Налоговые агенты, НДС и переходный период (Ю.А. Лапшина, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.)

Налоговые агенты, НДС и переходный период

Из-за пробелов в налоговом законодательстве снижение базовой ставки НДС с начала этого года вызвало у налогоплательщиков и налоговых агентов целый ряд вопросов, касающихся переходного периода. На вопросы налогоплательщиков мы уже ответили. А вот налоговые агенты остались без разъяснений. Ну что ж, пора исправить ситуацию, тем более что МНС России недавно высказало свою позицию по данному вопросу.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами в случаях, когда обязательства возникают до 1 января 2004 года, а исполняются после этой даты, разъяснен в письме МНС России от 19.03.2004 N 03-1-08/729/15. Смысл этого письма заключается в том, что налоговый агент должен применять ставку НДС, действующую на дату перечисления денежных средств налогоплательщику или другому лицу, им указанному. На чем основан подобный вывод?

Прежде чем ответить на этот вопрос, обратимся к статье 161 Налогового кодекса и вспомним, кто признается налоговым агентом в части исчисления и уплаты НДС*(1). Это:

- организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах;

- арендаторы государственного или муниципального имущества. Правда, они становятся налоговыми агентами только в двух случаях. Первый - если они заключают договор непосредственно с органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления. И второй - если они заключают тройственный договор, то есть договор с указанными органами и балансодержателем арендуемого имущества одновременно.

Кроме того, есть еще одна категория лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС. Это организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории России реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных, скупленных и перешедших по праву наследования к государству ценностей, а также кладов. Однако их число невелико, и в данной статье эта категория налоговых агентов не рассматривается.

Налоговые агенты по НДС должны исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Об этом сказано в пункте 4 статьи 173 НК РФ. То есть налоговые агенты должны удержать сумму налога из доходов, причитающихся налогоплательщику. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктами 2 или 3 той же статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110 или 18/118).

Обратите внимание
Договор аренды придется переделать

На практике может сложиться ситуация, когда договор аренды государственного или муниципального имущества, в котором НДС выделен отдельной строкой, продолжает действовать в 2004 году. В этом случае стороны обязательно должны внести изменения в договор, поскольку в 2004 году исчислять сумму НДС нужно по ставке 18/118.

Таким образом, налоговые агенты должны исчислять сумму налога с применением соответствующей налоговой ставки на дату перечисления денежных средств налогоплательщику. Вроде бы все понятно. И все же давайте разберемся, как налоговый агент должен поступить в той или иной ситуации, учитывая, что с изменением ставки НДС может измениться и стоимость товаров (работ, услуг). Это, в свою очередь, потребует внесения соответствующих изменений в договор. Следовательно, новую стоимость нужно будет согласовывать с контрагентом. Однако обо всем по порядку.

Если отгрузка произошла в 2003 году, а оплата - в 2004-м...

Поскольку в данном случае налоговый агент перечисляет денежные средства налогоплательщику в 2004 году, НДС, как уже отмечалось, нужно исчислять по новой ставке - 18/118. Эта ставка применяется к налоговой базе, определенной как стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС (ст. 161 НК РФ). Однако стоимость товаров (работ, услуг) может быть указана в договоре несколькими способами:

- включая сумму НДС, выделенную отдельной строкой;

- включая НДС без выделения его конкретной суммы;

- не включая НДС.

В каждом из этих случаев сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, может быть различной. Это зависит от того, какое решение относительно стоимости товаров (работ, услуг) примет налоговый агент.

Но прежде чем остановиться на этом вопросе подробнее, напомним о праве налогового агента на налоговый вычет, закрепленном в пункте 3 статьи 171 НК РФ. Согласно данному пункту налоговые агенты могут вычесть суммы НДС, уплаченные ими за поставщиков и удержанные из их доходов. Правда, для этого должны быть выполнены требования, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ.

Сумма НДС в договоре выделена отдельной строкой

Сразу оговоримся, что на практике такой вариант встречается редко. Тем более среди договоров, которые заключаются с органами государственной власти и управления, а также органами местного самоуправления. Но поскольку он в принципе возможен, рассмотрим варианты действий налогового агента.

Предположим, в 2003 году стороны заключили договор на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Поставщик - иностранное лицо либо собственник или балансодержатель арендуемого государственного или муниципального имущества - отгрузил товары (работы, услуги) в том же году. Покупатель - налоговый агент - должен их оплатить в 2004 году. В данной ситуации может быть несколько способов исчисления НДС.

Во-первых, налоговый агент может снизить стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС до 118 000 руб. Таким образом, их цена без НДС, то есть сумма, подлежащая перечислению поставщику, останется неизменной (100 000 руб.). Снизится только сумма налога - с 20 000 до 18 000 руб. Обратите внимание: в этом случае нужно заключить дополнительное соглашение к договору об изменении стоимости товаров (работ, услуг), то есть согласовать свои действия с контрагентом.

Во-вторых, можно рассчитать НДС по новой ставке, не изменяя стоимость товаров. То есть новая сумма НДС составит 18 305 руб. (120 000 руб. х 18 : 118), а сумма, подлежащая перечислению контрагенту, - 101 695 руб. (120 000 руб. - 18 305 руб.). В этом случае также рекомендуем заключить дополнительное соглашение, поскольку контрагент получит сумму, отличную от той, на которую он рассчитывал первоначально. Однако ответственность в том случае, если дополнительное соглашение к договору не подписано, отсутствует. Налоговый агент считается исполнившим свои обязательства, поскольку сумма налога рассчитана с применением действующей ставки исходя из договорной стоимости товаров с учетом налога, как того требует Налоговый кодекс.

Таким образом, если налоговый агент направил поставщику предложение заключить дополнительное соглашение о снижении стоимости с учетом НДС до 118 000 руб. и не получил ответа, он может рассчитать НДС по новой ставке исходя из первоначальной стоимости договора. Проблем быть не должно.

Обратите внимание: во втором случае налоговый агент обязательно должен перечислить поставщику 101 695, а не 100 000 руб. Хотя поставщик, вероятно, ожидает получить именно последнюю сумму. В противном случае у налогового агента появится проблема: сумма 1695 руб. признается доходом в целях налогообложения прибыли.

НДС включен, но не выделен отдельной строкой

Наверное, это самый распространенный вариант указания в договоре стоимости товаров (работ, услуг), особенно среди договоров на аренду государственного и муниципального имущества.

Если по условиям договора НДС включен в стоимость товаров (работ, услуг), но его конкретная сумма не указана, на момент перечисления денежных средств в 2004 году достаточно исчислить сумму НДС исходя из новой ставки и первоначальной стоимости договора. Никаких изменений в договор вносить не нужно.

Пример 1

Организация, являющаяся ежемесячным плательщиком НДС, арендует офисное здание непосредственно у городского департамента недвижимости. По условиям договора ежемесячная арендная плата в размере 120 000 руб. (с учетом НДС) вносится до 10-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг.

Предположим, что 5 января 2004 года организация рассчитывается с арендодателем за декабрь 2003 года.

В этом случае сумма НДС, которую надлежит уплатить в бюджет за арендодателя до 20 февраля, составит 18 305 руб. (120 000 руб. х 18 : 118).

Таким образом, 5 января организация должна перечислить арендодателю 101 695 руб. (120 000 руб. - 18 305 руб.).

Допустим, НДС в размере 18 305 руб. уплачен в бюджет в январе. Тогда в феврале его можно принять к вычету, разумеется, при соблюдении всех условий, перечисленных в статьях 171 и 172 НК РФ.

Если речь идет о договоре с иностранным лицом, рекомендуем уведомить его о причинах увеличения стоимости товаров (работ, услуг). Естественно, что он ожидает получения дохода в размере, определенном в 2003 году, и необоснованное перечисление большей суммы вызовет у него излишние вопросы.

Как видим, вариант указания в договоре стоимости товаров (работ, услуг) с НДС, но без выделения его суммы отдельной строкой является наиболее удобным. В этом случае дополнительных действий со стороны контрагента не требуется.

Сумма НДС не предусмотрена

Вполне вероятно, что в договоре отсутствует условие о включении суммы НДС в стоимость товаров (работ, услуг). В этом случае налогового агента ожидают некоторые трудности, причем не связанные с переходным периодом.

Дело в том, что НДС придется заплатить сверх указанной в договоре стоимости товаров (работ, услуг), а значит, за счет собственных средств. Тем самым налоговый агент лишит себя права на вычет, поскольку к вычету принимаются только суммы НДС, удержанные налоговым агентом из доходов поставщика. В данном же случае факт удержания суммы НДС налоговый агент доказать не сможет.

В такой ситуации можно поступить следующим образом: заключить дополнительное соглашение к договору, в котором стоимость товаров (работ, услуг) увеличена настолько, чтобы за вычетом НДС она составляла стоимость товаров (работ, услуг), указанную в первоначальном договоре. И поскольку мы говорим о переходном периоде, новую стоимость нужно рассчитать уже исходя из ставки, действующей в 2004 году.

Пример 2

В декабре 2003 года иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, выполнила на территории России работы для российской организации. По условиям договора стоимость данных работ - 20 000 долл. США, а срок оплаты - до 20 января 2004 года. НДС в договоре не указан. Российская организация уплачивает НДС ежемесячно.

В начале января российская организация предложила иностранной компании заключить дополнительное соглашение к договору об изменении стоимости работ. Их новая стоимость - 23 600 долл. США с учетом НДС (20 000 долл. США х 118%). Только в этом случае контрагент получит ту сумму, на которую он рассчитывал при заключении договора. 10 января соглашение было подписано.

Российская организация решила перечислить контрагенту оплату за выполненные работы 15 января. Курс ЦБ РФ на эту дату составлял 28,8691 руб. за 1 долл. США.

Сумма НДС, которую следует удержать из доходов иностранной компании и уплатить в бюджет 15 января, составила 103 928,76 руб. (28,8691 руб. х 23 600 долл. США х 18 : 118).

Следовательно, сумма, которую нужно перечислить иностранной компании, равна 577 382 руб. (28,8691 руб. х 23 600 долл. США - 103 928,76 руб.). Это 20 000 долл. США (577 382 руб. : 28,8691 руб.).

Как видим, иностранная компания получит ту сумму, на которую она рассчитывала.

При соблюдении условий статей 171 и 172 НК РФ российская организация сможет принять к вычету НДС в сумме 103 928,76 руб. в феврале.

Если в 2003 году выплачен аванс...

В этом случае все зависит от того, в каком объеме налоговый агент выплатил поставщику товаров (работ, услуг) аванс: в размере полной стоимости или в ее части. Рассмотрим каждую ситуацию отдельно.

Аванс выплачен полностью

Здесь особых трудностей не возникнет. Налоговый агент, перечисливший поставщику аванс в размере полной стоимости товаров (работ, услуг) в 2003 году, уже исчислил НДС по ставке, действующей на тот период, то есть 20/120. И при получении в 2004 году товаров (работ, услуг) он не должен делать перерасчет сумм НДС. А значит, нет и необходимости вносить изменения в договор.

Кроме того, при выполнении необходимых условий, перечисленных в статьях 171 и 172 НК РФ, налоговый агент может принять к вычету всю сумму НДС, уплаченную им в 2003 году и удержанную из доходов поставщика. То есть вычесть сумму налога, также исчисленную по ставке 20/120.

Более сложная ситуация складывается с частичным авансом.

Аванс выплачен частично

Перечисляя поставщику в 2003 году часть стоимости товаров (работ, услуг) авансом, налоговый агент исчислил, удержал и уплатил НДС с этой суммы по ставке 20/120. После отгрузки товаров (работ, услуг) и выполнения иных условий, предусмотренных в статьях 171 и 172 Кодекса, налоговый агент может принять к вычету НДС, удержанный и уплаченный в бюджет в 2003 году по ставке 20/120. Если отгрузка произошла в 2004 году, перерасчет суммы НДС с частичного аванса делать не нужно.

Сложности возникают при исчислении НДС с оставшейся суммы. Поскольку налоговый агент перечислит ее в 2004 году, нужно применить ставку 18/118. С какой суммы рассчитывать НДС? Это зависит от того, как в договоре определена стоимость товаров (работ, услуг): с учетом НДС, выделенного отдельной строкой, просто с учетом НДС или вообще без него. Повторно рассматривать каждый из перечисленных случаев не имеет смысла, так как действия налогового агента в данной ситуации аналогичны рассмотренным выше*(2). Разница лишь в том, что на этот раз перерасчет будет касаться не всей, а части стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченной по состоянию на 1 января 2004 года.

Пример 3

В ноябре 2003 года иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, и российская организация заключили договор об оказании услуг на территории России на сумму 12 000 долл. США (в том числе НДС - 2000 долл. США). По условиям договора российская организация должна заплатить аванс в сумме 4800 долл. США (в том числе НДС - 800 долл. США) 15 ноября 2003 года, а остальную сумму 7200 долл. США (в том числе НДС - 1200 долл. США) - до 15 января 2004-го. Иностранная компания должна оказать услуги в декабре. Российская организация уплачивает НДС ежемесячно.

Курс ЦБ РФ на 15 ноября - 29,8186 руб. за 1 долл. США. Поэтому российская организация удержала из доходов иностранной компании и уплатила в бюджет НДС в сумме 23 854,88 руб. (29,8186 руб. х 4800 долл. США х 20 : 120). Соответственно иностранной компании причитается 119 274,4 руб. (29,8186 руб. х 4800 долл. США - 23 854,88 руб.).

Таким образом, российская организация 15 ноября перечислила контрагенту аванс в сумме 4000 долл. США (119 274,4 руб. : 29,8186 руб.).

НДС в сумме 23 854,88 руб. российская организация приняла к вычету в декабре - после того как приняла на учет услуги и выполнила иные условия, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ.

5 января 2004 года в связи со снижением ставки НДС до 18% стороны подписали дополнительное соглашение к договору. По этому соглашению российская организация должна уплатить иностранной компании не 7200 долл. США (включая НДС - 1200 долл. США), а 7080 долл. США (включая НДС - 1080 долл. США). То есть в итоге иностранная компания получит ровно ту сумму в иностранной валюте, которая была предусмотрена изначально.

Российская организация решила перечислить оставшуюся сумму 10 января 2004 года. Курс ЦБ РФ на эту дату - 28,9918 руб. за 1 долл. США. Сумма НДС, которую нужно удержать из доходов иностранной организации и уплатить в бюджет, составит 31 311,14 руб. (28,9918 руб. х 7080 долл. США х 18 : 118). Следовательно, иностранной компании будет перечислена сумма 173 950,8 руб. (28,9918 руб. х 7080 долл. США - 31 311,14 руб.), то есть 6000 долл. США (173 950,8 руб. : 28,9918 руб.).

Если условия, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ, выполнены, в феврале 2004 года российская организация примет к вычету уплаченный в январе НДС в сумме 31 311,14 руб.

Таким образом, особенности уплаты НДС налоговым агентом во многом зависят от юридических нюансов заключения договора, а также от того, соглашаются контрагенты на дополнительные условия или нет.

Ю.А. Лапшина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом, а также о порядке исчисления и уплаты НДС в каждом из перечисленных ниже случаев см. в статье "Все об обязанностях налогового агента по НДС" // РНК, 2004, N 6. - Примеч. ред.

*(2) См. подраздел "Если отгрузка произошла в 2003 году, а оплата - в 2004-м:".