Вопрос: ПБОЮЛ имел в 2003 г. два источника дохода: от занятия предпринимательской деятельностью и за выполнение трудовых обязанностей в российской организации, которая удерживала налог на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. По итогам 2003 г. сумма произведенных и документально подтвержденных расходов превысила сумму полученных доходов. Вправе ли был налогоплательщик при заполнении декларации по налогу на доходы за 2003 г. уменьшить доход, полученный по основному месту работы, на сумму понесенного им убытка и подать заявление о частичном возврате из бюджета удержанных сумм налога на доходы физических лиц? ("Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.)

Предприниматель без образования юридического лица имел в 2003 году два источника дохода: от занятия предпринимательской деятельностью и за выполнение трудовых обязанностей в российской организации, которая, являясь источником выплаты дохода, удерживала с выплачиваемых данному физическому лицу доходов налог на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. По итогам 2003 года сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от предпринимательской деятельности, превысила сумму полученных в календарном году доходов.

Вправе ли был налогоплательщик при заполнении декларации по налогу на доходы за 2003 год уменьшить доход, полученный по основному месту работы, на сумму понесенного им убытка и подать заявление о частичном возврате из бюджета удержанных организацией сумм налога на доходы физических лиц?

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год.

Статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами.

Статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей в установленном законом порядке.

В отношении доходов, полученных от занятия предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также частной практикой, от выполнения трудовых и иных приравненных к ним обязанностей, налоговая ставка устанавливается в размере 13% независимо от размера дохода. По данной группе доходов налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц уменьшается на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде оказалась больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период отрицательная разница между суммой налоговых вычетов отчетного налогового периода и суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, не переносится. Исключением является имущественный налоговый вычет, предоставляемый в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, остаток которого может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования в случае невозможности его полного использования в отчетном налоговом периоде.

Налоговая база для исчисления налога на доходы, полученные от занятия предпринимательской деятельностью, определяется на основании данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, форма которой утверждена совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Книга учета). Согласно п. 3 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели на основании соответствующих записей в Книге учета самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

В налоговой декларации указываются все полученные налогоплательщиком в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Вышеуказанный порядок предусмотрен с учетом того, что по группе доходов, по которой налоговая ставка устанавливается в размере 13%, налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц уменьшается на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов. Если у индивидуального предпринимателя сумма полагающихся ему профессиональных налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде оказалась больше суммы доходов, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности, то налоговая база по данному виду деятельности применительно к этому налоговому периоду принимается равной нулю.

В таком случае при наличии у налогоплательщика доходов, полученных им от других источников и облагаемых по ставке 13%, он вправе для получения полагающихся ему стандартных (при условии, что такие вычеты не были предоставлены работодателем), социальных и имущественных вычетов суммировать такие доходы, с тем чтобы определить свою налоговую базу с учетом этих вычетов, а также исчислить суммы налога, подлежащие возврату из бюджета по итогам налогового периода.

Таким образом, заявление налогоплательщика о частичном возврате удержанных налоговым агентом сумм налога на доходы в связи с получением убытка от занятия предпринимательской деятельностью не может быть признано правомерным.

Вместе с тем если налогоплательщик не получил доход от осуществляемой им предпринимательской деятельности, то фактически уплаченные индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде суммы авансовых платежей по налогу на доходы подлежат возврату по итогам декларирования доходов в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, на основании соответствующего письменного заявления налогоплательщика, которое составляется в произвольной форме и подается в налоговый орган по месту жительства.

Так, при декларировании доходов за 2003 год налогоплательщик должен был произвести следующие действия.

Форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (3-НДФЛ) за 2003 год (для налоговых резидентов Российской Федерации) утверждена приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540, зарегистрированным Минюстом России 18.11.2003, регистр. N 5240.

На Листе 02 декларации должен был быть произведен итоговый расчет сумм доходов и налога на доходы физических лиц на основании итоговых данных соответствующих приложений к декларации, данных справок о доходах, выданных налоговыми агентами, и личных учетных данных налогоплательщика.

Здесь же должен был быть осуществлен расчет налоговой базы, суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет, а также сумм налога, подлежавших возврату из бюджета или доплате в бюджет.

В данном случае в декларации по налогу на доходы за 2003 год индивидуальному предпринимателю следовало заполнить Приложение А "Доходы от источников в Российской Федерации, облагаемые по ставке 13 процентов", Приложение В "Доходы от предпринимательской деятельности и частной практики", а также Приложение Е "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов" в части стандартных вычетов.

При заполнении декларации по налогу на доходы следовало обратить внимание на то, что расходы, указанные налогоплательщиком в п. 3.2 Приложения В, не должны были превышать сумму полученного от осуществления предпринимательской деятельности дохода, указанную в п. 3.1 Приложения В.

Учитывая, что у индивидуального предпринимателя сумма полагающихся ему профессиональных налоговых вычетов в отчетном налоговом периоде оказалась больше суммы доходов, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности, налоговая база по данному виду деятельности применительно к этому налоговому периоду должна была приниматься равной нулю.

При заполнении Листа 02 декларации необходимо было сложить значения показателей подпункта 2.1 Приложения А и подпункта 3.1 Приложения В и указать сумму полученных доходов, облагаемых по ставке 13%, в п. 1 раздела I.

В п. 2 раздела I необходимо было сложить значения показателей подпункта 3.2 Приложения В (в размере, не превышающем значения показателя подпункта 3.1 того же Приложения) и подпункта 2.4 Приложения Е. При этом сумма налоговых вычетов, отражавшихся соответственно в Листе 02 декларации, не должна была превышать сумму полученных доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, поскольку налоговые вычету могут быть предоставлены налогоплательщику только в пределах суммы полученных им в налоговом периоде доходов.

С учетом того что в данном случае у налогоплательщика налоговая база от осуществления предпринимательской деятельности была равна нулю, сумма облагаемого дохода за 2003 год (п. 3 Листа 02 декларации) должна была быть равна сумме облагаемого дохода, указанного в справке о доходах по форме 2-НДФЛ за 2003 год, выданной налоговым агентом по основному месту работы налогоплательщика.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель в 2003 году получил доходы от предпринимательской деятельности и по основному месту работы, произведенные им в налоговом периоде в связи с осуществлением деятельности расходы, превышавшие доходы, полученные им в 2003 году от предпринимательской деятельности, должны были учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов только в пределах суммы полученного от предпринимательской деятельности дохода. Остальная сумма не подлежавших учету расходов являлась убытком от осуществления предпринимательской деятельности, который не мог уменьшать налогооблагаемый доход, полученный налогоплательщиком по основному месту работы в 2003 году, при расчете подлежавшего уплате налога на доходы за отчетный налоговый период.

Т.Ю. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1 июля 2004 г.

"Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.