Очередной отпуск. Право, оформление, расчет, учет и налогообложение (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.)

Очередной отпуск.
Право, оформление, расчет, учет и налогообложение

Согласно статье 114 ТК РФ всем работникам должны предоставляться ежегодные отпуска с сохранением при этом за ними места работы (должности) и среднего заработка.

При этом правом на оплачиваемые из средств работодателя отпуска имеют сотрудники, с которыми у организации заключены трудовые договоры. Если же организация применяет труд наемных работников посредством заключения с ними гражданско-правовых договоров, а также авторских договоров, то оплачиваемые отпуска указанной категории работников могут быть предоставлены только за счет средств чистой прибыли.

Очередность предоставления оплачиваемых отпусков согласно статье 123 ТК РФ определяется разработанным в организации графиком отпусков, который является обязательным как для работодателя, так и для самих работников.

Правом на ежегодные оплачиваемые отпуска пользуются как постоянно занятые работники, так и лица, с которыми заключены трудовые договора на время выполнения определенной работы, на выполнение временных и (или) сезонных работ.

На общих условиях правом на отпуск пользуются лица из числа совместителей, а также сотрудники, выполняющие трудовые обязанности на условиях неполного рабочего времени.

При этом временными и сезонными работниками право на оплачиваемые отпуска могут реализовываться по их усмотрению либо путем их фактического использования, либо путем получения денежной компенсации при истечении срока заключенного трудового договора (см. статьи 291 и 295 ТК РФ).

С учетом производственной и иной необходимости нахождения работников на своих рабочих местах, работодатели вправе, но не обязаны учитывать положения статьи 126 ТК РФ, допускающей заменять часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, выплатой денежной компенсации. При этом для выплаты компенсации необходимо письменное заявление работника.

Не допускается замена части отпуска выплатой компенсации в отношении беременных женщин и работников в возрасте до 18 лет, а также работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Согласно письму Минтруда России от 25 апреля 2002 г. N 966-10 выплатой денежной компенсации допускается заменять, в том числе и не использованные за все прошлые года отпуска. При этом компенсации по согласованию между работником и работодателем может подлежать как вся продолжительность неиспользованных отпусков, так и только та часть из них, которая превышает 28 календарных дней.

Для информации читателей - согласно подготовленным в Трудовой кодекс изменениям предусматривается только одна из указанных схем - компенсации в скором будущем будет подлежать только та часть каждого из отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Если выплата компенсации все же не позволяет работодателю обеспечить полноценный трудовой процесс, он вправе заключать трудовые договоры для выполнения временных работ (глава 45 ТК РФ), или же переводить временно работников на другую работу для замещения отсутствующего работника в порядке статьи 74 ТК РФ, но на срок не свыше одного месяца в течение календарного года.

Виды и продолжительность предоставляемых отпусков

Предоставляемый работнику очередной отпуск складывается из продолжительности ежегодного основного и всех дополнительных оплачиваемых отпусков путем их суммирования без ограничения общей продолжительности. Общая продолжительность очередного отпуска выражается в календарных днях и при определении его периода не учитываются только нерабочие праздничные дни (см. статью 120 ТК РФ).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск согласно статье 115 ТК РФ предоставляется продолжительностью 28 календарных дней. При этом в целом ряде случаев продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска может и превышать 28 календарных дней, если это определено самим Трудовым кодексом, иными федеральными законами.

Более 28 календарных дней продолжительность основного отпуска может быть установлена также и коллективным или непосредственно трудовым договором. Однако в этом случае, если их положения не будут основаны на ТК РФ или иных нормативных правовых актах, то соответствующие превышающие разницы должны быть оплачены из средств чистой прибыли организации.

Со вступлением в силу ТК РФ обязательный удлиненный отпуск (свыше 28 календарных дней) должен предоставляться следующим категориям работников:

- работникам в возрасте до 18 лет - продолжительностью 31 календарный день (статья 267 ТК РФ);

- инвалидам - не менее 30 календарных дней (статья 23 Федерального закона РФ от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации");

- государственным служащим - не менее 30 календарных дней (пункт 1 статьи 18 Федерального закона РФ от 31 июля 1995 года N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации");

- работникам, занятым на работах с химическим оружием: 1 группы - 56 календарных дней; 2 группы - 49 календарных дней (статья 5 Федерального закона РФ от 7 ноября 2000 года N 136-ФЗ);

- педагогическим и прочим работникам образовательных учреждений - от 42 до 56 календарных дней (постановления Правительства Российской Федерации от 1 октября 2002 г. N 724 "О продолжительности ежегодного основного удлиненного оплачиваемого отпуска, предоставляемого педагогическим работникам образовательных учреждений", от 13 сентября 1994 года N 1052 "Об отпусках работников образовательных учреждений и педагогических работников других учреждений, предприятий и организаций" в редакции изменений, внесенных постановлениями Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 года N 195, от 1 октября 2002 года N 724);

- научным работникам учреждений (организаций), финансируемых из федерального бюджета: докторам наук - 48 рабочих дней, кандидатам наук - 36 рабочих дней (постановление Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года N 949 "О ежегодных отпусках научным работникам, имеющих ученую степень");

- государственным и муниципальным служащим - не менее 30 календарных дней (пункт 1 статьи 18 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы Российской Федерации", статья 17 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы Российской Федерации");

- спасателям профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований - не менее 30 календарных дней (статья 28 Федерального закона от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей").

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска в соответствии со статьей 116 ТК РФ предоставляются следующим категориям работников:

- занятым на работах с вредными и (или) опасными условиям труда;

- имеющим особый характер работы;

- с ненормированным рабочим днем;

- работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. При этом порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами. При этом следует учитывать, что оплачиваться такие отпуска будут из средств чистой прибыли организации (см. раздел "Вопросы налогообложения" данной публикации).

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в соответствии со статьей 117 ТК РФ предоставляется работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда: на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов.

До утверждения Правительством Российской Федерации соответствующих перечней производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск с указанием его минимальной продолжительности, организациям в силу положений статьи 423 ТК РФ следует руководствоваться ранее изданными по данному вопросу нормативными актами, в частности:

Списком производств, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 25 октября 1974 года N 298/П-22 (с учетом последующих изменений и дополнений) (применение Списка в настоящее время подтверждено письмом Минтруда России от 12 августа 2003 г. N 861-7 "О порядке применения "Списка производств, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день");

Инструкцией о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденной постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 21 ноября 1975 года N 273/П-20.

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы в соответствии со статьей 118 ТК РФ предоставляется работникам, труд которых связан с особенностями выполнения работы. Перечень указанных категорий, а также минимальная продолжительность отпуска также должны быть определены Правительством Российской Федерации. До настоящего времени соответствующего нормативного акта по данному вопросу не принято, в связи с чем предоставление такого рода отпусков сомнительно. Во всяком случае, если организация своими локальными актами решит предоставлять работникам указанный дополнительный отпуск, она должна быть готова относить соответствующие расходы за счет средств чистой прибыли.

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется в порядке и на условиях, определенных коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации. Продолжительность отпуска не может составлять менее трех календарных дней.

В организациях, финансируемых из средств федерального бюджета, дополнительный отпуск за работу в режиме ненормированного рабочего дня предоставляется в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11 декабря 2002 г. N 884 "Об утверждении Правил предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска также предоставляются:

- лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (статья 321 ТК РФ - в части лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; статья 14 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 года N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" - в части лиц, работающих в остальных местностях, где установлена выплата районного коэффициента и (или) процентной надбавки к заработной плате);

- гражданам, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС (Закон Российской Федерации от 15 мая 1991 года N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (в редакции изменений и дополнений));

- государственным и (или) муниципальным служащим - дополнительный отпуск за выслугу лет (пункт 1 статьи 18 Федерального закона N 119-ФЗ, Федеральный закон N 8-ФЗ).

Случаи и порядок предоставления отпусков

Согласно требованиям статьи 122 ТК РФ оплачиваемые отпуска предоставляются работникам ежегодно. При этом право на очередной отпуск возникает у работника по истечении очередного по счету календарного года работы сотрудника в организации. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в организации.

Если, например, работник поступил на работу в организацию с 19 апреля 2003 года, то его первый год работы составляет период времени с 19 апреля 2003 г. по 18 апреля 2004 г., а право на использование оплачиваемого отпуска за первый год работы возникает у работника после 18 октября 2003 г. (по истечении шести месяцев работы). В течение второго года работы с 19 апреля 2004 г. по 18 апреля 2005 г. работник вправе воспользоваться оплачиваемым отпуском в любое время, установленное графиком отпусков.

Вместе с этим, по соглашению с работодателем работник в свой первый год работы в организации может использовать отпуск и до истечения первых шести месяцев непрерывной работы. В ряде случаев работодатель обязан согласно статье 122 ТК РФ предоставить отпуск за первый год работы сотрудника и до истечения первых шести месяцев работы:

- женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- работникам в возрасте до восемнадцати лет;

- работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

При предоставлении оплачиваемых отпусков работникам также следует учитывать норму, согласно которой отпуска предоставляются за периоды работы, включаемые в соответствии со статьей 121 ТК РФ в стаж работы, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск.

В указанный стаж не включаются (см. статью 121 ТК РФ):

- время отсутствия работника на работе без уважительных причин, в том числе вследствие его отстранения от работы в случаях, предусмотренных статьей 76 ТК РФ;

- время отпусков по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста;

- время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы продолжительностью более семи календарных дней.

Если такого рода периоды имели место, то границы "рабочего" года работника должны быть перенесены на соответствующее количество календарных дней, приходящихся на периоды времени, не включаемые в стаж работы.

В частности, если в период "рабочего года" работника с 19 апреля 2004 г. по 18 апреля 2005 г. работник допустил прогул продолжительностью 5 календарных дней, а также ему предоставлялся отпуск без сохранения заработной платы продолжительностью 21 календарный день, то окончание года должно быть перенесено на 26 календарных дней, то есть по 9 мая 2005 г. Соответственно следующий оплачиваемый отпуск может быть предоставлен работнику только в период с 9 мая 2005 г. по 8 мая 2006 г.

Лицам, работающим по совместительству ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе (статья 286 ТК РФ). Это касается также и внешнего совместительства, в связи с чем при предоставлении работником справки с основного места работы о периоде использования отпуска, другой работодатель также обязан предоставить работнику оплачиваемый отпуск. При этом, если на работе по совместительству работник не отработал шести месяцев, то отпуск предоставляется ему авансом.

Если на работе по совместительству продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работникам меньше, чем продолжительность отпуска по основному месту работы, то работодатель по просьбе работника должен предоставить ему отпуск без сохранения заработной платы соответствующей продолжительности.

Временным работникам (лица с которыми заключен трудовой договор на срок до двух месяцев) оплачиваемые отпуска предоставляются из расчета два рабочих дня за месяц работы (статья 291 ТК РФ), а сезонным работникам - из расчета два календарных дня за каждый месяц работы (статья 295 ТК РФ).

Следует также учитывать, что проходящим альтернативную гражданскую службу гражданам отпуска предоставляются согласно общеустановленным ТК РФ правилам (статья 17 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 113-ФЗ "Об альтернативной гражданской службе"). При этом продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска увеличивается на количество календарных дней, необходимых для проезда к месту использования отпуска и обратно.

В случае, если работнику из средств социального страхования выдается путевка на санаторно-курортное лечение в связи с имевшим место несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием и его очередного и дополнительных отпусков не хватает (или же он уже использован), на недостающие дни (включая время проезда к месту лечения и обратно) предоставляется дополнительный отпуск, оплачиваемый согласно пункту 3 статьи 8 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции изменений и дополнений) из средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно пункту 3 Порядка оплаты дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию лиц, пострадавших в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 28 апреля 2001 г. N 332) оплата отпуска на период санаторно-курортного лечения и проезда к месту лечения и обратно осуществляется организацией за счет начисленных страховых взносов по правилам, установленным для оплаты ежегодного отпуска. Правомерность использования на указанные цели средств социального страхования подтверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Основанием для предоставления и оплаты отпуска является копия приказа отделения (филиала отделения) ФСС РФ о предоставлении работнику (включая пострадавших по прежнему месту работы) путевки на санаторно-курортное лечение вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания. На основании указанной выписки в организации издается приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику. Об этом, в частности, указано в пунктах 92-97 Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам (утверждены постановлением ФСС РФ от 4 декабря 2003 г. N 134).

Порядок разделения, продления и перенесения
очередных оплачиваемых отпусков

Очередной ежегодный отпуск должен предоставляться работнику ежегодно в установленный графиком срок. При этом о начале отпуска работник должен быть дополнительно извещен не позднее чем за две недели до его начала (см. статью 123 ТК РФ). Поскольку ТК РФ не указывает на необходимость обязательного письменного предупреждения, то можно предположить, что достаточно вывешивания соответствующей информации в структурных подразделениях организации.

Против заранее установленного срока, очередной отпуск работника может быть перенесен на другой срок в следующих случаях, установленных в статьей 124 ТК РФ:

- по соглашению между работником и работодателем - если работнику своевременно не была произведена оплата за время этого отпуска либо работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее чем за две недели до его начала;

- в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации.

В последнем случае отпуск может быть перенесен даже на следующий рабочий год, но с условием, что он будет использован в течение 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.

Ни в коем случае не допускается перенесение отпуска в отношении работников в возрасте до 18 лет, а также работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Таковы требования статьи 124 ТК РФ.

Предоставленный работнику ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен в случаях (статья 124 ТК РФ):

- временной нетрудоспособности работника;

- исполнения работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого законом предусмотрено освобождение от работы;

- в других случаях, предусмотренных законами, локальными нормативными актами организации.

Если нетрудоспособность или иные причины, влекущие за собой необходимость перенесения отпуска, наступили до его начала, то новый срок отпуска определяется по соглашению работника с работодателем. Если же причины наступили во время пребывания работника в отпуске, то срок возвращения из отпуска автоматически удлиняется на соответствующее количество дней, причем работник обязан немедленно уведомить об этом работодателя. Для обеспечения нормального производственного процесса рекомендуется закреплять обязанность работника уведомлять работодателя о необходимости продления предоставленного отпуска в случае его болезни или при наступлении иных событий, позволяющих это. В случае невыполнения, к работнику могут быть применены предусмотренные законодательством меры дисциплинарного наказания.

По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии со статьей 125 ТК РФ может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней. Продолжительность всех остальных частей согласовывается сторонами и при этом число этих частей может составлять любое значение, но с учетом того, чтобы общая продолжительность отпуска не превышала установленного предела.

Работодателю также следует учитывать, что не допускается досрочный отзыв работника из отпуска (статья 125 ТК РФ), если только он с таким отзывом сам согласиться. Так как действующим законодательством не предусмотрено право администрации без согласия работника досрочно отозвать его из отпуска на работу, то отказ работника от выполнения распоряжения администрации о выходе на работу до окончания отпуска нельзя рассматривать как нарушение трудовой дисциплины (см. пункт 31 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации от 22 декабря 1992 N 16 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства при разрешении трудовых споров").

Если работник не возражает выйти на работу досрочно, следует внести изменения в график отпусков, предусмотрев использование работником оставшейся части отпуска в натуре. Неиспользованная часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год.

Во всех случаях, даже с согласия работника, не допускается отзыв из отпуска работников в возрасте до восемнадцати лет, беременных женщин, и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Отзыв работника из отпуска оформляется соответствующим приказом, в котором указывается время, когда работнику будет предоставлена оставшаяся часть отпуска.

Если работник отзывается из отпуска, в рамках расчетов с ним следует произвести следующие действия:

- перерассчитать сумму отпускных из расчета фактического количества дней, проведенных в отпуске;

- со дня начала работы производить начисление заработной платы по установленным в организации системам и формам оплаты труда;

- выплаченные суммы среднего заработка за неиспользованные дни отпуска засчитать в счет начисленной заработной платы за отработанное время;

- при представлении работнику неиспользованной части отпуска впоследствии, расчет среднего заработка производится в общеустановленном порядке уже с использованием нового расчетного периода.

Пример 1. Работнику организации предоставлен отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 18 марта по 14 апреля 2004 года включительно.

Среднедневной заработок для расчета среднего заработка составил 150 руб., а сумма среднего заработка за отпуск - 4200 руб. (150 руб. х 28 дней отпуска).

В производственных целях работник был отозван из отпуска, с чем он согласился.

Работник вышел на работу с 8 апреля 2004 года, не использовав 5 календарных дней отпуска.

За отработанные в апреле 2004 года рабочие дни с 8 по 30 числа работнику начислено заработной платы в сумме 4000 руб.

Для определения суммы, выплачиваемой на руки работнику за апрель месяц необходимо:

1) пересчитать сумму среднего заработка за фактически использованные 23 дня отпуска (28 дней - 5 дней) - 3450 руб. (150 руб. х 23 дней отпуска);

2) исчислить суммы заработной платы за фактически отработанные рабочие дни в апреле 2003 года - 4000 руб.;

3) зачесть в счет начисленной заработной платы разницу в уже полученном на руки среднем заработке - 750 руб. (4200 руб. - 3450 руб.);

4) определить сумму заработной платы, причитающейся к выплате на руки за апрель месяц - 3250 руб. (4000 руб. - 750 руб.).

В последующем при предоставлении оставшихся 5 дней отпуска, расчет среднего заработка производится исходя из нового расчетного периода по общеустановленным правилам.

Документальное оформление
предоставляемых работникам отпусков

Предоставляемые работникам организации очередные ежегодные основные и дополнительные отпуска должны оформляться первичными учетными документами, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

При предоставлении отпуска (или его части) работнику должны быть оформлены "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику" (форма N Т-6), а также "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику" (форма N Т-60). Если в один из дней отпуск предоставляется группе работников, оформление по каждому из них формы N Т-6 может быть заменено оформлением единого документа по форме N Т-6а "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам".

Следует учитывать, что оформление указанных выше форм первичных документов является обязательным в силу требований статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Приказы по форме N Т-6 и (или) Т-6а составляются работниками кадровой службы или иными уполномоченными лицами организации, подписываются руководителем организации (или уполномоченным им лицом), и в обязательном порядке объявляются под роспись работнику.

Оформленный приказ передается в бухгалтерию в срок, определенный графиком документооборота организации, и на его основании производится расчет причитающегося работнику среднего заработка за отпуск, который оформляется на бланке формы N Т-60.

Учитывая положения статьи 136 ТК РФ о выплате среднего заработка за отпуск не позднее чем за три дня до его начала, при оформлении графика документооборота рекомендуется предусматривать оформление приказов и передачу их в бухгалтерию не позднее чем за 4-5 рабочих дня до его начала. Соответственно записка-расчет по форме N Т-60 должна быть оформлена не позднее дня выплаты среднего заработка.

Форма N Т-60 предназначена для расчета всех выплат, причитающихся в пользу уходящего в отпуск работника - как сумм среднего заработка, так и сумм заработной платы за отработанные дни в месяце ухода в отпуск и других выплат в пользу работника.

Начисленные суммы заработной платы отражаются в соответствующих регистрах бухгалтерского учета, а причитающиеся к выплате суммы (начисленные за минусом налога на доходы, удержаний алиментов и прочих удержаний) - в "Платежную ведомость" (форма N Т-53) или "Расходный кассовый ордер" (форма N КО-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

Как отмечалось выше, очередность предоставляемых работникам оплачиваемых отпусков определяется графиком отпусков, оформляемым по форме N Т-7. Согласно требованиям статьи 123 ТК РФ график должен быть оформлен и утвержден работодателем с учетом мнения профсоюзного органа организации не позднее чем за две недели до наступления соответствующего календарного года.

Расчет суммы оплаты
предоставленных работникам отпусков

Расчет сумм среднего заработка за время предоставленных работникам ежегодных основных и дополнительных оплачиваемых отпусков производится в соответствии с положениями статьи 139 ТК РФ в порядке, установленном Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213) (далее по тексту - Положение о среднем заработке).

Для расчета среднего заработка за время предоставленных работникам отпусков (также как и для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска) используется величина "среднего дневного заработка), определяемая за последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа) путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней, равное 29,6.

При этом следует учитывать, что статья 139 ТК РФ допускает возможность применения организациями и иного расчетного периода, отличного от трех календарных месяцев, но только если это будет предусмотрено коллективным договором и если при этом не ухудшается положение работников. В связи с этим расчетный период для расчета среднего заработка за отпуск может составлять и 12 месяцев (это актуально при оплате труда работников с различающейся в отдельные периоды года заработной платой) и любой иной период времени.

Пример 2. Работнику организации с 14 июня 2004 года предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Коллективным договором организации специальный расчетный период не установлен, в связи с чем должен использоваться расчетный период в три месяца, предусмотренный статьей 139 ТК РФ и Положением о среднем заработке, а именно март, апрель и май 2004 года.

В расчетном периоде работник отработал все рабочие дни, и сумма начисленной заработной платы составила 7200 руб.

Сумма среднего заработка за отпуск составит 2270 руб. 27 коп. (7200 руб. / 3 мес. / 29,6 х 28 календарных дней отпуска).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставленных в рабочих днях, предусмотренных ТК РФ (а также для выплаты компенсации за такие неиспользованные отпуска) согласно статье 139 ТК РФ и пункту 10 Положения о среднем заработке определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели. Данное положение касается только предоставления отпусков временным работникам (статья 291 ТК РФ). Всем остальным категориям работников отпуска должны предоставляться в календарных днях.

При этом следует учитывать, что отпуск в рабочих днях предоставляется по календарю шестидневной рабочей недели, то есть с учетом суббот, но без учета праздничных дней.

Пример 3. Работник заключил с организацией трудовой договор на выполнение временных работ в течение двух месяцев с 26 июля 2004 года по 25 сентября 2004 года включительно.

По окончании договора работник потребовал предоставления и оплаты отпуска, продолжительность которого составит 4 рабочих дня (2 мес. х 2 раб. дня отпуска) с 27 по 30 сентября 2004 года включительно.

Для оплаты отпуска используется расчетный период с 26 июля по 31 августа 2004 года, в течение которого отработаны все рабочие дни и начислено заработной платы в сумме 5200 руб.

Рабочие дни в расчетном периоде должны быть приняты по календарю шестидневной рабочей недели с учетом суббот и без учета праздничных дней:

а) за июль месяц - 6 рабочих дней;

б) за август - 26 рабочих дней.

Всего - 32 рабочих дня.

Среднедневной заработок составит 162 руб. 50 коп. (5200 руб. / 32 рабочих дня).

Сумма среднего заработка за отпуск - 650 руб. (162 руб. 50 коп. х 4 рабочих дня отпуска).

В случае, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны неполностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 4 Положения о среднем заработке, средний дневной заработок для оплаты отпуска в календарных днях исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в неполностью отработанных месяцах.

При этом количество календарных дней в неполностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (пункт 9 Положения о среднем заработке).

Пример 4. Из примера 2 полностью отработан только май месяц, в марте из 22 рабочих дней отработано 17 рабочих дней (с 15 по 19 марта работник болел, о чем им представлен листок нетрудоспособности), а в апреле месяце - из 22 рабочих дней отработано 12 рабочих дней (с 5 по 17 апреля работник находился в служебной командировке).

Для исчисления суммы среднего заработка следует:

1) определить количество календарных дней, приходящихся на фактически отработанное в расчетном периоде время - 70,2 календарных дня, в том числе:

- за неполностью отработанный март - 23,8 календарных дней (17 фактически отработанных дней х 1,4);

- за неполностью отработанный апрель - 16,8 календарных дней (12 фактически отработанных дней х 1,4);

- за полностью отработанный май - 29,6 календарных дней;

2) определить среднедневной заработок - 102 руб. 56 коп. (7200 руб. / 70,2 календарных дня);

3) определить сумму среднего заработка за отпуск - 2871 руб. 68 коп. (102 руб. 56 коп. х 28 календарных дня отпуска).

Если отпуск предоставляется в рабочих днях временным работникам, количество рабочих дней в неполностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2 (пункт 10 Положения о среднем заработке).

Пример 5. Из примера 3 в июле месяце работником отработано 2 рабочих дня (с 28 по 30 июля работник болел), а в августе месяце из 22 рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели фактически отработано 10 дней (остальные дни работник также болел). За фактически отработанное время работнику начислено заработной платы на сумму 3400 руб.

Для исчисления суммы среднего заработка следует:

1) определить количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели, приходящихся на фактически отработанное в расчетном периоде время - 12,4 рабочих дня, в том числе:

- за неполностью отработанный июль - 2,4 рабочих дня (2 фактически отработанных дня х 1,2);

- за неполностью отработанный август - 12 рабочих дней (10 фактически отработанных дней х 1,2);

2) определить среднедневной заработок - 274 руб. 19 коп. (3400 руб. / 12,4 рабочих дня);

3) Определить сумму среднего заработка за отпуск - 1096 руб. 76 коп. (274 руб. 19 коп. х 4 рабочих дня отпуска).

Необходимо учитывать, что направленным на работу в представительства Российской Федерации за границей работникам в соответствии с пунктом 5 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 20 декабря 2002 г. N 911 "О гарантиях и компенсациях работникам, направляемым на работу в представительства Российской Федерации за границей", выплачивается:

- средняя заработная плата в рублях, исчисленная исходя из фактического заработка в рублях;

- должностной оклад в иностранной валюте и надбавка к должностному окладу в иностранной валюте.

При проезде в отпуск не более одного раза в год из страны пребывания до г. Москвы и обратно работникам представительств компенсируется разница между стоимостью проездных документов и 50 процентами должностного оклада в иностранной валюте с надбавкой к должностному окладу в иностранной валюте (при наличии оснований для ее установления) в случае, если стоимость проездных документов работников представительств и членов их семей превышает 50 процентов указанного оклада с надбавкой.

Размер компенсации определяется исходя из стоимости проездных документов, установленной:

- для лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации в дипломатических представительствах и представительствах Российской Федерации при международных организациях (в иностранных государствах), при следовании воздушным транспортом - по тарифу 1 класса, железнодорожным транспортом - в размере стоимости проезда в вагоне с 2-местными купе категории "СВ" скорого фирменного поезда;

- для остальных работников представительств при следовании воздушным транспортом - по тарифу экономического класса, железнодорожным транспортом - в размере стоимости проезда в купейном вагоне скорого фирменного поезда.

Источники финансирования расходов на оплату отпусков. Отражение
записей в бухгалтерском учете

Расходы организаций на оплату предусмотренных действующим законодательством очередных ежегодных отпусков работников в соответствии с положениями пункта 7 статьи 255 НК РФ относятся на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль. В связи с этим соответствующие расходы должны относиться на соответствующие счета учета производственных затрат.

Однако учитывая неравномерность производимых в течение года расходов на оплату среднего заработка за время отпусков, а также длительность предоставляемых отпусков (в ряде случаев - месяц и более), при оформлении записей в бухгалтерском учете организации должны учитывать следующее:

- в целях равномерного отнесения на затраты производства расходов на оплату среднего заработка за отпуск организации вправе предусматривать в своей учетной политике создание соответствующего резерва (пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности);

- если резерв расходов на оплату отпусков организация не создает, а продолжительность отпуска приходится на границы одного календарного месяца, расходы могут быть напрямую отнесены на счета учета производственных затрат;

- если резерв расходов на оплату отпусков организация не создает, а продолжительность отпуска приходится на несколько календарных месяцев, то суммы среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на последующие месяцы должны быть первоначально отнесены на счета учета расходов будущих периодов (пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Рассмотрим каждый из указанных случаев.

Создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков

Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат по выплате среднего заработка за отпуск, но также и для списания затрат на оплату денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.

Размер отчислений в резерв определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расходы по образованию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - отчисления в резерв с сумм оплаты труда работников основного производства;

дебет счета 23 "Вспомогательное производство" кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - отчисления в резерв с сумм оплаты труда работников вспомогательных цехов и производств;

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - отчисления в резерв с сумм оплаты труда работников, занятых управлением и эксплуатацией машин и оборудования, а также управленческого персонала цехов;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - отчисления в резерв с сумм оплаты труда работников административно-хозяйственного и обслуживающего персонала;

дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - отчисления в резерв с сумм оплаты труда работников детских дошкольных учреждений, общежитий, столовых, домов отдыха и иных обслуживающих хозяйств;

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - отчисления в резерв с сумм оплаты труда персонала торговых и снабженческих организаций.

Резерв может образовываться несколькими способами.

Согласно первому величина резерва может определяться по проценту от фактически начисленной заработной платы работникам, определяемому как отношение годовой плановой суммы оплаты отпусков в отчетном году и отчислений с них на нужды социального страхования к плановому годовому фонду оплаты труда.

Пример 6. Всего годовой фонд заработной платы работников организации без учета отчислений в виде единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на нужды обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, составляет 4000000 руб.

Годовой фонд затрат на оплату отпусков составляет 265000 руб., единый социальный налог с сумм среднего заработка по общему тарифу в 35,6 процентов (тариф учитывает отчисления на обязательное пенсионное страхование) - 94340 руб., отчисления на нужды обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по тарифу в 0,5 процентов, соответствующему 4 классу профессионального риска - 1325 руб.

Процент ежемесячных отчислений в резерв составит 9,0 процентов ((265000 руб. + 94340 руб. + 1325 руб.) / 4000000 руб.).

Непосредственно сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение установленного процента к фактически начисленной суммы заработной платы за месяц по соответствующим категориям работников.

Например, за январь месяц работникам начислено заработной платы на сумму 315000 руб.; размер отчислений в резерв составит 28350 руб. (315000 руб. х 9,0%) (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 и др. кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков").

Согласно другому варианту размер ежемесячных отчислений определяется исходя из суммы плановых затрат на оплату среднего заработка за отпуск, с учетом установленных отчислений с них.

Пример 7. На оплату среднего заработка за отпуск организацией планируются годовые расходы в сумме 5000000 руб., а с учетом начислений единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 6805000 руб.

Размер ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков составит 567000 руб. ((5000000 руб. + 1805000 руб.) / 12 месяцев) - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 и др. кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков".

За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка, а также суммы отчислений с них на нужды социального страхования и обеспечения:

дебет счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - суммы среднего заработка за дни предоставленного работникам отпуска;

дебет счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам) - отчисления с сумм среднего заработка сумм единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Остатки созданного организацией резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательной, как минимум один раз в год перед составлением годовой отчетности, инвентаризации. Инвентаризация резерва осуществляется в порядке, установленном приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом отчислений на нужды обязательного социального страхования). В связи с этим к материалам инвентаризации должен быть приложен расчет, обосновывающий остаток на конец года неиспользованного резерва на предстоящую оплату отпусков.

Выявленные в результате инвентаризации неиспользованные суммы резерва в конце года подлежат корректировке.

При недостаточности соответствующих сумм, производится доначисление резерва - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков").

При превышении сумм резерва против подтвержденных расчетом сумм резерв уменьшается сторнировочными записями - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 кредит счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" (сторно).

Отнесение сумм среднего заработка на счета учета
производственных затрат

Если организация резервов предстоящих расходов на оплату отпусков не создает, а продолжительность отпусков не приходится на последующие месяцы, затраты на оплату такого отпуска могут быть отнесены напрямую на счета учета производственных затрат (издержек обращения).

Обусловлено это требованиями пункта 18 ПБУ 10/99 о том, что расходы должны быть признаны в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления. При этом пунктами 65 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрены специальные правила признания расходов в бухгалтерском учете, соответственно - через счета учета расходов будущих периодов или через создание резервов предстоящих расходов.

Поэтому, если соответствующего резерва организация не создает, а сами производимые расходы к будущим периодам не относятся, вся сумма среднего заработка и отчисления на социальное страхование признаются в составе расходов отчетного периода:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. кредит счета 70 - суммы среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на текущий календарный месяц;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. кредит счета 69 (по соответствующим субсчетам учета) - отчисления единого социального налога и страховых взносов с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на текущий календарный месяц.

Отнесение сумм среднего заработка
на счета учета расходов будущих периодов

В случае, если организация не создает резерва на предстоящую оплату отпусков, а период отпуска работника приходится, в том числе и на последующие календарные месяцы, списание затрат должно производиться с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

Как отмечалось выше, таковы требования пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. кредит счета 70 - суммы среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на текущий календарный месяц;

дебет счета 97 кредит счета 70 - суммы среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на последующие календарные месяцы;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. кредит счета 69 (по соответствующим субсчетам учета) - отчисления единого социального налога и страховых взносов с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на текущий календарный месяц;

дебет счета 97 кредит счета 69 (по соответствующим субсчетам учета) - отчисления единого социального налога и страховых взносов с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на последующие календарные месяцы;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. кредит счета 97 - списание расходов на оплату среднего заработка и отчислений с них за дни отпуска, приходящиеся на последующие месяцы, по окончании указанных месяцев.

Пример 8. Работнику организации предоставлен отпуск продолжительностью 40 календарных дней, при этом 19 дней отпуска приходится на июль месяц текущего года, а 21 день отпуска - на следующий за ним август месяц. Среднедневной заработок составил 120 руб. Резерв расходов на оплату отпусков организация не создает.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие записи:

дебет счета 20 кредит счета 70 - 2280 руб. (120 руб. x 19 дней отпуска) - средний заработок за дни отпуска, приходящиеся на июль месяц;

дебет счета 20 кредит счета 69, по соответствующим субсчетам учета - 811 руб. 68 коп. (2280 руб. x 35,6%) - единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на июль;

дебет счета 20 кредит счета 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 11 руб. 40 коп. (2280 руб. x 0,5%) - отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на июль;

дебет счета 97 кредит счета 70 - 2520 руб. (120 руб. x 21 день отпуска) - средний заработок за дни отпуска, приходящиеся на август;

дебет счета 97 кредит счета 69, по соответствующим субсчетам учета - 897 руб. 12 коп. (2520 руб. x 35,6%) - единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на август;

дебет счета 97 кредит счета 69, субсчет "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 12 руб. 60 коп. (2520 руб. x 0,5%) - отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с сумм среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на август.

Отнесение расходов на оплату среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на последующие календарные месяцы, к расходам будущим периодам обусловлено требованиями пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности;

дебет счета 20 кредит счета 97 - 3429 руб. 72 коп. (2520 руб. + 897 руб. 12 коп. + 12 руб. 60 коп.) - списание в августе месяце затрат, учтенных в составе расходов будущих периодов.

Если предоставление сотрудникам организации оплачиваемых отпусков не предусмотрено действующим законодательством, или же предоставляются продолжительностью свыше законодательно установленной, соответствующие расходы организаций на их оплату производятся из средств чистой прибыли.

Указанные суммы согласно порядку, принятому в организации, могут относиться не на счета учета производственных затрат, а относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные расходы - дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 69, 70 (по соответствующим субсчетам, без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, то есть после налогообложения).

Такая возможность, в частности, подтверждена пунктом 97 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (утверждена приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. N 153, пунктом 58 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте (утверждена приказом Минтранса России от 30 сентября 2003 г. N 194). При этом оба документа прошли государственную регистрацию в Минюсте России.

При этом следует учитывать, что хотя указанные нормативные документы и прошли государственную регистрацию в Минюсте России, но фактически они носят только внутриведомственный характер.

Если работнику предоставляется отпуск на дни проведения санаторно-курортного лечения в связи с имевшим место несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, его дни сверх ежегодного оплачиваемого отпуска в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ оплачиваются из начисленных к уплате страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

дебет счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" кредит счета 70 - суммы оплаты дней отпуска, предоставленного сверх ежегодного оплачиваемого отпуска.

Вопросы налогообложения

Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль принимаются суммы расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Учитывая четкую взаимосвязь между законодательно установленными случаями предоставления отпусков и учитываемыми в целях налогообложения затратами производства, пунктом 24 статьи 270 НК РФ определено, что не принимаются в целях налогообложения расходы организаций на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам.

В целях налогообложения принимаются расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работникам организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, а также расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (пункт 24 статьи 255 НК РФ).

При формировании налоговой базы следует учитывать используемый организацией метод ее исчисления (метод начисления или кассовый метод), а также порядок признания расходов в качестве прямых или косвенных для отнесения их в уменьшение налоговой базы того или иного отчетного (налогового) периода.

Если применяется метод начисления, то вся сумма среднего заработка относится в уменьшение налоговой базы того отчетного (налогового) периода, когда они начислены (пункты 1 и 4 статьи 272 НК РФ).

Если организация в разрешенных случаях применяет кассовый метод, сумма среднего заработка относится в уменьшение налоговой базы по факту его выплаты (статья 273 НК РФ).

К прямым расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (за исключением сумм таких расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции), согласно статье 318 НК РФ относятся расходы на оплату среднего заработка в пользу персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы среднего заработка.

Расходы на оплату среднего заработка прочих категорий работников, а также все суммы отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, относятся к косвенным расходам, уменьшающих налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в полной сумме.

Суммы среднего заработка и отчисления с них в виде единого социального налога, приходящиеся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, принимаются в целях налогообложения по правилам, определенным статьей 319 НК РФ.

Если организация в целях налогообложения создает резерв на предстоящую оплату отпусков, то в целях налогообложения принимаются не суммы среднего заработка и отчисления с них, а суммы отчислений в указанный резерв в порядке, установленном статьей 324.1 НК РФ.

В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить принятый ею способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва, которая проводится по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

При этом недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по состоянию на конец налогового периода должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. То есть в налоговом учете правила уточнения аналогичны правилам, используемым в бухгалтерском учете.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация сочтет нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

С начисленных сумм "отпускных" организации в установленном порядке должны начислить к уплате по принадлежности суммы налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Уплачиваться начисленные налоги должны в следующие сроки:

- налог на доходы физических лиц - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств для выплаты заработной платы за вторую половину месяца, в котором начислены суммы среднего заработка (см., в частности, письма Управления МНС по г.Москве от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610, от 6 августа 2001 г. N 08-11/35973);

- единый социальный налог - не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены суммы среднего заработка (пункт 3 статьи 243 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - не позднее дня получения в банке наличных денежных средств на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислены суммы среднего заработка (пункт 2 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - не позднее срока, установленного для получения в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц (пункт 4 статьи 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2004 г.