Комментарий к письму МНС РФ от 8 апреля 2004 г. N 05-0-09/9
"О доведении контрольных соотношений показателей расчета
по авансовым платежам по страховым взносам
на обязательное пенсионное страхование для лиц,
производящих выплаты физическим лицам"
Приказом МНС России от 31.12.2002 N БГ-3-06/756 установлено, что ввод в действие новых форм налоговой отчетности обязательно должен сопровождаться:
- выпуском инструкций по их заполнению;
- созданием электронного формата деклараций (расчетов);
- подготовкой методички по камеральной проверке отчетности;
- разработкой контрольных соотношений (КС), которые закладываются в компьютерные программы, предназначенные для арифметической и логической проверки отчетных данных в налоговых инспекциях.
Контрольные соотношения демонстрируют, как должны увязываться между собой данные различных ячеек одного и того же отчета, и как они должны стыковаться с показателями других расчетов или деклараций. Несомненным достоинством таблиц является то, что их с успехом могут применять не только налоговые инспекторы, но и бухгалтеры. С помощью контрольных соотношений можно очень быстро провести внутреннюю "камеральную" проверку любого отчета. О том, какую пользу принесет такая предварительная проверка, и сколько нервов она сэкономит бухгалтеру в дальнейшем, говорить излишне.
Общая характеристика контрольных соотношений
Сегодня мы публикуем таблицу контрольных соотношений для расчета авансовых платежей по пенсионным взносам. Напомним, что эта форма заполняется ежеквартально нарастающим итогом с начала года, а представить расчет за первое полугодие надо не позже 20 июля.
Пользоваться контрольными соотношениями несложно. Нужно только привыкнуть к условным обозначениям, которые присутствуют в таблице. Их перечень приведен в приложении к письму. Например, аббревиатура "НП" означает "налогоплательщик", а индексы "рСВ" и "рЕСН" - соответственно расчеты авансовых платежей по страховым взносам и по единому социальному налогу.
Из таблицы видно, какое нарушение может повлечь за собой то или иное искажение отчетных данных, и что предпримет инспектор, если найдет эти ошибки. Впрочем, набор нарушений и вариантов действий налоговиков невелик. Стандартными формулировками при оформлении "удачной", с точки зрения инспекции, камеральной проверки будут:
- занижение базы для начисления страховых взносов;
- неполное отражение выплат, начисленных физлицам;
- несоответствие расчетной базы по страховым взносам налоговой базе по единому социальному налогу;
- занижение суммы ЕСН, начисленной в федеральный бюджет.
У искажений, которые можно выявить в ходе камеральной проверки, могут быть три причины:
- арифметические ошибки (в таблице им присвоена аббревиатура "АО"). Они могут возникнуть, если показатель какой-нибудь ячейки является результатом арифметических действий с данными других ячеек;
- неправильный перенос данных из одного раздела декларации в другой;
- неправильный перенос данных из расчета по ЕСН в расчет по пенсионным взносам и наоборот.
Таблица контрольных соотношений построена с учетом этих причин. Одновременно она привязана и к структуре самого расчета. Так же как и форма, таблица содержит:
- раздел 2, который позволяет проверить правильность определения расчетной базы и суммы начисленных авансовых платежей;
- раздел 2.1, с помощью которого проверяется правильность отражения уплаченных авансовых взносов и налогового вычета по ЕСН;
- раздел 2.2, где с учетом половозрастного состава работников контролируется правильность распределения взносов на страховую и накопительную части пенсии;
- раздел 2.3, который позволяет проверить, правильно ли распределены взносы между головной организацией и обособленными подразделениями;
- раздел 2.4, предназначенный для фирм и предпринимателей, которые применяют специальные режимы налогообложения (освобождены от уплаты ЕСН), но вправе применять регрессивные тарифы по пенсионным взносам.
В свою очередь каждый из перечисленных разделов таблицы (кроме раздела 2.1) разбит на две части. В первой из них приводятся так называемые внутридокументные контрольные соотношения. Они характеризуют связь между ячейками одного отчета, показатели которых должны совпадать или согласовываться друг с другом. Например, суммарные расчетные базы по каждой возрастной категории работников (стр. 500 раздела 2.2) должны быть соответственно равны аналогичным показателям, отраженным по строке 0100 раздела 2.
Во второй части содержатся междокументные контрольные соотношения. Они отражают связь между ячейками различных форм отчетности, показатели которых должны сходиться или увязываться друг с другом. Например, сумма выплат, с которых страховые взносы начисляются по максимальному тарифу (стр. 103 гр. 4 раздела 2.2 "пенсионного" расчета), у плательщиков ЕСН должна быть равна сумме выплат, облагаемых налогом по ставке 35,6 процента (стр. 010 гр. 3 раздела 2.1 расчета по ЕСН).
Как пользоваться контрольными соотношениями
Как уже говорилось, ничего хитрого в проверке деклараций с помощью контрольных соотношений нет. Особенно если стыковать между собой данные одного и того же отчета. Здесь все зависит от аккуратности бухгалтера. Согласитесь, совершенно не трудно проследить, чтобы в графе 5 по строке 0100 и в графе 4 по строке 502 стояла одна и та же сумма - расчетная база по работникам старше 37 лет. Или убедиться в том, что расчетная база за первое полугодие - это сумма аналогичных показателей за I и II кварталы. Возможно, эти примеры покажутся вам примитивными, но большая часть таблицы построена именно на них.
Если же сличать показатели разных деклараций, то здесь нужно руководствоваться требованиями законодательства и логикой. На наш взгляд, наиболее сложными во взаимоувязке расчетов по ЕСН и страховым взносам являются два момента: правильное отражение налоговых вычетов и определение расчетной базы на предприятиях, которые совмещают несколько налоговых режимов.
Налоговый вычет
Налоговый вычет по ЕСН - это суммы начисленных пенсионных взносов, которые при своевременной уплате уменьшают "федеральную" часть единого социального налога. О том, какие данные нужно сравнивать, чтобы избежать ошибок, мы подробно писали в комментарии к приказу от 09.09.2003 N АС-4-05/27дсп*(1), которым МНС России утвердило "закрытые" правила проверки отчетности по ЕСН и взносам в ПФР.
Алгоритм проверки, заложенный в контрольных соотношениях, ничем не отличается от предложенного раньше. Просто его элементы представлены в виде формул.
Например, сумма начисленных взносов, отраженная в "пенсионном" расчете, должна быть больше или равна сумме налогового вычета, отраженной в расчете по ЕСН. Поэтому междокументное контрольное соотношение 3.6 выглядит так:
рСВ Раздел 2 стр. 0200 гр. 6 > = рЕСН Раздел 2 стр. 0300 гр. 3
Допуск "больше или равен" обусловлен тем, что к вычету принимаются лишь фактически уплаченные суммы взносов. Как правило, они могут либо совпадать с начисленной суммой, либо быть меньше ее. Предъявленная к вычету положительная разница между начисленными и уплаченными пенсионными взносами признается задолженностью по ЕСН. Соответственно, если соотношение 3.6 не выполняется, налоговики сочтут, что вы начислили в федеральный бюджет не всю положенную сумму.
Вторая группа междокументных соотношений этого раздела таблицы основана на разнице в ставках, по которым начисляются единый социальный налог и пенсионные взносы. Например, если суммарный тариф страховых взносов - 14 процентов, то ставка, по которой ЕСН начисляется в федеральный бюджет, вдвое больше - 28 процентов. В связи с этим при сопоставлении сумм пенсионных и налоговых платежей за отчетный период должно соблюдаться соотношение 3:11.
рСВ Раздел 2 стр. 0200 гр. 6 = рЕСН Раздел 2 стр. 0200 гр. 3 : 2
Проверка отчетности на многопрофильных предприятиях
Некоторые затруднения могут возникнуть у бухгалтеров предприятий, у которых часть деятельности облагается "вмененным" налогом. В новых формах "пенсионного" расчета для них предусмотрен ряд дополнительных граф.
Возьмем для примера соотношение 3.16 из подраздела "междокументные КС" второго раздела таблицы. Оно показывает, как должны увязываться друг с другом расчетная база по пенсионным взносам и налоговая база по ЕСН у предприятий, которые занимаются "смешанным" бизнесом.
Взносы в ПФР такие налогоплательщики должны начислять с выплат в пользу всех работников. А вот ЕСН начисляется только по тем сотрудникам, которые заняты в деятельности, не переведенной на "вмененку". Если фирма совмещает два бизнеса, то общую расчетную базу по пенсионным взносам нужно показать в графе 6 раздела 2, а выплаты в пользу этих сотрудников - в графе 7 раздела 2. Таким образом, данные графы 7 раздела 2 "пенсионного" отчета должны соответствовать налоговой базе, отраженной в графе 3 раздела 2 расчета авансовых платежей по ЕСН.
Теперь посмотрим, как эти условия "закодированы" в таблице контрольных соотношений.
О том, что у плательщика ЕНВД есть работники, которые получают зарплату в "обычных" сферах деятельности, свидетельствует любой показатель, отраженный по строке 0100 в графе 7 расчета пенсионных взносов. Само наличие этого показателя означает, что контрольные соотношения 3.16-3.30 должны выполняться. Если в названной ячейке ничего нет, то эти условия соблюдаться не будут. Поэтому налоговики ограничили контроль за ними, сделав эти соотношения обязательными только "для НП, у которых рСВ Раздел 2 стр. 0100 гр. 7 > 0".
Далее. Очевидно, что расчетная база по пенсионным взносам у многопрофильных предприятий должна быть больше налоговой базы по ЕСН. В таблице эта норма зафиксирована в виде неравенства:
рСВ Раздел 2 стр. 0100 гр. 6 > рЕСН Раздел 2 стр. 0100 гр. 3
В то же время положительная разница межд
