Вспомнить все... заполняя счета-фактуры и книгу покупок (Е. Веденина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2004 г.)

Вспомнить все... заполняя счета-фактуры и книгу покупок

     "Дата оплаты" - понятие растяжимое                                  

     Зачем нужны реквизиты                                               

     "Обязательность" - однажды или дважды?                              

Один из ведущих специалистов Минфина России в интервью газете отвечал на вопрос: какую дату следует указать в графе "Дата оплаты счета-фактуры продавца" книги покупок, если денежные средства по договору уплачиваются продавцу авансом? И ответ получился грустный: "Дату перечисления аванса... если вы знаете, что аванс был перечислен именно по этому товару". Очевидно, отвечающему было хорошо известно, как порой непросто бывает вспомнить все, разбираясь с кипами документов, правила заполнения которых изобретают другие специалисты, далекие от реальной практики.

В настоящей статье автор анализирует отдельные правила заполнения книги покупок, а также обязательного реквизита "Платежно-расчетный документ" в счете-фактуре.

Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Обязательные реквизиты счетов-фактур поименованы в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Если счет-фактура составлен и выставлен с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, то предъявленные продавцом суммы НДС у покупателя к вычету или возмещению не принимаются. С другой стороны, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Незаполнение (неправильное заполнение) реквизитов книги покупок не может служить причиной для отказа налоговым органом в возмещении НДС. Данный тезис подтверждается судебной практикой.

Арбитражная практика

Неправильное оформление книг покупок и книг продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не является основанием для неподтверждения налоговых вычетов (постановление ФАС Московского округа от 26 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/8351-02). Более того, Налоговым кодексом ответственность за отсутствие у плательщика НДС книги покупок (продаж) не предусмотрена (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9158-02, ФАС Северо-Западного округа от 2 июня 2003 г. по делу N А05-15207/02-438/26).

Заметим, что в п. 29 постановления N 914 определен порядок исправления только счетов-фактур. Они должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения. Порядок исправления записей в книгах покупок и продаж нормативно не установлен. Поскольку данные учетные регистры не являются первичными бухгалтерскими документами, то, по мнению автора, организация вправе разработать такой порядок самостоятельно и закрепить его распорядительным документом.

"Дата оплаты" - понятие растяжимое

Поскольку уплата сумм НДС продавцу является одним из обязательных условий признания вычета (п. 2 ст. 171 НК РФ), покупатель сам заинтересован в достоверном отражении даты (или хотя бы налогового периода) оплаты счета-фактуры, выставленного продавцом, во всех учетных документах и регистрах, в том числе в книге покупок.

Понятие "оплата" установлено Налоговым кодексом только для целей ст. 167, то есть для определения налоговой базы по НДС у продавца (п. 2 ст. 167 НК РФ). При расчетах денежными средствами продавец признает оплату товаров (работ, услуг) совершенной на дату поступления денежных средств на свои счета или в кассу (либо его комиссионера, поверенного или агента) (подп. 1 п. 2 ст. 167).

Определение даты совершения оплаты у покупателя для целей вычета НДС в НК РФ отсутствует. В постановлении N 914 тоже нет указаний, какую дату указывать в графе "Дата оплаты счета-фактуры продавца" книги покупок (в том числе в случае предварительной оплаты).

Договором может быть предусмотрена предварительная оплата товаров (работ, услуг) полностью или частично. При получении денежных средств в виде аванса под предстоящую отгрузку товаров продавец составляет счет-фактуру в одном экземпляре - для регистрации в своей книге продаж (п. 18 постановления N 914). И только после передачи товаров покупатель получает от продавца один из двух экземпляров счета-фактуры, составленного по результатам реализации (п. 16 постановления N 914). Этот счет-фактуру можно зарегистрировать в книге покупок для признания вычета "входного" НДС (в том числе уплаченного в составе аванса).

К сведению!

В статье не рассматриваются ситуации, когда признание вычета НДС по оплаченным и принятым к учету товарам связано с выполнением ряда дополнительных условий. В частности, не описывается спорная ситуация, когда регистрация счета-фактуры при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов производится в книге покупок только после принятия на учет указанных активов и при условии их полной оплаты (п. 9 постановления N 914).

Регистрация в книге покупок производится в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (п. 8 постановления N 914). Причем если приобретение товара по одному счету-фактуре оплачивалось в несколько приемов, то в книге покупок регистрация одного и того же счета-фактуры производится несколько раз - на каждую сумму с пометкой "частичная оплата" (п. 9 постановления N 914).

Обратите внимание!

Примечательно, что в п. 9 постановления N 914, формулируя порядок заполнения книги покупок при поэтапной оплате, разработчики документа дважды упоминают именно перечисление денежных средств. Так, в данном пункте указано: "Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты". Получается, что понятие "частичная оплата" и соответственно возможность дискретной регистрации счета-фактуры в книге покупок для целей вычета "входного" НДС привязаны только к безналичным расчетам (перечислению денежных средств). На самом деле стороны по договору вправе использовать и другие способы расчетов. При этом Налоговый кодекс вовсе не лишает их из-за этого права на дискретный вычет "входного" НДС. По мнению автора, указанная формулировка - это техническая неточность нормативного документа.

На практике, устанавливая в договоре порядок расчетов, стороны не всегда оговаривают срок совершения оплаты указанием конкретных даты или формы. В этом случае даты оплаты счета-фактуры в книге продаж (графа 3 "б") и в книге покупок (графа 3) у партнеров могут не совпадать.

Так, при оплате по безналичному расчету может возникать временной лаг между датами оформления платежного поручения, перечисления денежных средств покупателем и их реального получения продавцом.

К сведению!

Проведение расчетов с использованием платежных поручений регулируется ст. 863-866 ГК РФ, Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) " и главой 3 Положения N 2-П о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 3 октября 2002 г.

Расчетные документы действительны к предъявлению в обслуживающий банк в течение десяти календарных дней, не считая дня их выписки (п. 2.12 Положения N 2-П). Это означает, что дата платежного поручения может не совпадать с датой перечисления денежных средств. Кроме того, банк обязан перечислять со счета денежные средства клиента по его распоряжению не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа (если иные сроки не предусмотрены законом, банковскими правилами или договором банковского счета). В те же сроки зачисляются на счет клиента денежные средства (ст. 849 ГК РФ).

Общий срок осуществления платежей по безналичным расчетам не должен превышать двух операционных дней, если указанный платеж проводится в пределах территории субъекта РФ, и пяти операционных дней, если платеж осуществляется в пределах территории России (ст. 80 Федерального закона N 86-ФЗ). Отметим, что существуют еще и нерабочие дни. Поэтому при безналичных расчетах оплата "день в день" технически не всегда осуществима.

В отличие от ныне действующей редакции постановления N 914 в первоначальном варианте данного нормативного акта порядок заполнения графы 3 книги покупок был пусть не полностью, но хотя бы частично разъяснен. В частности, покупатель должен был указать дату оплаты покупок, как день списания средств за товары (работы, услуги) с расчетного, валютного или иного счета, а при расчетах наличными деньгами - день выдачи денег из кассы (Приложение N 3 к постановлению N 914; в ред. от 29 июля 1996 г.).

В более поздних редакциях постановления N 914 эти полезные разъяснения исчезли. Хотя, по мнению автора, некоторые из них сохранили актуальность и на сегодняшний день. Конечно, если иное не установлено договором. Косвенным подтверждением определения даты оплаты у покупателя как даты списания средств с банковского счета являются проанализированные выше формулировки из п. 9 постановления N 914 в действующей редакции. Там сказано, что регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу (а не полученную продавцом на свой банковский счет). Исходя из этой же логики при оплате наличными денежными средствами датой оплаты у покупателя является либо день выплаты из кассы организации представителю продавца (действующему по доверенности), либо день внесения подотчетным лицом организации денежных средств в кассу продавца.

В аналогичном порядке определяется дата оплаты счета-фактуры в книге покупок в случае осуществления оплаты в форме авансовых платежей.

Зачем нужны реквизиты

Дату оплаты покупателю несложно определить, изучив свой собственный платежно-расчетный документ, номер которого относится к числу обязательных реквизитов счета-фактуры, заполняемых продавцом в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

В пояснениях к составу показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к постановлению N 914) сказано, что в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

Ранее официальные органы разъясняли значение этого реквизита следующим образом. В случае предоплаты в форме безналичных расчетов по строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (Письмо Минфина РФ от 21 марта 2001 г. N 04-03-11/51). Если расчеты производились наличными денежными средствами, то в строке 5 счета-фактуры должны быть указаны порядковый номер кассового чека и дата покупки (Письмо МНС РФ от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268).

К сведению!

Вопрос об оформлении продавцом первичных учетных документов в случаях принятия в кассу авансовых наличных платежей относится к разряду спорных. В данной статье автор отражает позицию налоговых органов об обязательном использовании продавцом ККТ при получении аванса в наличной форме (см. также письма УМНС России по г. Москве от 22 июля 2003 г. N 29-12/40629, от 12 сентября 2003 г. N 29-12/50038).

"Обязательность" - однажды или дважды?

В соответствии с порядком составления счетов-фактур продавец при авансовой форме расчетов выписывает эти учетные документы дважды - при получении аванса и после реализации (п. 13, 16 постановления N 914). В котором из них продавец в обязательном порядке должен указать реквизиты платежно-расчетных документов покупателя на уплату аванса?

При оформлении счета-фактуры в связи с получением аванса указать в нем реквизиты одного (!) соответствующего платежно-расчетного документа - святое дело.

- Во-первых, это прямо следует из формулировки подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ: "... в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) ".

- Во-вторых, это технологически не сложно. Но такой счет-фактура к покупателю не попадает.

А вот что касается "финального" счета-фактуры, то здесь в случае активной деятельности продавца (то есть наличия у него большого количества покупателей) могут возникнуть проблемы. Если у продавца график отгрузки, например, товаров напряженный и не связан с графиком получения оплаты от конкретного покупателя, то разбираться при каждой отгрузке, под какую именно часть полученной предоплаты ему отпущены товары, иногда бывает слишком сложно либо практически невозможно. В этой ситуации продавцы просто вынуждены выставлять покупателям счета-фактуры без заполнения этого "обязательного" реквизита. А покупатель свою одну платежку сам вспомнит и в книге покупок зарегистрирует.

Если же у покупателя тоже чехарда, то он тем более будет определяться со своими покупками и платежами самостоятельно. В конце месяца он просто аккуратненько совместит их в хронологическом порядке. Заполненные продавцом невпопад строки 5 счетов-фактур будут только мешать этому творческому процессу. Неплохим средством в этой ситуации может иногда служить акт сверки взаиморасчетов продавца и покупателя. Однако если платежи проходят не "день в день", то данные, связанные с оплатой, произведенной покупателем в конце месяца, у сторон могут не совпасть.

Таким образом, по мнению автора, "обязательность" реквизита "К платежно-расчетному документу N ___ от ___" (строка 5 счета-фактуры) разумна только для "пустых" счетов-фактур продавца, выписываемых в связи с получением аванса в одном экземпляре. "Обязательность" этого реквизита для счетов-фактур, предъявляемых покупателю, вызывает сомнения, так как в некоторых случаях она неоправданно усложняет работу одной или обеих активно действующих организаций. Представляется, что этот "тормоз" без ущерба для Налогового кодекса может и должен быть снят хотя бы на уровне разъяснений официальных органов - в качестве жеста доброй воли.

Добровольное указание реквизитов платежно-расчетного документа в некоторых случаях иногда может быть весьма полезно. Особенно для ситуаций с платежами в переходный период, связанный с уменьшением максимальной ставки НДС (с 20% до 18).

Арбитражная практика

Существует положительная судебная практика в пользу налогоплательщиков по делам, связанным с претензиями налоговых органов к признанию покупателем вычета "входного" НДС при отсутствии реквизитов платежно-расчетного документа в счетах-фактурах. В частности, судом было указано, что если платежное поручение на оплату принято банком к исполнению в тот же день, которым датирован счет-фактура, то такая оплата не является авансовым платежом. Следовательно, налогоплательщик не обязан был заполнять строку "К платежно-расчетному документу N" счета-фактуры (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 февраля 2004 г. по делу N А40-56695/03-107-648). Ранее ФАС СЗО подчеркивал, что если оплата за товар производилась после его получения, то отсутствие номера платежно-расчетного документа в счете-фактуре не может являться препятствием к вычету НДС (постановление ФАС СЗО от 19 августа 2002 г. по делу N А56-10138/02).

Радость от выигранных "по мелочи" налогоплательщиками судебных дел сильно омрачается самим фактом существования пристального внимания налоговых органов к реквизиту счета-фактуры, заполнение которого, как показано выше, не всегда осуществимо или требует несоизмеримых затрат рабочего времени.

К сожалению, пока с доброй волей в стране "напряженка". В Письме от 20 января 2004 г. N 04-03-11/07 (ответ на частный запрос налогоплательщика) Минфин России настаивает, что при получении поставщиком денежных средств от покупателя до даты фактической отгрузки ему товаров в счете-фактуре необходимо указывать номер платежно-расчетного документа независимо от того, что получение аванса и факт отгрузки состоялись в одном и том же налоговом периоде. В противном случае покупатель теряет право на вычет "входного" НДС. Из этого Письма следует, что при получении аванса и отгрузке в разных налоговых периодах поставщику пока не избежать обязательной повинности по заполнению очередного "обязательного" реквизита счета-фактуры.

Е. Веденина,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2004 г.