Реформирование института налогового контроля в сфере косвенного налогообложения (И.П. Гусева, "Адвокат", N 4, апрель 2004 г.)

Реформирование института налогового контроля
в сфере косвенного налогообложения

Реформирование налогового законодательства в нашей стране идет нелегко и противоречиво. И.П. Гусева рассматривает одно из важных направлений налоговой реформы.

В настоящее время наметились тенденции развития законодательства в области налогового контроля. В частности, разработан законопроект "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением проверки достоверности сведений о доходах и имуществе граждан, указанных ими в соответствующих декларациях". В соответствии с этим законопроектом в различные налоговые и неналоговые законы предложено внести изменения, касающиеся расширения прав в области налогового контроля различных государственных органов, ориентированных на обеспечение государственной безопасности.

Не отрицая необходимость устранения пробелов в законодательстве, связанных с полномочиями государства по обеспечению реализации обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов, следует отметить существенные расхождения правового регулирования, предлагаемого в проекте, с конституционными основами защиты личных имущественных и неимущественных прав граждан и юридических лиц.

Основным концептуальным недостатком проекта является его направленность на усиление функций силовых ведомств и отсутствие необходимых ограничений при реализации этими ведомствами процедур проверки достоверности сведений о доходах и имуществе граждан, указанных ими в соответствующих декларациях. Налоговый кодекс Российской Федерации - это базовый акт, определяющий систему налоговых органов и процедуры осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налоговых платежей. В связи с этим представляется неправильным придавать налоговому контролю характер "финансового надзора за законностью и правопорядком" и вносить во все неналоговые законы механизм реализации налоговых проверок неналоговыми органами. Уплата налогов направлена на обеспечение потребностей федерального бюджета. Относительно этой деятельности существует "презумпция правомерности и невиновности", что подтверждается ст.3 Налогового кодекса РФ о защите прав налогоплательщиков и приоритете интересов собственника по сравнению с позициями налоговых органов в случае коллизии норм.

Положения проекта не соответствуют закрепленной в действующих нормативных правовых актах концепции, согласно которой налоговые органы представляют собой единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей.

В проекте федерального закона не находят отражения права налогоплательщиков, установленные ст.23-25 Конституции Российской Федерации, а также не установлен размер дохода, по достижении которого налоговые органы могут производить проверку. В этом случае либо вообще на практике закон не будет действовать, либо станет невозможно проверить крупных налогоплательщиков. Необходимо также установить порядок (механизм) проведения таких проверок, так как в противном случае они фактически означают установление всеобщего сыска.

Данный проект вносит дополнение в ст.13 Федерального закона от 3 апреля 1995 г. N 40 "Об органах федеральной службы безопасности в Российской Федерации". Однако не совсем ясно, как согласуются указанное дополнение, предоставляющее органам федеральной службы безопасности право осуществлять проверку достоверности сведений о доходах и имуществе граждан, с основными направлениями деятельности данных органов: контрразведывательной и борьбой с преступностью. Кроме того, проект возлагает на Министерство внутренних дел Российской Федерации функции по проверке достоверности сведений о доходах и имуществе граждан, указанных ими в соответствующих декларациях...

В проекте предлагается дополнить ст.26 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" новым абзацем: "Справки по счетам и вкладам граждан выдаются кредитной организацией органам МНС России, Министерства внутренних дел, Федеральной службы безопасности и Федеральной службы налоговой полиции, проводящим проверку достоверности сведений о доходах и имуществе, указанных этими лицами в соответствующей декларации, при назначении на государственные должности или поступлении на государственную либо муниципальную службу, а также при замещении государственных должностей государственной службы либо должностей в органах местного самоуправления". Такое положение проекта не согласуется со ст.11 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", в соответствии с которой информация о гражданах (персональные данные) отнесена к категории конфиденциальной, распространение которой не допускается без их согласия, кроме как на основании судебного решения.

Генеральная прокуратура РФ в представлении от 26 июня 2000 г. N 37-7/3-2000 "Об устранении нарушений законности в налоговой сфере" отмечает, что в настоящее время допускаются нарушения порядка проведения и оформления налоговых проверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие меры ответственности. Нарушаются сроки проведения камеральных проверок, установленных ч.2 ст.88 Налогового кодекса РФ; решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, как того требует п.1 ст.91 Налогового кодекса РФ; в материалах выездных проверок нет копий документов, содержащих сведения о налоговых нарушениях, либо они не заверены надлежащим образом; не соблюдаются сроки и процедура рассмотрения результатов проведенных проверок; осмотры помещений иногда проводятся без участия понятых и составления соответствующих протоколов; не указываются составы налоговых правонарушений со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов. Такие отступления от требований закона вскрыты в Республиках Саха (Якутия), Северная Осетия-Алания, Кабардино-Балкарской Республике, Липецкой, Московской, Новосибирской, Омской, Пермской, Ростовской, Самарской, Тамбовской областях и других субъектах Российской Федерации.

В нарушение ст.69 Налогового кодекса РФ налоговые органы не во всех случаях неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов направляют требование об уплате налога и соответствующих пеней. Не соблюдается предусмотренный ст.70 Налогового кодекса РФ срок направления таких требований. В результате нарушается процедура добровольной уплаты налогоплательщиком не внесенного в срок налога и пени за просрочку платежа, что в последующем влечет невозможность их взыскания в принудительном порядке и бюджет несет значительные потери. В Самарской области по акту проверки ТОО "Анвис" требование об уплате налогов и пени ГНИ Кировского района г. Самары направлено директору ТОО только спустя два месяца. Не был вообще установлен срок исполнения требования об уплате налога, направленного ООО "Виза-А" по решению ГНИ по г. Тольятти Самарской области.

Отмеченные нарушения законности в определенной степени объясняются тем, что налоговые органы оказались недостаточно подготовленными к работе в новых правовых условиях, определенных Налоговым кодексом, а подразделения МНС России не предъявляют необходимых требований к подведомственным республиканским, краевым и областным управлениям и территориальным органам по обеспечению полноты и законности использования ими предоставленных полномочий по выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства и неукоснительному соблюдению при этом налогового процесса.

Для иллюстрации вышеизложенного рассмотрим конкретные примеры из судебной практики.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 26 апреля 2002 г. N 9295/01 рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на постановление федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 сентября 2001 г. по делу N А56-28997/00 арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Комбинат химико-пищевой ароматики" (в настоящее время - закрытое акционерное общество; далее- комбинат) обратилось в арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга (далее - инспекция) о признании недействительным ее решения от 25 октября 2000 г. N 18/2616.

Определением от 27 ноября 2000 г. по ходатайству ответчика к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено Управление Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу (далее - управление).

Решением от 8 декабря 2000 г. иск удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции от 29 января 2001 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 28 марта 2001 г. указанные судебные акты отменил, дело передал на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Решением от 30 мая 2001 г. иск удовлетворен.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 10 сентября 2001 г. решение отменил, в иске отказал.

В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается постановление от 10 сентября 2001 г. отменить, решение от 30 мая 2001 г. оставить в силе.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в 2000 г. инспекцией совместно с управлением проведена выездная налоговая проверка комбината за период с 1 апреля 1998 г. по 31 марта 2000 г., по результатам которой составлен акт от 12 сентября 2000 г. N 17/1216-а и принято решение от 25 октября 2000 г. N 18/2616 о привлечении комбината к ответственности за налоговое правонарушение.

Согласно решению с налогоплательщика подлежат взысканию 13 633 022,06 руб. акцизов, 2 726 604,41 руб. налога на добавленную стоимость, 3 271 925,28 руб. штрафа, 12 910 341,52 руб. пеней.

В акте указано, что в проверяемом периоде комбинат произвел эссенции и ароматизаторы пищевые, композиции для купажа, концентраты для безалкогольных напитков на основе синтетического сырья, полуфабрикаты синтетические.

Как следует из решения о привлечении комбината к налоговой ответственности, выпускаемая им продукция относится к разряду спиртосодержащей денатурированной, но не исключающей возможность ее использования для производства алкогольной и пищевой продукции.

На этом основании налоговыми органами данная продукция отнесена к подакцизной, подлежащей обложению акцизами в порядке, предусмотренном ст.1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. "Об акцизах" для спиртосодержащей продукции.

Принимая решение об удовлетворении иска, суд первой инстанции признал выводы налоговых органов необоснованными, сославшись на государственную регистрацию выпускаемой истцом продукции в качестве спиртосодержащей денатурированной и невозможность ее использования для производства пищевой и алкогольной продукции, в связи с чем не подлежащей обложению акцизами.

Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа пришел к выводу, что спиртосодержащая денатурированная продукция, производимая истцом, используется в процессе изготовления пищевой продукции и поэтому является подакцизной.

Данный вывод является ошибочным.

В статье 1 Закона об акцизах, где приведен перечень продукции и товаров, облагаемых акцизами, указано, что акцизами облагается спиртосодержащая продукция, за исключением денатурированной.

Согласно названной статье денатурированной спиртосодержащей продукцией, в том числе денатурированным спиртом (за исключением спирта, поставляемого по импорту), признается спиртосодержащая продукция из всех видов сырья, которая содержит денатурирующие добавки, исключающие возможность ее использования для производства алкогольной и пищевой продукции, и которая изготовлена в соответствии с установленной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти нормативной документацией.

Понятие спиртосодержащей денатурированной продукции также дано в Федеральном законе "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Согласно Закону спиртосодержащая денатурированная продукция определена как продукция, содержащая добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает ее использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

Из приведенных положений указанных законов можно сделать вывод, что наличие в спиртосодержащей продукции соответствующих денатурирующих добавок исключает возможность использования этой продукции для производства алкогольной и пищевой продукции.

Правительство Российской Федерации приняло постановление от 9 июля 1998 г. N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья", пунктом 1 которого введена государственная регистрация денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья, содержащих одну или несколько денатурирующих добавок (ингредиентов).

В постановлении определены перечень денатурирующих добавок, регистрирующие органы (в данном случае - Министерство сельского хозяйства Российской Федерации при наличии заключения государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации) и введен порядок государственной регистрации денатурированной продукции.

Таким образом, решение вопроса об отнесении той или иной спиртосодержащей продукции к денатурированной, исключающей возможность ее использования для производства алкогольной и пищевой продукции, возложено Правительством Российской Федерации на уполномоченные органы.

Следовательно, наличие государственной регистрации продукции, изготовленной в соответствии с установленной (согласованной) нормативной документацией в качестве денатурированной спиртосодержащей, является основанием для признания этой продукции неподакцизной.

Продукция комбината, по поводу которой возник спор, зарегистрирована в качестве спиртосодержащей денатурированной в установленном Правительством Российской Федерации порядке, что налоговыми органами не оспаривается.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции не имелось правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Учитывая изложенное и руководствуясь ст.187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 сентября 2001 г. по делу N А56-28997/00 арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области отменить.

Решение арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30 мая 2001 г. по тому же делу оставить в силе.

Кассационная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в определении от 24 сентября 2002 г. N КАС02-515 рассмотрела в открытом судебном заседании от 24 сентября 2002 г. гражданское дело по заявлению закрытого акционерного общества "Мозель" о признании недействительным п.20 Инструкции о порядке маркировки отдельных подакцизных товаров акцизными марками, утвержденной приказом ГТК России от 28 декабря 2000 г. N 1230 (в части требования о предоставлении импортером лицензий, выдаваемых МНС России, при получении акцизных марок), по кассационной жалобе заявителя на решение Верховного Суда Российской Федерации от 3 июля 2002 г., которым в удовлетворении заявленного требования отказано.

В соответствии с п.20 Инструкции, если законодательством Российской Федерации установлены какие-либо ограничения на ввоз и (или) на осуществление деятельности по ввозу в Российскую Федерацию товара (лицензирование, квотирование), таможенный орган должен осуществлять прием заявления и выдачу марок импортеру при наличии лицензий, выдаваемых Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, и выдачу марок импортеру при наличии лицензий, выдаваемых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, при условии соблюдения импортером иных требований, условий и ограничений, установленных законодательством Российской Федерации в отношении указанного товара и его оборота.

ЗАО "Мозель" обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой на данный пункт Инструкции в части, обязывающей импортера представлять лицензии, выдаваемые МНС России, при получении акцизных марок (на импортируемую лицензируемую алкогольную продукцию).

В обоснование жалобы заявитель ссылается на несоответствие этого положения Инструкции действующему законодательству и на ограничение прав заявителя, осуществляющего лицензируемую деятельность по импорту алкогольной продукции.

В кассационной жалобе ЗАО "Мозель" ставит вопрос об отмене судебного решения, ссылаясь на ошибочность выводов суда о соответствии оспоренного акта закону.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, Кассационная коллегия не нашла оснований к отмене судебного решения.

Отказывая заявителю в удовлетворении жалобы, Верховный Суд Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о соответствии п.20 Инструкции требованиям российского законодательства.

Так, п.2 ст.12 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" установлен порядок маркировки алкогольной продукции. В частности, алкогольная продукция, ввозимая (импортируемая) на таможенную территорию Российской Федерации, маркируется акцизными марками. Указанные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции.

Деятельность по импорту, хранению и поставкам этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в силу указанного Закона подлежит лицензированию.

Приведенные нормы Закона безусловно определяют: приобретать в таможенном органе акцизные марки, в частности на импортируемую алкогольную продукцию, вправе лишь организации, имеющие лицензию на импорт алкогольной продукции, поскольку такая деятельность возможна только при наличии разрешения (лицензии).

Как правильно указал суд в своем решении, таможенный орган, осуществляя возложенные на него задачи по контролю за перемещением через таможенную границу Российской Федерации импорта алкогольной продукции, должен удостовериться, что импорт осуществляется организацией, имеющей соответствующую лицензию, что может быть реализовано путем предъявления лицензии, выданной МНС России, при выдаче марок импортеру.

Кроме того, акцизная марка согласно п.3 ст.12 вышеуказанного Закона является документом государственной отчетности, удостоверяющим законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции, в том числе и импортируемой.

Таким образом, возложение на импортера алкогольной продукции обязанности по предъявлению лицензии при покупке акцизных марок на эту продукцию соответствует закону, и никакого ограничения такая обязанность, содержащаяся в оспоренном пункте Инструкции, не предусматривает.

В кассационной жалобе заявитель ссылается на то, что он как импортер алкогольной продукции обязан иметь лицензию не на стадии покупки акцизных марок, а при ввозе алкогольной продукции.

Данный вывод Кассационная коллегия считает несостоятельным.

Согласно ст.2 Закона о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции оборот этилового спирта определяется как закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение и розничная продажа.

В соответствии со ст.193 и 200 Налогового кодекса РФ суммы, уплачиваемые налогоплательщиком (в данном случае - импортером) при покупке акцизных марок, являются авансовыми налоговыми платежами.

Согласно ст.199 Налогового кодекса РФ суммы налога, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п.3 этой статьи.

С учетом изложенных положений Закона Кассационная коллегия считает обоснованным довод представителей ГТК РФ о том, что уже при приобретении акцизных марок импортером имеет место закупка подакцизного товара, т.е. оборот этого товара, который возможен лишь при наличии лицензии.

Как правильно указал суд в своем решении, согласно ст.126 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление импортируемых товаров производится в порядке, определенном настоящим Кодексом и иными актами законодательства Российской Федерации, в том числе и нормативными актами Государственного таможенного комитета Российской Федерации.

На основании этой нормы закона ГТК РФ вправе был установить порядок, при котором при получении в таможенных органах акцизных марок импортер должен представить лицензию, выдаваемую МНС России.

Поскольку акцизными марками маркируется лишь импортная продукция (в рассматриваемом случае - алкогольная), как правильно отмечается и в кассационной жалобе, а импорт такой продукции возможен согласно закону лишь при наличии лицензии, оспариваемое положение Инструкции не противоречит требованиям закона.

По изложенным основаниям несостоятелен и довод о том, что оспариваемым положением Инструкции на заявителя якобы неправомерно возлагается обязанность по уплате лицензионного сбора уже на стадии приобретения акцизных марок.

С учетом приведенных обстоятельств кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст.305 ГПК РСФСР, Кассационная коллегия определила: решение Верховного Суда Российской Федерации от 3 июля 2002 г. оставить без изменения, а кассационную жалобу ЗАО "Мозель" - без удовлетворения.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок. В этой связи полезно учитывать зарубежную практику. Анализ опыта стран с богатыми традициями налогового регулирования рыночных отношений (Великобритания, Германия, США, Франция) позволяет выявить закономерности развития налогового законодательства и кодификации его норм. Исследователи зарубежного налогового права выделяют в качестве важнейшей задачи кодификации законодательства создание стабильной и предсказуемой налоговой системы. Как свидетельствует зарубежный опыт (например, Кодекс внутренних доходов США или Положение о порядке взимания налогов (сборов и пошлин) Германии), подобные стабилизационные цели могут быть достигнуты только в случае тщательной, научно обоснованной и юридически грамотной подготовки нормативного материала с безусловным учетом особенностей национальной системы права.

Заслуживает внимания система балльной оценки работы налоговых инспекторов, проводящих контрольные проверки (Германия). Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок.

Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также по отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать как минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

Особый интерес представляет накопленный в Германии опыт применения косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов, усложнения применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения*(1).

В отличие от традиционного подхода, ориентированного исключительно на использование бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, косвенные методы основываются на других документах, большая часть которых предназначается для целей, не связанных с налогообложением. Действующее в Германии законодательство прямо санкционирует применение указанных методов, а существующая в этой стране судебная практика свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления.

При большом разнообразии применяемых в Германии косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы наиболее распространенными из них являются следующие.

1. Метод общего сопоставления имущества.

В основе применения данного метода лежит не нуждающееся в каких-либо доказательствах положение о том, что увеличение имущества налогоплательщика в течение определенного периода времени может произойти только при наличии соответствующих доходов, а также одноразовых имущественных поступлений, превышающих расходы на производственное и личное потребление. При невозможности получения налоговыми органами достоверных данных об имущественном положении налогоплательщика и его доходах и возникновении предположения о сокрытии доходов проводится, как правило, полный учет имущества. При обнаружении прироста имущества, источники которого не подтверждаются достоверными данными, налоговые органы могут сделать вывод о том, что источником данного прироста стали скрытые доходы.

Суммы имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления - с другой сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период. Установленный прирост имущества распространяется по годам проверяемого периода, как правило, равномерно.

2. Метод сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота.

Применение данного метода, являющегося разновидностью метода учета прироста имущества, основано на том, что налогоплательщик за отчетный период не может вложить или использовать денежные средства в производственных и личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих источников. Сопоставительный период для данного конкретного учета обычно составляет три года.

Установленный после проведения общего учета денежного оборота излишек израсходованных средств по сравнению с денежными средствами, остающимися у налогоплательщика от облагаемых доходов и прочих известных источников, которые отражены в бухгалтерской отчетности, свидетельствует о том, что налогоплательщик неверно декларировал свой доход. В связи с этим у налогового органа появляются основания полагать, что налогоплательщик занизил свои доходы на сумму дефицита.

Как показывает анализ зарубежного опыта, применение косвенных методов исчисления налоговых обязательств является общепринятым в мировой практике. Так, налоговое законодательство большинства стран с развитой рыночной экономикой предусматривает возможность их применения. В качестве примера можно привести выдержку из Кодекса внутренних доходов США

"Если предусмотренная законодательством документация по налоговой отчетности не велась или велась нерегулярно либо если не представляется возможным с помощью этой документации верно определить налогооблагаемую базу, следует использовать иной метод определения налоговой базы, который, на взгляд налоговых органов, даст возможность точно подсчитать налогооблагаемую базу".

Работу налоговых органов развитых стран можно рассмотреть на примере Франции, которая традиционно отличается высокой степенью организации налоговой службы и отработанностью всех звеньев системы контроля за уплатой налогов гражданами и организациями.

Контроль за сборами налогов во Франции*(2), а также проведение налоговой политики в масштабах всей страны возложено на Главное налоговое управление (ГНУ). В общей структуре ГНУ ведущее место по объему и важности проводимой работы принадлежит низовому звену - налоговым управлениям департаментов (НУД), состоящим из служб расчета налогооблагаемой базы, служб взимания налогов, Главной налоговой инспекции.

Основное число занятых в налоговых службах составляют налоговые инспекторы и контролеры. Различие между ними заключается в подчинении различным службам. Налоговые инспекторы входят в службу расчета налогооблагаемой базы и отвечают за правильность и своевременность поступления налоговых платежей, представление отчетных документов и т.д., а контролеры следят за правильностью представляемых сведений, их соответствием истинному положению налогоплательщика.

В функции ГНУ входит разъяснение гражданам сути законодательства в области налогообложения и порядка действия налоговой системы в стране. В этих целях ГНУ ведет прием и информирование посетителей, следит за упрощением процедур отчетности и предупреждением возможных нарушений. Для снижения нагрузок существует сеть телефонных справочных служб и консультаций.

Шведская система налогового контроля предусматривает, что все органы, осуществляющие сбор налогов, ведут свой учет населения. Каждый налогоплательщик состоит на учете в той общине, где он имеет постоянное место жительства (по состоянию на 1 января, т.е. в начале налогового года). Заинтересованность органов налогообложения в полном и своевременном удержании налогов обязывает их следить за передвижением и местонахождением налогоплательщиков, а при неуплате налогов - принимать меры к их розыску.

Налоговое законодательство большинства зарубежных стран предусматривает обязанность налогоплательщиков заявить в подаваемой декларации доходы, полученные из-за границы, и средства, находящиеся за границей. В целях избежания двойного налогообложения с зарубежными странами заключаются соответствующие договоры. Россия имеет более 30 общих налоговых соглашений с другими странами. Целью их регулирования является решение двух вопросов: устранение двойного налогообложения в отношении между договорившимися странами и перекрытие возможностей уклонения от уплаты налогов, возникающих в связи с недостаточной согласованностью налоговых законов договорившихся стран.

Таким образом, эффективность процедур налоговых проверок - непременное условие обеспечения четкого функционирования всей системы налогового контроля. В связи с этим совершенствование применяемых в процессе контрольной работы методик является одной из важнейших задач, решение которой невозможно без изучения зарубежного опыта работы налоговых органов, а также без учета эффективной законодательной базы и применения современных технических средств обработки информации, что служит необходимой основой обеспечения кардинального укрепления доходной части бюджета.

Контроль за расходами - это нормальная практика, применяющаяся во многих странах, призванная стимулировать граждан платить налоги. Идея состоит в том, чтобы предоставить налогоплательщику выбор: платить консультантам за помощь в легализации всех заработанных денег, рискуя попасться, или заплатить государству все положенное и больше ничего не бояться. Однако понятно, что подобного рода схема может работать только в странах с разумной налоговой системой.

Посему никакого эффективного контроля не будет. А что же будет? Появится множество схем ухода от контроля, "бесконтрольного" оформления сделок и фирм, предоставляющих такие услуги. У граждан будет только одна проблема - какую схему или фирму выбрать.

Из практического опыта, накопленного зарубежными странами, следует, что необходимыми признаками любой высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:

- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадров и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

- использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учитывать результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.

Действующее российское налоговое законодательство в области организации налогового контроля характеризуется проблемами и порой противоречивостью. Устранение этих причин позволит повысить эффективность налогового контроля, оказать значительное влияние на налогоплательщика, предотвратить совершение им впоследствии налогового правонарушения, а также создать дополнительные гарантии субъектам предпринимательской деятельности.

И.П. Гусева

"Адвокат", N 4, апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Финансовое право зарубежных стран: Сб. науч. статей. Вып. N 2. М.: МГИМО, 2001.

*(2) Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М.: Манускрипт, 1993.