Вопрос: Какую дату следует брать за точку отсчета пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры в случаях, если: учетная политика продавца для целей налогообложения НДС - "по оплате". Отгрузка товаров производится до поступления оплаты; отгрузка товара производится по договору поставки с особым порядком перехода права собственности после оплаты отгруженного товара; передача покупателю объекта недвижимости по договору купли-продажи производится продавцом до госрегистрации права собственности покупателя на этот объект. (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2004 г.)

Какую дату следует брать за точку отсчета пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры в случаях, если:

- учетная политика продавца для целей налогообложения НДС - "по оплате". Отгрузка товаров производится до поступления оплаты;

- отгрузка товара производится по договору поставки с особым порядком перехода права собственности после оплаты отгруженного товара;

- передача покупателю объекта недвижимости по договору купли-продажи производится продавцом до госрегистрации права собственности покупателя на этот объект.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого он выписывает покупателю счет-фактуру, который для последнего является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п. 1 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). На основании п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые органы делают вывод, что на дату "физической" (иногда ее называют "фактической") отгрузки, то есть передачи товара, сумма НДС, а соответственно и его ставка фиксируются и формируют сумму обязательств продавца перед бюджетом по данной отгрузке (Письмо МНС России от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316). При этом, по их мнению, ни дата поступления оплаты, ни учетная политика продавца для целей обложения НДС, ни даже момент перехода права собственности на переданные товары к покупателю не играют роли (Письмо УМНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100). Аргументы:

дословное прочтение формулировки п. 3 ст. 168 НК РФ;

ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)), а ст. 168 НК РФ - сумму НДС, предъявляемую продавцом покупателю. Обе статьи применяются автономно;

ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (возникновение обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары).

Позицию налоговых органов о фиксации ставки НДС на дату "физической" отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) поддерживает Минфин России (письма от 11 марта 2004 г. N 04-03-11/36, от 12 февраля 2004 г. N 04-03-11/19, от 23 января 2004 г. N 04-03-11/08 и др.).

При обычном порядке перехода права собственности реализация товаров для целей налогообложения происходит при передаче (отгрузке) их покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). На эту дату возникают объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и соответственно налоговые обязательства перед бюджетом. Существуют мнение и логические цепочки отдельных авторов о том, что при учетной политике "по оплате" это не так. Но по данному вопросу переспорить налоговиков и Минфин (только в суде!) будет слишком сложно. Косвенным подтверждением наличия рассчитанных именно на дату отгрузки (реализации) обязательств продавца по НДС является порядок отражения реализации в бухгалтерском учете. Пока никто не отменял Письмо Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами". Оно действует в части, не противоречащей новому Плану счетов. Согласно п. 1 Письма N 96 сумма налоговых обязательств продавца в части НДС формируется на дату реализации. В случае учетной политики для целей НДС "по оплате" обязательства перед бюджетом по фактически реализованному товару можно считать "отложенными" до дня поступления оплаты от покупателя (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). "Отложенная" сумма НДС отражается по дебету счетов реализации и кредиту счета 76, отдельный субсчет (п. 1 Письма N 96).

Что касается ситуаций с особым порядком перехода права собственности, то, по мнению автора, позиция по определению момента возникновения обязательств налогоплательщика перед бюджетом на дату "физической" передачи имущества представляется не бесспорной.

Правоотношения сторон по договорам купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ. Статья 491 ГК РФ допускает возможность особого порядка перехода права собственности на отгруженный товар, в частности по мере оплаты, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи.

Объектом обложения НДС является именно реализация товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией в целях налогообложения является передача права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ), а не самого товара. Право собственности либо есть, либо его нет. Поэтому делегирование определения момента фактической реализации второй части НК РФ, установленное п. 2 ст. 39 НК РФ, по мнению автора, противоречит п. 1 ст. 39 НК РФ. Да, собственно, глава 21 НК РФ этой возможностью "переопределить дату перехода права собственности" и не воспользовалась. Поэтому, пока нет права собственности на товар (который в случае неоплаты придется вернуть), нет объекта обложения НДС при любой учетной политике продавца. О каких налоговых обязательствах перед бюджетом может идти речь? Какие суммы налоговой базы и НДС в отсутствие реализации должны быть указаны в строках "Реализация" Раздела 2.1 декларации по НДС?

Счет-фактура, выданный продавцом раньше срока возникновения у него налоговых обязательств, в Книге продаж не регистрируется (п. 17 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС"). Порядок типа "подержать выписанный и выданный покупателю счет-фактуру под сукном, а на дату реализации зарегистрировать в Книге продаж" постановлением N 914 не предусмотрен.

Кроме того, отдельного налогового учета для НДС не существует. Следовательно, любые обязательства перед бюджетом по НДС помимо декларации и Книги продаж должны быть отражены в бухгалтерском учете, который определяется Минфином России.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД организаций, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета отгруженного товара, выручка от продажи которого определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Покупатель учитывает полученный товар на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента перехода к нему права собственности. Правилами НК РФ не предусмотрена выдача счета-фактуры поклажедателем хранителю. Выручка отражается продавцом в бухгалтерском учете только на момент передачи права собственности на товар. Это одно из обязательных условий отражения выручки, установленное п. 12 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Одновременно, как показано выше, определяются обязательства продавца по НДС перед бюджетом (п. 1 Письма N 96). Поэтому представляется, что дата отсчета для пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры в случае особого порядка перехода права собственности определяется не только Налоговым кодексом, но и всем комплексом нормативных документов, связанных с НДС. Этой датой, по мнению автора, должна считаться не дата "физической" отгрузки (передачи) товара, а дата перехода права собственности на товар к покупателю.

То же самое можно сказать о дате отсчета пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры при передаче покупателю объекта недвижимости по договору купли-продажи до госрегистрации права собственности покупателя на этот объект. Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ) и происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, в случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его реализации. Аргументация автора, за исключением правил бухгалтерского учета реализации недвижимости, в этом случае аналогична вышеприведенной.

Что касается правил бухгалтерского учета, установленных Минфином России: продавец может на дату передачи объекта недвижимости (основного средства) по акту приемки-передачи списать недвижимость с баланса (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). Однако правила отражения операционных доходов от продажи основных средств и прочего недвижимого имущества (например, объекта недвижимости, не завершенного капитальным строительством) совпадают с правилами отражения выручки (п. 16 ПБУ 9/99). Это означает, что в бухгалтерском учете выручка (операционные доходы) от реализации объекта недвижимости формируется на дату перехода права собственности на объект к покупателю. Далее, по мнению автора, применяя вышеуказанные правила отражения в бухгалтерском учете НДС, исчисленного с выручки (п. 1 Письма N 96), получаем, что датой отсчета пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры при передаче покупателю объекта недвижимости должна считаться не дата досрочной передачи объекта, а дата перехода права собственности на объект к покупателю (дата государственной регистрации права собственности покупателя). Указанную дату продавец может документально подтвердить копией свидетельства покупателя, выпиской из Единого госреестра прав и т. п.

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 мая 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2004 г.