Комментарий к Приказу Минфина России от 24.11.2003 N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03" (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2004 г.)

Комментарий к Приказу Минфина России от 24.11.2003 N 105н "Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в
совместной деятельности" ПБУ 20/03"*(1)

Одновременно с принятием Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 признан утратившим силу приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества" (далее - Приказ N 68н). Положения данного приказа фактически не действовали после вступления в силу Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Заметим, что положения Приказа N 68н в части, регулировавшей учет операций по договору доверительного управления имуществом, были отменены ранее приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

В качестве общего замечания необходимо отметить, что ПБУ 20/03 отличается от прочих Положений по бухгалтерскому учету большим числом отсылочных норм, в основном к нормам гражданского законодательства и Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н. Вместе с тем требования, предъявляемые к организации и ведению учета участниками соглашений о совместной деятельности (не только договора простого товарищества), максимально детализированы и уточнены.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в
совместной деятельности" ПБУ 20/03

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Понятие "совместная деятельность", используемое в ПБУ 20/03, принципиально отличается от аналогичного термина, введенного гражданским законодательством. Эти различия будут более подробно рассмотрены ниже.

2. Настоящее Положение не применяется организацией в случае:

а) заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

б) заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Пунктом 2 ПБУ 20/03 уточнено, что данное Положение по бухгалтерскому учету не применяется организацией в случае заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого являются образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" финансово-промышленная группа представляет собой совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

Иными словами, создание финансово-промышленной группы предполагает образование нового юридического лица и участие участников соглашения в уставном капитале вновь создаваемых юридических лиц. Из этого можно сделать вывод, что ПБУ 20/03 регулирует бухгалтерский учет организаций только в случае, если новое юридическое лицо не создается, а бухгалтерский учет соответствующих операций ведется одним из участников договора простого товарищества или всеми участниками соглашения.

Пунктом 2 ПБУ 20/03 установлено, что данное Положение по бухгалтерскому учету не применяется при осуществлении совместной деятельности, не предусматривающей извлечение экономических выгод или дохода. По нашему мнению, это уточнение является избыточным, так как из п. 1 ПБУ 20/03 следует, что оно распространяется только на коммерческие организации, основной целью создания которых и является получение прибыли или дохода.

3. Для целей настоящего Положения под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Положения п. 3 ПБУ 20/03 фактически являются отсылочными к нормам ПБУ 12/2000. Именно в ПБУ 12/2000 приводятся определение и характеристика отчетных сегментов. Кроме того, следует обратить внимание читателей журнала на то, что ПБУ 12/2000 рекомендует также выделять операционные и географические сегменты и устанавливает очередность представления данных в соответствии с их группировкой и детализацией по группам сегментов (операционные и географические) в зависимости от конкретных условий.

4. Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Требования п. 4 ПБУ 20/03, по нашему мнению, также являются избыточными, так как любые операции, опосредующие движение материальных и денежных ресурсов между хозяйствующими субъектами, оформляются соответствующими договорами. Косвенно из нормы п. 4 ПБУ 20/03 можно сделать вывод о том, что в пояснениях к бухгалтерской отчетности (в пояснительной записке) необходимо указывать (в произвольной форме) номера, даты договоров, а также их краткую характеристику.

5. Настоящее Положение определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операции по договору простого товарищества отражаются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества". Однако из положений ПБУ 20/03 следует, что из этого правила могут быть сделаны исключения в зависимости от того, в какой форме осуществляется совместная деятельность. Что касается ПБУ 20/03, то оно рассматривает вопросы, связанные с совместной деятельностью организаций, осуществляемой в различных формах.

В качестве отдельных групп объектов бухгалтерского учета совместной деятельности ПБУ 20/03 выделяет:

- совместное осуществление операций;

- совместное использование активов;

- совместное осуществление деятельности.

По существу, предложенная классификация предполагает разную степень обобществления ресурсов организаций в рамках договора. Как можно заключить исходя из норм других пунктов ПБУ 20/03, учет соответствующих операций и объектов с использованием счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", должен вестись только в последнем случае, когда осуществляется собственно совместная деятельность.

II. Совместно осуществляемые операции

6. Для целей настоящего Положения под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Пример.

Участники договора объединяют ресурсы и усилия для выращивания сельскохозяйственной продукции. Одна организация проводит посевную, вторая организация обеспечивает технологию выращивания сельскохозяйственной продукции, а третья организация собирает урожай. Выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям договора.

Наименьшая степень обобществления ресурсов производится при совместной деятельности организаций, осуществляемой в форме совместно осуществляемых операций.

Согласно п. 6 ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями подразумевается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов. Таким образом, для того чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнение, как минимум, двух условий:

во-первых, технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;

во-вторых, отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами. Поэтому на вышеуказанных условиях, например, не может выполняться лесозаготовка (с разделением на лесосечные работы, вывозку и раскряжевку), так как в современных условиях вышеперечисленные группы операций выполняются подразделениями одного юридического лица. Весьма проблематичным является также объединение для выполнения совместных операций организаций, занятых добычей нефти и нефтепереработкой. В этом случае на разных этапах процесса участвуют различные юридические лица, но специфика технологии работ предполагает создание финансово-промышленных групп или иных объединений с участием одних участников в уставных капиталах других.

В качестве примера совместно осуществляемых операций в ПБУ 20/03 приводится производство сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с п. 7 ПБУ 20/03 при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора продолжает учитываться в бухгалтерском учете на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

В отношении особенностей формирования доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемым операциям, ПБУ 20/03 содержит отсылочную норму к ПБУ 12/2000. Уместно напомнить читателям журнала, что большая часть норм ПБУ 12/2000 регулирует формирование отчетных данных по отраслевым и географическим сегментам. Что касается вопросов распределения доходов и расходов, то им непосредственно посвящены п. 12 и 13 ПБУ 12/2000, практическое значение которых, по нашему мнению, состоит в следующем:

- в соответствии с подпунктом "б" п. 12 ПБУ 12/2000 расходами отчетного сегмента не признаются, в частности, общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом. Из этого следует, что при определении вклада участника и финансового результата от продаж продукции, полученной в результате совместного осуществления операций, расходы, отражаемые на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", не учитываются, за исключением случая, когда расходы на продажу осуществляются участником, занятым на последнем этапе, а построение аналитического учета позволяет выделить часть расходов, относящуюся к продаже продукции, выпущенной в рамках соглашения;

- согласно п. 13 ПБУ 12/2000 при определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему посредством обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, если распределяются соответствующие доходы и расходы. Разумеется, активами, используемыми в двух и более сегментах одновременно, могут быть только внеоборотные активы. Иными словами, для распределения между сегментами начисленной по объектам общепроизводственного назначения амортизации необходимо, чтобы учетной политикой организации был установлен порядок распределения получаемых доходов.

7. При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 27 января 2000 г. N 11н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 16.03.2000 N 1838-ЭР указанный приказ не нуждается в государственной регистрации).

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Из текста п. 7 ПБУ 20/03 можно сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок:

у каждого участника:

Д-т 20 "Основное производство" К-т счетов учета производственных затрат - на сумму расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла;

Д-т 43 "Готовая продукция" К-т 20 - на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций. Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства на данном этапе (в размере фактически произведенных затрат, ранее учтенных на счете 20). Какая-либо корректировка себестоимости готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого, как минимум, должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие осуществление затрат. Заметим, что данная проводка может быть оформлена только после фактического получения готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;

Д-т 90 "Продажи" К-т 43 - на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части затрат, фактически произведенных данным участником;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 - на сумму договорной стоимости проданной продукции.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что общая схема проводок, по нашему мнению, зависит от того, кто фактически продает продукцию - каждый участник или тот, кто выполняет заключительные операции. В последнем случае фактической продажи не будет, и, соответственно, доходы, полученные от другого участника, нельзя квалифицировать как выручку от продаж, следовательно, их надо отражать в составе операционных (внереализационных) доходов - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счета 91 при этом должна списываться фактическая себестоимость произведенных затрат;

у участника, выполняющего заключительный этап (дополнительные проводки):

Д-т 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части, подлежащей передаче другим участникам. В принципе, для этих целей может быть открыт дополнительный забалансовый счет. Так как в ПБУ 20/03 отсутствуют прямые указания на необходимость открытия отдельного счета, мы используем счет, который по своему экономическому содержанию наиболее соответствует экономической сущности учитываемых операций;

К-т 002 - на сумму стоимости фактически переданной продукции;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму дохода, подлежащего перечислению другим участникам, если продажа продукции производится только одним участником. Операция по перечислению доходов не может считаться реализационной и должна учитываться на счете учета прочих доходов и расходов; ПБУ 20/03 не регулирует вопросы обложения НДС. Однако, по нашему мнению, особых проблем при этом возникнуть не должно: если продажа осуществляется последним участником, он должен выступать в качестве налогового агента и уплачивать НДС со всей суммы продажи (иначе возникнут непреодолимые проблемы с оформлением счета-фактуры). Для прочих участников поступающие доходы будут являться внереализационными, и в налоговую базу по этой причине они попадать не будут.

Считаем также необходимым отметить, что если полученная продукция распределяется между участниками, то необходима корректировка аналитического учета. Это связано с тем, что в данном случае понятие себестоимости единицы продукции вряд ли может быть использовано в общепринятом значении: продукция распределяется в соответствии с общими затратами каждого участника и, следовательно, речь можно вести только о соотношении общей суммы затрат и общей суммы полученного дохода.

8. При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

активы, используемые для участия в договоре;

обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Пункт 8 ПБУ 20/03 устанавливает состав показателей, обязательных к раскрытию в бухгалтерской отчетности каждого участника совместной деятельности. По существу, эта норма является отсылочной, так как представляет собой несколько видоизмененную норму п. 21 ПБУ 12/2000. Из п. 8 ПБУ 20/03 следует, что вне зависимости от особенностей заключенного соглашения (в частности, от того, кем осуществляется продажа готовой продукции) аналитический учет перечисленных объектов бухгалтерского учета должен вестись обособленно.

Напомним, что в соответствии с п. 9 ПБУ 12/2000 отчетные данные выделяются в отдельный сегмент, если доля выручки, финансовых результатов или стоимости использованных активов превышает в данном сегменте 10% соответствующих показателей в целом по организации. ПБУ 20/03 подобного уточнения не содержит. Следовательно, до выхода разъяснений по данному поводу (если они будут сделаны) обособление данных по сегменту в случае выполнения совместных операций обязательно, независимо от объемов этой деятельности.

III. Совместно используемые активы

9. Для целей настоящего Положения активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Пример.

Двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое в соответствии с заключенным между ними договором сдается в аренду. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы.

Вторым вариантом осуществления совместной деятельности, учет операций по которой регулируется ПБУ 20/03, является совместное использование активов. Выше уже говорилось о том, что на практике возможно совместное использование только внеоборотных активов - преимущественно объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости.

В качестве наиболее типичного примера ПБУ 20/03 приводит ситуацию, при которой здание принадлежит на праве долевой собственности двум или более организациям. По нашему мнению, применение норм ПБУ 20/03 в данной ситуации (так же как и в других аналогичных ситуациях) будет оправданным только в случае, если по условиям договора о долевой собственности часть активов, принадлежащая каждому участнику, не выделяется в натуральном выражении. Например, для условий примера, приведенного в ПБУ 20/03, договором не определено, какая часть площади здания (в натуральном выражении - с выделением на плане) принадлежит каждому участнику. Если же такое выделение осуществляется на этапе ввода объекта в эксплуатацию (по окончании строительства или при приобретении в долевую собственность), вопрос о сдаче помещений в аренду и организации учета операций, связанных с арендным договором, может решаться каждым участником обособленно.

10. Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора.

В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000.

Из положений п. 10 ПБУ 20/03 можно сделать вывод, что общая схема бухгалтерских проводок, оформляемых при отражении операций, осуществляемых в рамках договора о совместном использовании активов, будет аналогична схеме, приведенной выше. Различаться будут счета, применяемые для учета затрат и результата от продаж. Это связано с тем, что совместное использование активов, как правило, является прочей деятельностью (коммерческое использование временно не эксплуатируемых объектов основных средств), в то время как совместное осуществление операций, как правило, производится в рамках обычной деятельности. Поэтому для учета затрат и доходов, по нашему мнению, следует применять счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом необходимо оформлять следующие проводки:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов, понесенных каждым участником в связи с совместным использованием актива;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму начисленной арендной платы или иных платежей от использования актива, подлежащих поступлению.

Если по условиям договора один из участников оплачивает все текущие расходы и (или) ведет расчеты с покупателем работ (услуг) от совместно использованного имущества, то он учитывает их также на соответствующих сторонах счета 91 с последующим распределением между другими участниками. При этом распределяться может только часть прибыли, так как отражение в учете расходов (пусть и прочих), которые реально осуществлены не были, вряд ли является правомерным. Разновидностью данной ситуации является случай, когда расходы несет один участник, а доходы получает другой. По нашему мнению, в данном случае также не возникает необходимости в распределении расходов. Просто участник, получающий доходы, перечисляет участнику, осуществившему затраты, сумму дохода (а не прибыли), позволяющую покрыть произведенные расходы и получить прибыль в соответствующем размере.

Нами приведена только общая схема бухгалтерских проводок. На практике условия договоров о совместном использовании активов (как и о совместном осуществлении операций) могут предполагать выполнение дополнительных обязанностей или получение дополнительных доходов (например, вознаграждения за выполнение реализационных операций).

11. Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражается:

доля участника в совместно используемых активах;

обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Ведение аналитического бухгалтерского учета и формирование отчетных данных при совместном использовании активов осуществляются так же, как и при совместном осуществлении операций, то есть в порядке, установленном ПБУ 12/2000.

Разница состоит только в составе показателей, подлежащих раскрытию в отчетности (в рамках отчетного сегмента).

В соответствии с п. 21 ПБУ 12/2000 такими показателями являются:

- общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

- финансовый результат (прибыль или убыток);

- общая балансовая величина активов;

- общая величина обязательств;

- общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

- общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

- совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

IV. Совместная деятельность

12. Согласно статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В соответствии со статьей 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется пунктами 13-16 настоящего Положения, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17-21 настоящего Положения.

13. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией - товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

14. При формировании финансового результата каждая организация - товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

15. Имущество, подлежащее получению каждой организацией - товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 Гражданского кодекса Российской Федерации при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности, она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией - товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).

16. Бухгалтерская отчетность организацией - товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации - товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации - товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией - товарищем показываются:

доля участия (вклад) в совместную деятельность;

доля в общих договорных обязательствах;

доля в совместно понесенных расходах;

доля в совместно полученных доходах.

17. При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

18. Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

19. По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

20. Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст. 5369; 1998, N 30, ст. 3619; 2002, N 13, ст. 1179; 2003, N 1, ст. 2, ст. 6; N 2, ст. 160; N 27, ст. 2700 (ч. 1)).

21. Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Раздел IV ПБУ 20/03 регулирует порядок организации учета и формирования отчетности при осуществлении собственно совместной деятельности (согласно договору простого товарищества). Данный раздел содержит большое количество ссылок на гражданское законодательство (на статьи главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В этом разделе не содержится никаких принципиальных нововведений (по сравнению с нормами Приказа N 68н). Различия коснулись только изменения схемы корреспонденции счетов бухгалтерского учета и схем бухгалтерских проводок, что обусловлено необходимостью применения действующего Плана счетов.

Так как подобные темы достаточно широко освещались ранее, ограничимся лишь напоминанием основных принципов организации и ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества.

Наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества организацией - товарищем учитывается на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Расчеты между товарищами по договору простого товарищества ведутся с использованием счетов учета расчетов; расчеты, связанные с вкладами товарищей, учитываются у участников договора простого товарищества на счете 58 "Финансовые вложения", а у участника, ведущего общие дела, - на счете 80 "Уставный капитал". При осуществлении договора простого товарищества новое юридическое лицо не создается. Поэтому на счете 80 у участника, ведущего общие дела, учитывается не уставный капитал, а вклады товарищей. При этом счет 75 "Расчеты с учредителями" не используется, так как участники договора не являются учредителями. Участник, ведущий общие дела по договору простого товарищества, приходует стоимость поступившего имущества на обособленный баланс непосредственно в корреспонденции со счетом 80. Аналогичным порядком оформляется выбытие имущества в связи с окончанием срока действия договора или выходом из товарищества отдельных его членов. Для формирования фактической себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ или оказанных услуг), для финансового результата и его распределения между участниками участник, ведущий общие дела, организует и ведет обособленный бухгалтерский учет на отдельном балансе.

По завершении операций по договору (после возврата имущества и перечисления денежных средств) на счете 58 должно образоваться сальдо - дебетовое или кредитовое. Кредитовое сальдо свидетельствует о том, что в конечном счете участие в договоре о совместной деятельности было убыточным, а дебетовое - о прибыльности участия в договоре (даже без учета сумм полученной прибыли в процессе промежуточных расчетов по договору).

Таким образом, сальдо по счету 58 должно списываться одной из проводок:

Д-т 58 К-т 91 - на сумму превышения стоимости полученного имущества над стоимостью переданного

или

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 91 - на сумму превышения стоимости переданного имущества над полученным.

При учете операций, связанных с распределением прибыли, полученной в результате совместной деятельности, следует иметь в виду, что она отражается у организации - товарища непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" (минуя счет 91 "Прочие доходы и расходы"), а извещение о суммах начисленной прибыли должно быть направлено участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, другим участникам с таким расчетом, чтобы организации - товарищи могли учесть эти суммы при определении отчетных показателей за соответствующий финансовый год.

В соответствии с п. 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Из этого следует, что распределению подлежат не доходы, а только прибыль, остающаяся в распоряжении участников после уплаты налогов. Иными словами, реформация баланса по совместной деятельности производится участником, ведущим общие дела, в обычном порядке - при завершении отчетного года.

На этого же участника возлагается ответственность за представление другим участникам в разумные сроки информации, необходимой им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Понятие "разумные сроки" предполагает, что полученная информация может быть включена в отчетность каждого товарища (участника договора о совместной деятельности).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

22. Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности:

а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

В п. 22 ПБУ 20/03 приведены общие требования, предъявляемые к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности участниками договора о совместной деятельности. При этом состав показателей, обязательных к раскрытию, аналогичен (а по существу, воспроизводит) перечню показателей, установленных ПБУ 12/2000. Так как рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности не предусматривают возможности выделения вышеперечисленных показателей, можно сделать вывод, что дополнительные сведения (о целях совместной деятельности, способах извлечения экономической выгоды и т.д.) подлежат раскрытию в пояснительной записке в составе бухгалтерской отчетности.

24. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в п. 24 ПБУ 20/03 особо подчеркивается необходимость обеспечения каждым участником достоверности информации о выполнении договора о совместной деятельности, представляемой другим участникам договора. Из этого, конечно, не следует, что меры налоговой или иной ответственности за неправильное отражение в бухгалтерском и налоговом учете данных о совместной деятельности могут быть применены только к одному участнику. Тем не менее этим фактически подтверждается возможность взыскания с этого участника другими участниками договора сумм материального ущерба, полученного в результате применения финансовых санкций.

В заключение отметим, что сфера применения ПБУ 20/03, по нашему мнению, будет достаточно узкой, так как законодательное и нормативное регулирование совместной деятельности находится в стадии формирования, а практика новых (по сравнению с дорыночным периодом) форм кооперации и специализации является до настоящего времени недостаточно распространенной.

ГАРАНТ:

Нумерация пунктов приводится в соответствии с источником

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для удобства пользования текст настоящего Положения и комментарий к нему объединены; при этом текст ПБУ 20/03 выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.

См. также статью А.А. Бабуха: Налоговый вестник. - 2004. - N 6. - С. 167.