Отражение в бухгалтерском и налоговом учете организации расходов на приобретение подарков (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.)

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете
организации расходов на приобретение подарков

     Организация формирует фонд ценных подарков                          

     Организация принимает решение об использовании в качестве  подарков 

     предметов, учтенных в установленном   порядке  в    составе активов 

     организации                                                         

     Вопросы налогообложения                                             

Во всех случаях, когда организация принимает решение о формировании фонда подарков для вручения их своим работникам к памятным (дни рождения, юбилеи и т.п.) и календарным датам (Новый год, Рождество, 23 февраля, 8 марта и т.п.), в качестве поощрения за успехи в трудовой деятельности, а также в иных случаях, необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке отражения такого рода расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

При этом имеют значение также используемый вариант приобретения подарков (через подотчетных лиц, в порядке безналичной оплаты и т.п.), момент причисления материальных ценностей к безвозмездно передаваемому имуществу (одновременно с приобретением, до приобретения или непосредственно после приобретения; в течение использования предметов в хозяйственной, торговой и иной деятельности организации), а также некоторые другие обстоятельства, на которые будет обращено особое внимание читателей.

При отражении хозяйственных операций, связанных с дарением отдельных предметов работнику необходимо уяснить характер такого рода действий, а именно безвозмездного перехода права собственности на предметы от работодателя к работнику.

Согласно статье 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В части подарков, вручаемых работнику к определенной дате или за определенные заслуги, актуальной является первая часть приведенного выше абзаца, согласно которой по договору дарения даритель в лице работодателя передает безвозмездно в собственность одаряемого в лице работника определенные вещи (предметы).

В соответствии с нормами статьи 574 ГК РФ передача подарка может быть осуществлена посредством его вручения, символической передачи (например, ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов. В отдельных случаях договор дарения должен быть составлен в письменной форме (пункт 2 статьи 574 ГК РФ) и пройти процедуру государственной регистрации (пункт 3 статьи 574 ГК РФ).

Следует также учитывать, что поощрение за добросовестное исполнение трудовых обязанностей (включая к памятным или календарным датам) регулируется положениями трудового законодательства, а именно статьей 191 ТК РФ. В этом случае подарок считается ценным, и факт такого поощрения работника может найти свое отражение в его трудовой книжке.

Для поощрения ценным подарком издается приказ (распоряжение) по организации, с указанием поощряемого работника, наименования ценного подарка и его стоимости. Для этих целей может использоваться форма N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника", утвержденная постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 года N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Награждение ценным подарком в порядке поощрения за труд может производиться как самостоятельно администрацией организации, то есть без каких-либо зафиксированных положений о порядке и видах поощрения, так и в порядке реализации положений заключенных коллективных договоров, правил внутреннего трудового распорядка, или в порядке реализации Уставов и отраслевых положений о дисциплине труда.

В частности, награждение ценным подарком, как поощрение за труд, предусмотрено пунктом 9 Устава о дисциплине работников морского транспорта, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 мая 2000 года N 395. Вручение ценных подарков может также предусматриваться нормативными актами соответствующих министерств и ведомств.

Подарки могут вручаться также и победителям организуемых на уровне организации и (или) административно-территориальных образований соревнований, конкурсов и тому подобных мероприятий. В этих случаях принято говорить о призах, а тема отражения их стоимости в бухгалтерском и налоговом учете заслуживает отдельного рассмотрения.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета подарков исходя из возможных на практике вариантов.

Организация формирует фонд ценных подарков

В случае, если организации по сложившейся практике необходим определенный резерв предметов, которые могут быть использованы в качестве вручаемых подарков работникам, необходимо учитывать, что согласно положениям пункта 2 ПБУ 5/01 такие предметы не могут быть отнесены ни к материалам, ни к товарам, ни к готовой продукции.

Не должны отражаться такие предметы также и в составе объектов основных средств (не выполняются положения пункта 4 ПБУ 6/01), ни в составе прочих активов организации.

Исходя из этого, при принятии к бухгалтерскому учету стоимости приобретенных предметов (подарков для вручения работникам), организация сразу должна признать в учете произведенные расходы.

Согласно пункту 12 ПБУ 10/99 такого рода расходы отражаются в составе внереализационных расходов организации, как расходы, связанные с осуществлением "мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий".

Отнесение стоимости приобретенных (приобретаемых) предметов к подаркам осуществляется согласно соответствующим первичным документам, письменным резолюциям и указаниям руководителя организации и иным уполномоченным лицам. Например, отнести приобретенные предметы к подаркам можно на основании служебных записок должностных лиц на имя руководителя организации с просьбой о приобретении подарков и оформляемых в дальнейшем в связи с этим авансовых отчетов (форма N АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет") и иных первичных учетных документов.

Таким образом, если первоначальное предназначение приобретаемых предметов является использование их в качестве подарков для вручения работникам, учет данных предметов должен быть организован с таким расчетов, что их стоимость в составе активов организации не должна отражаться.

Бухгалтерский учет приобретенных ценных подарков организуется на дополнительно открываемом забалансовом счете (например, счет 012 "Ценные подарки").

Материальный учет приобретенных подарков следует организовать в кассах организаций отдельно от денежных средств и ценных бумаг.

В бухгалтерском учете стоимость приобретенных в качестве подарков предметов оформляется следующими записями:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета 50 "Касса" - подотчетному лицу выданы наличные денежные средства для приобретения подарков;

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - в оплату стоимости приобретаемых подарков перечислены денежные средства с банковских счетов организации;

Дебет счета 012 "Ценные подарки" - отражена стоимость приобретенных подарков (по цене приобретения включая НДС);

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счетов 60, 71, 76 - отражены расходы организации по приобретению подарков (одновременно с принятием подарков на забалансовый учет);

Кредит счета 012 - отражена стоимость выданных работникам подарков.

В случае, если по решению организации учтенные в составе подарков предметы будут переведены в состав имущества организации, предназначенного для использования в хозяйственной, торговой и (или) иной деятельности, они должны быть отражены в составе активов организации с одновременным восстановлением произведенных расходов:

Кредит счета 012 "Ценные подарки" - списание стоимости предметов с забалансового учета;

Дебет счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - принятие предметов к бухгалтерскому учету в составе материалов или товаров (по цене приобретения без НДС).

Организация принимает решение об использовании
в качестве подарков предметов, учтенных в установленном
порядке в составе активов организации

В целом ряде случаев специального резерва предметов для использования их в качестве ценных подарков организации не создают, а при принятии решения о вручении подарков использует для таких целей какие-либо материальные ценности, которые могут быть учтены на такой момент в составе объектов основных средств организации, материалов, товаров или готовой продукции.

В таких случаях стоимость выбываемого имущества в соответствии с положениями статьи 11 ПБУ 10/99 должна быть отражена в составе операционных расходов организации с одновременным признанием убытка от такого рода хозяйственных операций.

В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи по счетам учета:

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость предметов из числа объектов основных средств, выданных работникам в качестве подарков;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счетов 10, 41 - стоимость материалов и товаров, использованных в качестве выданных работникам подарков;

Дебет счета 19 Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлен "входной" НДС со стоимости предметов, использованных в качестве подарков;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19 - на внереализационные расходы организации отнесена сумма восстановленного "входного" НДС со стоимости предметов, использованных в качестве подарков;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - в составе общего финансового результата за месяц отражены суммы операционных и внереализационных расходов организации, связанных с использованием активов в качестве подарков.

Вопросы налогообложения

В части налога на прибыль стоимость выданных работникам подарков, а также связанных с этим расходов, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ.

При этом, хотя это напрямую и не касается вопросов настоящей публикации, следует учитывать, что если подарки раздаются в рамках мероприятий по рекламе продукции и (или) хозяйственной деятельности организации, их стоимость может быть принята в целях налогообложения по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

К сожалению, в настоящее время не предусмотрена также и возможность оплачивать какие-либо расходы на приобретение подарков (в частности, новогодних) из средств социального страхования.

Исходя из этого, решение о поощрении работников в виде подарков должно приниматься с учетом того, что их стоимость будет оплачена из средств работодателя. Кроме того, организации необходимо будет решить многочисленные вопросы, связанные с налогообложением их стоимости.

Налогообложение стоимости выдаваемых (вручаемых) работникам подарков и призов по налогу на доходы физических лиц производится с учетом положений пункта 28 статьи 217 НК РФ.

При стоимости подарков свыше 2000 руб. за период всего календарного года от обложения налогом на доходы освобождаются (по каждому из оснований):

стоимость подарков, полученных от организаций, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством (в настоящее время регулируется Законом РФ от 12 декабря 1991 года N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения");

стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг).

Если какая-либо организация в течение года единовременно или за несколько раз вручила физическому лицу (как штатному работнику, так и стороннему лицу) подарков на сумму свыше 2000 руб., то соответствующая разница (свыше 2000 руб.), должна быть включена в облагаемую по ставке 13 процентов базу по налогу на доходы физических лиц.

Если подарки вручаются физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение соответствующих разниц или всей суммы дохода должно производиться по повышенной ставке в 30 процентов.

Удержание налога в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ производится организациями за счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу, при их фактической выплате.

При невозможности удержать с физического лица (особенно в части сторонних лиц, которые не получают от организации заработную плату), которому были вручены подарки, исчисленную сумму налога, организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Под невозможностью удержать налог, в частности, могут быть признаны случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. В этом случае налогообложение полученных в виде подарков доходов будет производиться на основании уведомлений налоговых органов в пользу налогоплательщика.

Стоимость выдаваемых физическим лицам подарков подлежит налогообложению единым социальным налогом только в случае, если эти работники связаны с организацией трудовым договором. Об этом, в частности, указано в пункте 5.1. Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5 июля 2002 года N БГ-3-05/344. Соответственно, если подарки вручаются физическим лицам, не связанным с организацией трудовым договором, речи о включении их стоимости в объект налогообложения по единому социальному налогу вестись не может.

Не облагается единым социальным налогом также и стоимость подарков, оплаченных из средств чистой прибыли организации (пункт 3 статьи 236 НК РФ). Учитывая то, что подарки во всех случаях оплачиваются из собственных средств организации, обложение их единым социальным налогом вообще затруднительно.

Соответственно не должна учитываться стоимость подарков и призов также и при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию является объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

На стоимость выданных работникам подарков должны быть начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, что подтверждено в пункте 43 Сравнительной таблицы, приведенной в письме Фонда социального страхования Российской Федерации от 27 июля 1999 года N 02-10/05-3666.

Если стоимость подарков и призов включается в объект налогообложения по соответствующему налогу, то оцениваться они должны исходя из рыночных цен в порядке статьи 40 НК РФ.

Организациям также не следует забывать об обложении стоимости выданных работникам подарков налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая передачу права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе.

Исходя из вышеизложенного, дарение работникам организации подарков подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, о чем также указано в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 7 марта 2003 года N 04-04-06/38.

При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении подарков (призов), принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Согласно статье 169 НК РФ документом, являющимся основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных продавцам товаров, служит счет-фактура, который должен храниться в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрироваться в книге покупок. При отсутствии счетов-фактур, вычет НДС не производится.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.