Суммовая разница при предварительной оплате (С. Зинькович, "Финансовая газета", N 20, май 2004 г.)

Суммовая разница при предварительной оплате

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая согласно нормам главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Другими словами, независимо от порядка определения дохода, установленного НК РФ, для его признания требуется, чтобы он предполагал возникновение экономической выгоды у налогоплательщика и мог быть им оценен.

Согласно п.11.1 ст.250, п.п.5.1 п.1 ст.265 НК РФ внереализационными доходами и внереализационными расходами признаются, в частности, доходы и расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. При этом по нормам п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ суммовая разница в случае предварительной оплаты признается на момент реализации (приобретения) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, суммовая разница в случае предварительной оплаты признается внереализационным доходом, если на момент реализации (приобретения) товаров (работ, услуг), имущественных прав возникает разница между суммой обязательств (требований), исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования), и суммой фактически поступивших денежных средств в рублях.

Согласно ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Следовательно, в законодательстве различаются валюта долга и валюта платежа (см., например, п.1 информационного письма президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 4.11.02 г. N 70). Приведение валюты долга к валюте платежа производится только один раз - на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Гражданские права и обязанности юридических и физических лиц возникают и прекращаются только по обстоятельствам (юридическим фактам), установленным гражданским законодательством (ст.2-4 ГК РФ) или соглашением сторон. Следовательно, законодательство о налогах и сборах при определении договорных обязательств сторон не подлежит применению в принципе. Гражданское же законодательство "иного" относительно изменения курса условных денежных единиц после погашения долга (предварительной оплаты) не устанавливает. Соответственно на основании норм п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ дополнительные обязательства сторон на момент реализации не возникают. Надлежащее исполнение прекращает обязательство (ст.408 ГК РФ), т.е. уплата в полном размере авансового платежа в сумме исходя из согласованного курса пересчета валюты долга в валюту платежа (российские рубли) полностью прекращает денежные обязательства (требования) покупателя (продавца).

Следовательно, курс перерасчета определяется только один раз и только на момент фактических расчетов. На дату реализации курс приведения валюты долга к валюте произведенного платежа остается неизменным и не ведет к возникновению дополнительных требований (обязательств). Таким образом, в случае полной предварительной оплаты разница между суммой обязательств (требований), исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования), и суммой фактически поступивших денежных средств в рублях равняется нулю, т.е. суммовой разницы не возникает.

С. Зинькович,

менеджер департамента налогов и права ЗАО "БДО Юникон"

"Финансовая газета", N 20, май 2004 г.