каким образом проводить корректировку расчетных документов, выписанных в 2003 году.

Кроме того, приказами МНС РФ утверждены новые формы налоговых деклараций по отдельным видам налогов и инструкции по заполнению деклараций:

приказом МНС РФ от 16 октября 2003 года N БГ-3-04/540 - по НДФЛ;

приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 года N БГ-3-02/614 - по налогу на прибыль организаций;

приказом МНС РФ от 18 ноября 2003 года N БГ-3-24/633 - по налогу на операции с ценными бумагами;

приказом МНС РФ от 20 ноября 2003 года N БГ-3-03/644 - по НДС;

приказом МНС РФ от 21 ноября 2003 года N БГ-3-22/648 - по ЕНВД.

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2004 г.