Больной вопрос (Н. Калохина, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.)

Больной вопрос

Начисляя больничные, бухгалтер сталкивается со множеством спорных моментов. Эти выплаты регулируются несколькими нормативными документами, которые нередко друг другу противоречат. Остановимся на неоднозначных ситуациях.

Коварство системы оплаты труда

Зачастую сложно определить, какие выплаты в пользу сотрудника нужно учитывать, исчисляя средний заработок. Ведь не всегда для расчетов можно напрямую взять цифры из фонда оплаты труда. Дело в том, что Порядок расчета среднего заработка (утвержден постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213) разрешает брать для начисления больничных лишь суммы, которые предусмотрены системой оплаты труда в организации: положением об оплате труда, коллективным и трудовым договорами с сотрудниками. Если вид вознаграждения в этих документах прописан, он войдет в расчет среднего заработка. В противном случае - не войдет.

На практике часто тот или иной вид выплат в "трудовые" документы не включают. Особенно это касается разного рода стимулирующих премий, надбавок и доплат (например, доплаты за безупречную работу).

В итоге "заработный" фонд не совпадет с базой по расчету среднего заработка, и бухгалтеру придется "вытаскивать" разрешенные суммы из кредита 70-го счета. Если этого не сделать и включить в расчет все фактические выплаты, проверяющие из ФСС откажутся принять суммы по больничным к зачету. Причем суды в такой ситуации поддерживают ФСС.

Пример 1

ФСС провел проверку ОАО "Белокалитвенское металлургическое производственное объединение" и отказался принять к зачету расходы фирмы по больничным листам на сумму 249 922 руб. Контролеры посчитали, что стимулирующую надбавку в виде талонов на питание нельзя включать в расчет среднего заработка, так как она не является формой оплаты труда.

Предприятие с решением фонда не согласилось. Поскольку надбавка зависела от фактически отработанных дней и выплачивалась работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. Талоны составляли часть заработка и, по мнению руководства фирмы, должны учитываться при расчете больничных листов.

Суд решил спор в пользу ФСС. Он сделал вывод, что стимулирующие надбавки на питание нельзя включать в расчет пособия по нетрудоспособности, так как они не предусмотрены действующей на фирме системой оплаты труда. Следовательно, претензии сотрудников ФСС справедливы (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 января 2004 г. по делу N Ф08-5277/2003-2038А).

Каждому больничному - свой средний заработок

Если внутрифирменными трудовыми соглашениями предусмотрены выплаты за счет чистой прибыли, возникает еще один вопрос: включать или нет такие суммы в расчет среднего заработка? Ведь ЕСН на эти выплаты не начислялся.

Этот вопрос актуален только для тех видов больничных, которые оплачиваются за счет соцналога. Больничные, которые платятся из взносов "по травме", рассчитываются с учетом любых фактических выплат, прописанных в документах по оплате труда. Для них неважно, войдут эти суммы в расходы или нет. Ведь вознаграждения за счет собственных средств в отличие от ЕСН страховыми взносами "по травме" облагаются.

К сожалению, за счет взносов "по травме" можно оплатить только больничные, которые выданы в связи с несчастным случаем на производстве. Но такой вид нетрудоспособности встречается довольно редко. Большинство же пособий оплачивают за счет ЕСН. Сюда относятся пособия и по болезни, и по бытовой травме, и по беременности и родам, и по уходу за ребенком или другим членом семьи.

Поэтому рассмотрим подробно ситуацию, когда источник выплаты пособия - единый соцналог и системой оплаты труда предусмотрены вознаграждения из собственных средств фирмы. Это могут быть, например, премии к государственным праздникам или юбилеям. С таких сумм фирма единый соцналог не платит (п. 3 ст. 236 НК РФ).

По мнению Минтруда, включать подобные выплаты в расчет среднего заработка для больничных, оплачиваемых за счет ЕСН, нельзя (постановление Минтруда России от 24 декабря 2003 г. N 89 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности в 2004 году"). Соцстрах с ним согласен (письмо ФСС России от 5 февраля 2004 г. N 02-18/ 07-773). То есть, если вы заплатили сотруднику премию из чистой прибыли, она в расчет среднего заработка не войдет.

Бухгалтеру в этом случае придется не только проверять наличие выплат в пакете трудовых соглашений, но и исключать не облагаемые соцналогом суммы.

Однако в постановлении Правительства РФ N 213 написано, что источник выплат значения не имеет (п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы). Получается, что, даже если вы не начисляли ЕСН, выплату все равно можно включать в расчет среднего заработка.

Чью позицию взять на вооружение, бухгалтер решает сам. Правда, несмотря на приоритетность постановления правительства, можно с уверенностью сказать, что при проверке ФСС будет руководствоваться внутриведомственными положениями. Поэтому, если вы выбрали вариант, предложенный в Порядке расчета среднего заработка, приготовьтесь отстаивать свою позицию перед проверяющими.

Травма травме рознь

Отдельно стоит упомянуть больничный лист, выписанный в связи с бытовой травмой (ее сотрудник получил не на работе). Такой больничный начинают оплачивать только с шестого дня нетрудоспособности.

Очевидно, по бытовой травме сотрудник получает меньше денег, чем по производственной. Поэтому бытовые травмы вызывают много споров работников с начальством. Особенно если травму сотрудник получил в пути между домом и работой. Он заинтересован, чтобы такую травму оплатили как производственную. Но это возможно только в исключительных случаях (например, когда сотрудник ехал на служебной машине).

Однако бывают ситуации, когда бытовую травму можно оплатить с первого дня. Это касается травм, полученных в оплачиваемом отпуске. Такой вывод следует из пункта 15 Положения о порядке обеспечения по государственному социальному страхованию (утверждено постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6). Однако ФСС с такой трактовкой не согласен и требует травму в отпуске рассчитывать как обычно - с шестого дня. Суд с позицией фонда не согласен.

Пример 2

ФСС провел проверку ООО "Защита-МТА" и оштрафовал фирму за то, что она оплатила больничный по травме, полученной сотрудником в отпуске, с первого дня нетрудоспособности. ФСС посчитал, что фирма нарушила условия пункта 14 Положения по социальному страхованию, который предусматривает оплату травмы с шестого дня. Фирма с решением ФСС не согласилась, ссылаясь на пункт 15 Положения, который, по ее мнению, позволяет травму в отпуске оплатить с первого дня, и обратилась в суд.

Судьи решили спор в пользу фирмы. Они сделали вывод о том, что пункт 15 определяет условия назначения пособия для ситуации, когда сотрудник находится в отпуске. А пункт 14 Положения регулирует порядок выдачи пособий в других условиях - не во время отпуска, а в быту. Следовательно, больничный рассчитан правильно, и претензии сотрудников ФСС необоснованны (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 июня 2003 г. по делу N КА-А40/3603-03).

Доплатили - не забудьте про взносы

Верхний предел для больничного ограничен суммой 11 700 рублей. Если заработок сотрудника больше, фирма может доплатить ему из собственных средств. Начислять ЕСН на такие выплаты не надо. Но они должны облагаться взносами "по травме".

Рассмотрим алгоритм расчета такого больничного на примере.

Пример 3

Сотрудник строительной фирмы ООО "Пассив" находился на больничном с 3 по 12 августа 2004 года (восемь рабочих дней). Его оклад составляет 20 000 руб., непрерывный стаж - 10 лет. Расчетный период (с августа 2003 года по июль 2004 года) сотрудник отработал полностью (250 рабочих дней). В организации принято решение начислять больничные из расчета фактического среднего заработка, доплачивая при необходимости из собственных средств.

Бухгалтер рассчитал размер дневного пособия:

(20 000 руб. х 12 мес.) : 250 раб. дн. = 960 руб.

Непрерывный трудовой стаж сотрудника позволяет оплатить ему больничный из расчета 100 процентов среднего заработка.

Размер максимального дневного пособия в августе 2004 года составляет:

11 700 руб. : 22 раб. дн. = 532 руб.

Таким образом, размер максимального пособия меньше, чем среднедневный заработок сотрудника. Фирма возмещает сумму превышения за счет собственных средств.

В учете бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 69-1 субсчет "ЕСН в части ФСС" Кредит 70

- 4256 руб. (532 руб. х 8 раб. дн.) - начислена сумма по больничному листу в счет взносов по ЕСН, перечисляемых в соцстрах;

Дебет 91-2 Кредит 70

- 3424 руб. ((960 руб. - 532 руб.) х 8 раб. дн.) - начислена сумма по больничному листу за счет собственных средств фирмы.

В налоговом учете эта сумма в расходы не войдет.

Со сверхлимитного пособия фирма должна заплатить страховые взносы "по травме":

Дебет 20 Кредит 69-1 субсчет "Взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний"

- 171 руб. (3424 руб. х 5%) - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Проблемы спецрежимов

Фирмы, которые работают на "упрощенке" или платят ЕНВД, задаются вопросом: должны ли они начислять взносы на обязательное пенсионное страхование с той суммы больничных, которые они выплачивают за счет собственных средств?

Нередко инспекторы на местах разъясняют спецрежимникам, что такие пособия они должны включать в фонд оплаты труда и облагать пенсионными взносами.

Споры разрешило письмо УМНС по Московской области от 10 февраля 2004 г. N 16-14/25/В451. Из него следует, что если больничные за счет собственных средств выплачиваются в пределах установленных норм (11 700 рублей с учетом возмещения из ФСС), то они пенсионными взносами не облагаются. Такие пособия сохраняют статус государственных независимо от источника выплаты и не входят в базу налогообложения ЕСН (п. 1 ст. 238 НК РФ). А раз так, то и не являются объектом обложения пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Н. Калохина,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.