Вопрос: Наша торговая организация в ноябре 2003 г. по договору купли-продажи передала покупателю товары. Согласно договору право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара. В декабре 2003 г. покупатель оплатил половину стоимости товаров. В связи с истечением срока оплаты по договору в феврале 2004 г. неоплаченные товары были возвращены. Учетная политика для целей налогообложения прибыли - "по начислению", а для целей исчисления НДС - "по отгрузке". Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете проведенную сделку? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.)

Наша торговая организация в ноябре 2003 г. по договору купли-продажи передала покупателю товары на общую сумму 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 60 000 руб.). Согласно договору право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара. Покупная стоимость товаров составляет 200 000 руб. В декабре 2003 г. покупатель оплатил половину стоимости товаров на сумму 180 000 руб. В связи с истечением срока оплаты по договору в феврале 2004 г. неоплаченные товары были возвращены. Учетная политика для целей налогообложения прибыли - "по начислению", а для целей исчисления НДС - "по отгрузке".

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете проведенную сделку? Когда и какие счета-фактуры мы должны были выставить покупателю и зарегистрировать в книге продаж?

Правоотношения сторон по договорам купли-продажи регулируются главой 30 ГК РФ. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Допускается возможность особого порядка перехода права собственности на отгруженный товар, в частности по мере оплаты, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи (ст. 491 ГК РФ).

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и признается организацией при соблюдении условий, определенных п. 12 этого же ПБУ. Одним из основных условий признания дохода является переход права собственности на товар к покупателю. В данном случае все условия признания в бухгалтерском учете выручки от реализации половины товаров выполняются в момент получения оплаты от покупателя (в декабре 2003 г.).

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, Планом счетов предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Согласно Инструкции по применению Плана счетов товары, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости. На дату реализации себестоимость оплаченной половины товаров переносится с кредита счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Если в срок, предусмотренный договором, переданный товар, право собственности на который переходит по мере поступления оплаты, не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (ст. 491 ГК РФ). Данное требование продавца полезно оформить отдельным документом - претензией к покупателю (в произвольной форме). Необходимо, чтобы письменное требование содержало обязательные реквизиты первичного документа, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 декабря 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

- наименование документа;

- дату его составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Помните!

Расшифровки личных подписей на первичных бухгалтерских документах (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники) требует п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Порядок бухгалтерского учета претензии к покупателю по возврату неоплаченного товара, находящегося в собственности продавца, ранее был предусмотрен п. 29 Методических рекомендаций "О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н. Этот нормативный документ утратил силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н. Однако представляется, что рекомендуемый в нем порядок бухгалтерских записей вполне приемлем для рассматриваемого случая.

Описанная в вопросе ситуация отражается в бухгалтерском учете следующими записями.

В ноябре 2003 г.

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - 200 000 руб. - отражена себестоимость отгруженных товаров, право собственности на которые переходит к покупателю на дату оплаты.

В декабре 2003 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 180 000 руб. (360 000 руб. : 2) - получена оплата за половину товаров

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 180 000 руб. - отражена выручка от реализации половины товаров

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45 - 100 000 руб. (200 000 руб. : 2) - списана половина товаров на реализацию

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 30 000 руб. - начислен НДС по реализации половины товаров.

Особое внимание следует обратить на момент отражения в бухгалтерском учете начисления НДС по реализации товаров. Эта запись производится на основании п. 1 Письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96. Письмо действует в части, не противоречащей нововведениям в бухгалтерском учете. Организация, исчисляющая НДС "по отгрузке", производит отражение в бухгалтерском учете НДС (обязательств по уплате налога в бюджет) одновременно с отражением выручки от реализации (в декабре 2003 г.), а не в момент "физической" отгрузки товаров покупателю. Это правило установлено Минфином РФ. Налогового учета отдельно для НДС не существует. Следовательно, полученная выручка и соответствующая сумма НДС к уплате в бюджет отражаются в декабрьской декларации по НДС.

В феврале 2004 г.

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 45 - 100 000 руб. (200 000 руб. - 100 000 руб.) - отражена дебиторская задолженность покупателя, своевременно не оплатившего поставленные товары (первичный документ - претензионное письмо)

Д-т сч. 41 К-т сч. 76-2 - 100 000 руб. - оприходованы товары, возвращенные покупателем.

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае в налоговом учете доход от реализации половины товаров признается на дату оплаты этой части товаров (в декабре 2003 г.). Сумма дохода равна продажной стоимости половины товаров, оплаченной покупателем, за минусом соответствующей суммы НДС, исчисленной в декабре (п. 1 ст. 248 НК РФ). При исчислении налога на прибыль организация вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, доходы и расходы, связанные с реализацией половины товаров, подлежат отражению в декабрьской декларации по налогу на прибыль.

В приведенной схеме бухгалтерских записей наглядно показано, что в случае особого порядка перехода права собственности на товары между партнерами помимо правоотношений по договору купли-продажи существуют правоотношения, соответствующие договору о хранении (правоотношения между поклажедателем и хранителем) в отношении:

первой половины товаров - с ноября по декабрь 2003 г.;

второй половины товаров - в течение всего срока действия договора купли-продажи.

Половина товаров после нахождения их на ответственном хранении у покупателя в течение нескольких месяцев была возвращена продавцу.

Имейте в виду!

При решении вопроса, когда и на какую сумму надо было выставить покупателю счет-фактуру на товары, переданные в ноябре 2003 г., продавец неизбежно столкнется с неразрешимыми противоречиями налогового законодательства и бухгалтерского учета. Неразрешимой эта проблема стала, по мнению автора, из-за жесткой позиции налоговых органов, поддерживаемой Минфином России.

При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого он выписывает покупателю счет-фактуру, который для последнего является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п. 1 ст. 169 НК РФ). При реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ налоговые органы делают вывод, что на дату "физической" (иногда ее называют "фактической") отгрузки, то есть передачи товара, ставка и сумма НДС фиксируются и формируют сумму обязательств продавца перед бюджетом по данной отгрузке.

В Письме МНС России от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316 говорится, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Правда, в тексте Письма указанное положение носит общий характер и может не относиться к особому порядку перехода права собственности на товар. Позицию налоговых органов о фиксации ставки НДС на дату "физической" отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) поддерживает Минфин России (письма от 11.03.2004 N 04-03-11/36, от 12.02.2004 N 04-03-11/19, от 23.01.2004 N 04-03-11/08 и др.). Но в этих письмах проблема особого порядка перехода права собственности отдельно не освещена.

Более четко позиция налоговых органов в связи с особым порядком перехода права собственности на товар обозначена в Письме УМНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100. Московские налоговики заявляют, что ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (момент перехода права собственности на товары). Поэтому, если организация ведет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца возникает в момент отгрузки (передачи).

Получается, что в рассматриваемой ситуации при передаче товаров покупателю (в ноябре 2003 г.) у продавца, независимо от условий договора (в частности, условий о возврате не оплаченного в срок товара), возникает обязанность по уплате НДС на сумму 60 000 руб. Эта обязанность должна быть зафиксирована в счете-фактуре, выданном покупателю в течение пяти дней после передачи товаров. То есть счет-фактура на полную стоимость отгруженных товаров датируется ноябрем 2003 г.

Заметим, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Следовательно, по мнению налоговиков, в книге продаж продавца за ноябрь 2003 г. при отсутствии реализации должна быть отражена сумма НДС с реализации - 60 000 руб.

Как же заполнить ноябрьскую декларацию по НДС? Ведь в бухгалтерском учете ноября согласно методологии Минфина России расчеты по НДС не отражаются.

Допустим, налогоплательщик с учетной политикой для НДС "по отгрузке" все-таки выпишет счет-фактуру на всю сумму отгрузки в ноябре, а в декабре 2003 г. отразит в книге продаж данные из счета-фактуры на сумму 30 000 руб. с пометкой "частичная оплата". В этом случае он нарушит п. 20 постановления N 914. Подобный способ регистрации счетов-фактур в книге продаж предусмотрен только для налогоплательщиков с учетной политикой для НДС "по оплате".

Исходя из здравого смысла, фактические обязательства по НДС у продавца, работающего "по отгрузке", должны совпадать с информацией в бухгалтерском учете, в книге продаж, в налоговой отчетности, в том числе, в отчетности по налогу на прибыль.

Наиболее полное согласование положений нормативных актов как в области налогообложения (в т.ч. налогом на прибыль), так и бухгалтерского учета наступает в случае отсчета пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры не с даты "физической" передачи товаров, а с даты фактической реализации. При этом, по мнению автора, в рассматриваемом случае ставка НДС фиксируется на дату оплаты (перехода права собственности на оплаченную часть товаров). Выставленный покупателю счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в налоговом периоде оплаты товаров (реализации).

Если бы покупатель оплатил вторую половину товаров в 2004 г., то переход права собственности на товары (реализация) произошел бы тоже в 2004 г. В этом случае порядок расчетов сторон в связи с изменением максимальной ставки НДС (18% вместо 20) следовало бы урегулировать дополнительными соглашениями к договору купли-продажи и корректировкой отгрузочных документов. При этом отдельный счет-фактура на реализованную (оплаченную) в 2004 г. часть товаров выставляется исходя из ставки 18%.

Если налоговые органы в споре с организацией будут настаивать на необходимости восстановления счета-фактуры до реализации, можно попытаться обратить в пользу налогоплательщика явное наличие неразрешимых противоречий в комплексе нормативных актов, проиллюстрированное выше. То есть воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, где установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Аргументы налогоплательщика будут выглядеть более убедительно, если в первичных учетных документах (в первую очередь договорах, счетах и т.п.) будет четко обозначено, что до оплаты товаров действуют правоотношения "поклажедатель - хранитель" по договору хранения, а правоотношения "покупатель - продавец" возникают только после оплаты товаров.

При этом можно воспользоваться п. 3 ст. 421 ГК РФ. Согласно данному пункту стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). По смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 июля 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.