Коротко о важном (И. Ордынская, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 31, август 2004 г.)

Коротко о важном

Возврат НДС: узаконенная сложность

Конституционный Суд пришел к выводу о том, что особый порядок возврата НДС, установленный ст. 176 НК РФ, прав налогоплательщика не нарушает (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 153-О).

Статьей 176 НК РФ регулируется порядок возврата налога в случаях, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения. При этом сумма переплаты возвращается не ранее, чем в трехмесячный срок после истечения налогового периода, причем налоговые органы могут зачесть переплату в счет исполнения обязанностей по уплате налогов, а также погашения пеней, недоимки, налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. И лишь остаток возвращается налогоплательщику по его письменному заявлению.

Еще более сложный порядок установлен для переплаты, возникшей при экспортных операциях (при использовании ставки НДС 0%). Для возврата средств необходимо подавать отдельную налоговую декларацию (утверждена Приказом МНС РФ от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) и подтверждающие документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. Затем в течение тех же 3 месяцев налоговые органы проверят обоснованность применения ставки НДС 0% и вычетов. И опять-таки в случае, если у экспортера имеются недоимка, неоплаченные пени или присужденные санкции, деньги будут направлены в первую очередь на их погашение. К налогоплательщику вернется лишь остаток.

Все эти сложности и стали причиной обращения в КС РФ ОАО "Челябинский металлургический завод". Однако КС не согласился с мнением налогоплательщика о нарушении его конституционных прав (неопределенностью и неоднозначностью реализации права на вычет, прописанных в п. 4 ст. 176 НК РФ) и высказался о том, что поскольку порядок налогообложения НДС по ставке 0% обособлен законодателем от общего порядка, то, значит, и порядок вычетов также должен был быть особенным, подтвердив тем самым правомерность применения именно такой усложненной процедуры, которая существует сейчас (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Льгота в НК для всех одинакова

Льготы по налогу на имущество организаций, установленные ст. 381 НК РФ, должны применяться на территории всех субъектов Федерации в установленном Кодексом порядке. Налог на имущество организаций является региональным. В соответствии с п. 1 ст. 372 НК РФ он устанавливается Налоговым кодексом и законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории конкретного субъекта Федерации. Что касается льгот, то помимо "федеральных" регионы вправе устанавливать дополнительные льготы и основания для их использования (п. 2 ст. 372 НК РФ) (Письмо МНС РФ от 9 июня 2004 г. N 21-3-05/233).

Вычет сразу после уплаты

Организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие товары (работы, услуги) у лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признаются налоговыми агентами. Они исчисляют и уплачивают в бюджет НДС, удерживая соответствующую сумму из доходов иностранных поставщиков. Являются ли они сами при этом плательщиками налога, значения не имеет (ст. 161 НК РФ). Письмом Мнфина РФ от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43 разъясняется, в каком налоговом периоде и как возникает у агентов право на вычет НДС, уплаченного в бюджет.

Удержанный у поставщика налог уплачивается в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) поставщику денежных средств за товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ: банк не примет поручение на перевод средств в оплату товаров, если поручение об уплате налога не будет представлено. При этом на расчетном счете должно быть достаточно средств для оплаты (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Если организация приобрела товары (услуги) для осуществления облагаемых НДС операций, то у нее возникает право на вычет в том же налоговом периоде, в котором произведена оплата налога. Выполнение условий, предусмотренных п. 3 ст. 171 НК РФ (т.е. наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату налога), является обязательным.

Чек - документ необходимый

Нужен ли кассовый чек, чтобы принять НДС к вычету, если покупка совершена за наличные? Нельзя ли ограничиться квитанцией к приходно-кассовому ордеру, чтобы зачесть налог? Минфин непреклонен. Для получения вычета по НДС, уплаченному при приобретении товаров за наличные, необходимы счет-фактура и кассовый чек как документ, подтверждающий оплату (Письмо Минфина РФ от 17 июня 2004 г. N 03-03-11/100).

Согласно Закону о ККТ от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ организации и предприниматели, реализующие товары или оказывающие услуги, обязаны применять кассовую технику (п. 1 ст. 2). Организации и предприниматели могут обойтись и без ККТ, если ведут деятельность, предусмотренную п. 3 ст. 2 Закона о ККТ, либо оказывают услуги населению при условии выдачи бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2). Формы этих бланков и порядок их применения уже год как не может разработать Правительство РФ (Письмом Минфина от 14 июля 2003 г. N 16-00-12/24 разрешено применять старые бланки). И хотя по большому счету квитанция к приходному ордеру, как и бланк строгой отчетности, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, безусловно, подтверждают оплату налога (в п. 1 ст. 172 НК РФ не указано, что при наличных расчетах для получения вычета по НДС необходим именно чек), отстоять свою правоту будет весьма сложно.

Уточненная декларация не нужна

Как быть, если счет-фактура за услуги поступил от поставщика с опозданием, уже после того, как сдана декларация по НДС? Можно ли принять налог к вычету в том месяце, когда фактически получен счет либо нужно подавать уточненные декларации за тот месяц, в котором оказаны услуги?

Письмом Минфина РФ от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107 разъяснено, что на основании ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе произвести вычет на основании счетов-фактур поставщика, оформленных в надлежащем порядке. И при условии, что товары (работы, услуги) приняты к учету, а соответствующие суммы налога оплачены. Поэтому по оплаченным услугам, счета-фактуры по которым запоздали, вычет налога производится в том налоговом периоде, в котором счета фактически получены.

Хуже, чем спецсчета

Конституционный Суд продолжает наносить налогоплательщикам удары ниже пояса. Рассматривая жалобу ООО "Пром Лайн" на несоответствие Конституции РФ положений п. 2 ст. 171 НК РФ ("Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе.."), КС сформулировал правило, которым с радостью воспользуются фискалы.

По мнению КС, для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат. А именно - являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Реальными же должны признаваться суммы налога, оплаченные за счет собственного имущества или собственных денежных средств. КС распространил это условие на имущество (в том числе денежные средства и ценные бумаги), полученное по договору займа. Так, оплатив поставщикам суммы налога с помощью заемного имущества, несмотря на то что имеется факт его отчуждения у налогоплательщика, поставить начисленные суммы к вычету можно лишь в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. Можно или нет ставить НДС к вычету по мере постепенного возврата заемных средств, КС не указал.

Таким образом, КС фактически принял сторону Минфина, всегда настаивавшего на возможности получения вычета лишь после погашения долга (см. Письмо от 1 марта 2004 г. N 04-03-11/28). И это несмотря на то что, например, ст. 313 ГК РФ признает оплату товара третьими лицами исполнением обязательств, а ст. 224 ГК РФ - что деньги по договору займа могут быть переданы и заемщику, и третьему лицу. И несмотря на то что прежде ФАСы по-разному относились к вышеописанной проблеме. Так, в Решении ФАС Уральского округа от 19.08.2003 N Ф09-2522/03-АК сказано, что НК РФ не содержит положений, запрещающих налогоплательщику оплату налогов за счет заемных денежных средств. И поскольку по договору займа согласно п. 1 ст. 807 ГК заимодавец передает в собственность заемщику деньги (или вещи), а последний обязуется возвратить такую же сумму, то ясно, что налогоплательщик расплачивается собственными средствами.

Но, к большому сожалению, определения КС не подлежат обжалованию. Изменить их может лишь сам КС. Хочется надеяться, что он это сделает, поскольку Определение 169-О отрицательно скажется на хозяйственной практике. Мало того, что придется налаживать отдельный учет собственных и заемных средств. Тем, кто отважился взять кредит на оборотные средства или еще хуже решил инвестировать в развитие производства и взял долгосрочный заем лет на 10, явно не позавидуешь...

Ремонт или модернизация?

Компьютеры морально изнашиваются существенно быстрее, чем физически. Поэтому стремление пользователей их обновлять естественно. На практике это создает проблемы бухгалтеру, так как необходимо списывать затраты. Вопрос куда: на текущие расходы или на увеличение первоначальной стоимости имущества?

Письмом Минфина РФ от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5 разъясняется, что при разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не изменение его эксплуатационных характеристик, а то, что сохраняется "работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций".

Поэтому если замена комплектующих не повлекла за собой изменения основной функции имущества, это ремонт. Затраты на него надо списать в порядке, прописанном ст. 260 НК РФ, и учесть при налогообложении прибыли. Как правило, организации, где немного основных средств, списывают такие расходы единовременно на затраты того отчетного периода, в котором они произведены. Для спокойствия налогового инспектора неплохо подстраховаться и написать служебную записку о необходимости замены тех или иных комплектующих, завизировать ее у системного администратора и заручиться подписью директора организации. Если же основных средств много, то можно формировать резерв на их ремонт (ст. 324 НК РФ). Затем списывать в течение года расходы на ремонт в установленных пределах (если по окончании года фактические расходы будут меньше резерва, то остаток станет внереализационным доходом; если больше - разница уйдет в прочие расходы).

Совсем другое дело, если в "слабеньком" компьютере заменены процессор, материнская плата, жесткий диск и оперативная память. После этого компьютер способен решать задачи совсем другой категории сложности. Это - явная модернизация, и понесенные затраты надо отнести на увеличение первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ; п. 14, 27 ПБУ 6/01). Изменятся и амортизационные отчисления. Начислять их по-новому следует с месяца, следующего за месяцем окончания работ (Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26Н).

И. Ордынская,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 31, август 2004 г.