Система неналоговых платежей при пользовании недрами (М.М. Юмаев, М.В. Прусова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.)

Система неналоговых платежей при пользовании недрами

     1. Общие положения                                                  

     2. Разовые   платежи   за  пользование   недрами   при  наступлении 

        определенных событий, оговоренных в лицензии                     

     3. Регулярные платежи за пользование недрами                        

     4. Плата за геологическую информацию о недрах                       

     5. Сбор за участие в конкурсе (аукционе)  и сбор за выдачу лицензий 

     6. Взыскание  ущерба,  нанесенного   безлицензионным   пользованием 

        недрами                                                          

1. Общие положения

До 1 января 2002 года система платежей при пользовании недрами, установленная ст. 39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1), включала сбор за участие в конкурсе (аукционе) и выдачу лицензий, платежи за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ), акцизы.

Взимание акцизов на отдельные виды минерального сырья, добываемого из месторождений, имеющих относительно лучшие горно-геологические и экономико-географические характеристики, производилось на основании Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" и введенной с 1 января 2001 года главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Налогообложению подлежали нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный горючий газ.

Платежи за пользование недрами взимались за поиск, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях (например, строительство подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, геологическое изучение недр).

Порядок исчисления и уплаты платежей за пользование недрами регулировался ст. 40, 41, 42, 43 Закона N 2395-1, Положением о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.10.1992 N 828, а также изданной в соответствии с ним совместной инструкцией Минфина России от 04.02.1993 N 8, Госналогслужбы России от 30.01.1993 N 17, Федерального горного и промышленного надзора России от 04.02.1993 N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами".

Порядок исчисления и уплаты отчислений на ВМСБ был установлен ст. 40, 44 Закона N 2395-1, Федеральным законом от 30.12.1995 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы".

Вопросы уплаты сбора за участие в конкурсе (аукционе) и выдачу лицензий регулировались ст. 45 Закона N 2395-1. Кроме того, ст. 43.1 вышеуказанного Закона предусматривала взимание платы за геологическую информацию о недрах, полученную за счет государственных средств.

С вступлением в силу главы 26 НК РФ структура платежей за пользование недрами, предусмотренная ст. 39 Закона N 2395-1, претерпела изменения: платежи за пользование недрами при добыче, отчисления на ВМСБ и акцизы на минеральное сырье были заменены налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

Таким образом, с 1 января 2002 года система платежей при пользовании недрами включает:

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

- регулярные платежи за пользование недрами;

- плату за геологическую информацию о недрах;

- сбор за участие в конкурсе (аукционе);

- сбор за выдачу лицензий.

Вышеуказанные платежи не относятся к налогам и сборам, поскольку введены не НК РФ и принятыми в соответствии с ним законами, а законодательством о недропользовании.

Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" на налоговые органы возложен контроль за правильным исчислением, своевременностью и полнотой уплаты не только налогов и сборов, но и обязательных платежей, к которым относятся платежи при пользовании недрами. При этом налоговые органы администрируют не все платежи, а только те из них, информация по которым имеется в распоряжении налоговых органов: разовые платежи за пользование недрами и регулярные платежи за пользование недрами.

2. Разовые платежи за пользование недрами при наступлении
определенных событий, оговоренных в лицензии

Порядок исчисления и уплаты разовых платежей за пользование недрами установлен ст. 40 Закона N 2395-1.

Разовые платежи, именуемые также бонусами, уплачиваются при наступлении определенных событий, как правило, при выходе организации на проектную мощность.

Стартовые размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются в размере не менее 10% от величины суммы НДПИ в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации, а окончательный размер бонусов - по результатам конкурса или аукциона на предоставление права пользования недрами и отражается в лицензии на пользование недрами.

В соответствии со ст. 40 Закона N 2395-1 уплата разовых платежей производится в порядке и сроки, установленные в лицензии на пользование недрами. Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" предусматривает зачисление разовых платежей в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в соотношении 90 и 10%, а платежей, поступающих по месторождениям "Сахалин-1" и "Сахалин-2" при реализации соглашений о разделе продукции, - в соотношении 40 и 60%.

Разовые платежи за пользование недрами на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, зачисляются в федеральный бюджет.

3. Регулярные платежи за пользование недрами

Регулярные платежи за пользование недрами, именуемые также ренталс, взимались до 1 января 2002 года в форме платежей за пользование недрами для проведения поисково-оценочных работ, разведочных работ, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за геологическое изучение недр.

Исчисление платежей за проведение поисково-оценочных работ и разведки полезных ископаемых производилось исходя из сметной стоимости работ по адвалорной ставке либо исходя из площади лицензионного участка, облагаемой по специфическим ставкам. Форма расчета платежей за проведение геолого-разведочных работ являлась составной частью расчета платежей за пользование недрами при добыче полезных ископаемых.

С 1 января 2002 года ренталс вносятся за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 метров), используемых по целевому назначению.

Несмотря на то, что геологическое изучение и оценка пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, как объект платежей указаны в ст. 43 Закона N 2395-1, за данный вид пользования недрами платежи не уплачиваются по причине отсутствия установленных ставок регулярных платежей по данному виду работ.

Регулярные платежи за пользование недрами также не взимаются:

- за пользование недрами для регионального геологического изучения;

- за пользование недрами для образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение;

- за разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых; разведку полезного ископаемого в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этого полезного ископаемого.

База для исчисления платежей определяется видом пользования недрами.

Если участок недр предоставлен в пользование для осуществления работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, платежи исчисляются применительно к площади, из которой исключаются территории открытых месторождений.

При проведении работ по разведке месторождений платежи исчисляются за площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого [за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов] установлены и учтены Государственным балансом запасов полезных ископаемых.

При предоставлении участка недр в пользование для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, базой налогообложения является вместимость хранилищ. При этом исчисление и уплата платежей производятся только при проведении работ по строительству и эксплуатации сооружений, связанных с хранением нефти, газового конденсата, природного газа и гелия.

Статьей 43 Закона N 2395-1 установлены максимальные и минимальные ставки регулярных платежей за пользование недрами:

- по поисково-оценочным и разведочным работам - за единицу площади лицензионного участка (в квадратных километрах) в зависимости от вида полезного ископаемого и вида работ;

- при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, - за единицу вместимости хранилищ в зависимости от вида сырья, подлежащего хранению (за одну тонну или за одну тысячу кубических метров).

Конкретный размер ставки платежа устанавливается отдельно по каждому участку недр исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации по представлению территориального органа в области управления государственным фондом недр (главные управления природных ресурсов и управления природных ресурсов МПР России по субъектам Российской Федерации).

Если решение об установлении ставки по конкретному участку недр принято после начала работ на соответствующем участке недр, ставка регулярных платежей применяется за весь период действия лицензии.

По участкам недр, находящимся на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, МПР России в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.04.2003 N 249 "О порядке и условиях взимания регулярных платежей за пользование недрами с пользователей недр, осуществляющих поиск и разведку месторождений на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации" определяет не ставку, а размер годовой суммы регулярных платежей за пользование недрами.

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), то есть до 11 января 1996 года - даты опубликования вышеуказанного Федерального закона в "Российской газете", применяются условия исчисления и уплаты регулярных платежей, установленные вышеуказанными соглашениями.

Если соглашения о разделе продукции заключены в период с 11 января 1996 года (дата вступления в силу Закона N 225-ФЗ) по 1 января 2002 года, условия и порядок уплаты регулярных платежей за пользование недрами устанавливаются указанными соглашениями в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим на дату подписания каждого такого соглашения.

По соглашениям о разделе продукции, заключенным за период с 1 января 2002 года, размеры регулярных платежей за пользование недрами, условия и порядок их взимания устанавливаются соглашениями о разделе продукции.

Исчисление регулярных платежей производится за весь период действия лицензии на соответствующий вид пользования недрами независимо от времени фактического проведения работ, связанных с соответствующим видом пользования недрами. Основанием для прекращения уплаты регулярных платежей является справка территориального фонда геологической информации о принятии на хранение окончательного отчета о проведении поисково-оценочных или разведочных работ, указанных в лицензии.

Уплата исчисленных сумм регулярных платежей осуществляется по месту нахождения участка недр, кроме регулярных платежей по участкам недр, находящимся на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, которые уплачиваются по месту государственной регистрации пользователя недр (организации или индивидуального предпринимателя).

Предельный срок уплаты суммы регулярных платежей - последнее число месяца, следующего за истекшим кварталом. Уплата регулярных платежей за пользование недрами допускается только в денежной форме.

Зачисление платежей производится в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации в соотношении 40 и 60%. По работам, проводимым на территории континентального шельфа Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, платежи зачисляются только в федеральный бюджет.

В соответствии со ст. 43 Закона N 2395-1 пользователи недр должны представлять расчеты регулярных платежей за пользование недрами по формам, утверждаемым МНС России по согласованию с МПР России.

Приказом МНС России от 11.02.2004 N БГ-3-21/98@, согласованным с МПР России 27.01.2004 и зарегистрированным Минюстом России 03.03.2004, регистр. N 5606, утверждены форма расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядок его заполнения, которые действуют начиная с расчетов за I квартал 2004 года.

Расчет регулярных платежей представляется пользователями недр в территориальные органы МНС России по субъектам Российской Федерации по месту нахождения участка недр, а именно - в инспекции МНС России по административно-территориальным образованиям, в межрайонные инспекции МНС России либо в межрегиональные инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Если участок недр находится на территории, подведомственной нескольким налоговым органам, находящимся в пределах одного субъекта Российской Федерации, расчет представляется в налоговый орган, определяемый УМНС России по субъекту Российской Федерации.

Расчеты регулярных платежей представляются не только в налоговые органы, но и в территориальные органы МПР России - главные управления, управления МПР России по субъектам Российской Федерации, которым подведомственна территория места нахождения участков недр.

Если участок недр находится на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, расчет представляется в территориальные органы МНС России по месту нахождения организации и в МПР России.

Предельный срок представления расчета совпадает с предельным сроком уплаты регулярных платежей - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Одновременно с принятием приказа МНС России от 11.02.2004 N БГ-3-21/98@ отменен приказ МНС России от 19.08.2002 N БГ-3-21/448 "Об утверждении формы расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядка его заполнения", действовавший в течение 2002-2003 годов.

Структура вновь утвержденной формы расчета приведена в соответствие с требованиями формирования налоговых деклараций, утвержденными приказом МНС России от 31.12.2002 N БГ-3-06/756 "О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций".

Основные изменения формы расчета регулярных платежей за пользование недрами заключаются в следующем:

1) изменены отдельные реквизиты титульного листа, сокращено количество разделов, в которых производится исчисление суммы регулярных платежей, а также количество показателей, содержащихся в этих разделах;

2) прежняя форма расчета регулярных платежей за пользование недрами содержала приложение А, в котором в табличном виде отражались сведения о реквизитах лицензии на право пользования недрами, сведения о видах пользования недрами и видах полезных ископаемых, код ОКАТО и сумма платежей по каждой лицензии и по каждому виду пользования недрами.

Раздел 1 новой формы расчета регулярных платежей, введенный вместо приложения А, содержит сведения о трех основных показателях: коде бюджетной классификации, на котором учитываются суммы поступления регулярных платежей, коде ОКАТО по месту уплаты регулярного платежа и сумме платежа, подлежащей уплате по данному коду ОКАТО. Кроме того, при осуществлении деятельности по соглашению о разделе продукции в разделе 1 указывается наименование соглашения;

3) входившие в состав ранее действовавшей формы расчета регулярных платежей приложения Б и В, предназначенные для отражения информации о суммах исчисленных платежей за пользование недрами в целях поиска и оценки месторождения полезных ископаемых (приложение Б) и в целях разведки полезных ископаемых (приложение В), заменены одним разделом 2.1 "Расчет суммы регулярных платежей за пользование недрами в целях поиска, оценки и разведки месторождений полезных ископаемых";

4) приложение Г "Расчет суммы регулярных платежей за пользование недрами при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых" ранее действовавшей формы расчета регулярных платежей заменено разделом 2.2 расчета с таким же названием;

5) приложение Д, предназначенное для расчета суммы регулярных платежей за пользование недрами в целях геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, из ранее утвержденной формы расчета регулярных платежей исключено, поскольку Закон N 2395-1 не предусматривает величину ставки регулярных платежей за пользование недрами при осуществлении указанных видов работ;

6) разделы 2.1 и 2.2 расчета заполняются отдельно по каждому участку недр, находящемуся в пользовании у организации или индивидуального предпринимателя на той территории, которая подведомственна налоговому органу, указанному на титульном листе расчета.

При заполнении расчета читателям журнала следует обратить внимание на следующее. Физические показатели расчета регулярных платежей, а именно площадь лицензионных участков и количество полезного ископаемого, подлежащего хранению, указываются с точностью до второго знака после запятой.

При проведении работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых облагаемая платежами площадь лицензионного участка определяется как разница между общей площадью лицензионного участка, площадью территорий открытых месторождений и площадью возвращенной части лицензионного участка.

Площадь лицензионного участка определяется на основании лицензии на право пользования недрами.

Факт открытия месторождения полезных ископаемых устанавливается со дня выдачи МПР России или в соответствующих случаях его территориальными органами свидетельства об установлении факта открытия месторождения полезных ископаемых в порядке, установленном приказом МПР России от 10.04.2000 N 93 "Об утверждении Инструкции о порядке установления факта открытия месторождения полезных ископаемых".

Площадь возвращенной части лицензионного участка определяется на основании изменений к лицензии на право пользования недрами или решения территориального органа МПР России, принятых по заявлению пользователя недр.

Площадь участка недр для исчисления регулярных платежей за разведку полезных ископаемых определяется как площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого [за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов] установлены и учтены Государственным балансом запасов.

При этом следует учитывать, что в соответствии с Положением о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденным приказом МПР России от 09.07.1997 N 122, постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный и территориальные балансы, их изменение и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов и территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых.

Основанием для постановки на баланс вышеуказанных запасов и учета их изменения являются заключения органов государственной экспертизы федерального или территориальных фондов геологической информации, сделанные по результатам обобщения и проверки отчетов недропользователей о состоянии, движении и использовании запасов (формы N 5-гр, 6-гр, 70-тп, 71-тп, 2-тп, 11-шрп и 31-тп) и балансов запасов полезных ископаемых, сведений об актах на списание запасов, неподтвердившихся и утративших промышленное значение, или переводе последних в группу забалансовых.

В случае изменения статуса лицензионного участка недр или его части (горный или геологический отвод) регулярные платежи за пользование недрами исчисляются и уплачиваются в соответствии с новым статусом начиная с квартала, в котором произошли вышеуказанные изменения.

При изменении площади лицензионного участка недр в течение квартала новые параметры используются для расчета регулярных платежей за пользование недрами начиная со следующего квартала.

Стоимостный показатель расчета регулярных платежей (собственно сумма платежей) исчисляется в полных рублях с учетом правил округления.

При этом форма расчета предусматривает отражение как годовой суммы регулярного платежа, исчисленного исходя из ставки и соответствующей базы обложения, так и суммы квартального платежа, определяемой делением суммы годового платежа на четыре.

При выявлении неправильного указания данных в расчете регулярных платежей за пользование недрами контролирующий орган вправе запросить у недропользователя уточненный расчет за соответствующий отчетный период.

Если же недропользователь самостоятельно обнаружит, что в поданном расчете им ошибочно не отражены или отражены не полностью сведения об отдельных показателях, а также при обнаружении им иных ошибок, приводящих к занижению подлежащих уплате сумм регулярных платежей, он вправе представить уточненный расчет регулярных платежей.

4. Плата за геологическую информацию о недрах

Плата за геологическую информацию о недрах взимается за пользование таковой информацией, полученной в результате государственного геологического изучения недр от федерального органа управления государственным фондом недр, в соответствии со ст. 41 Закона N 2395-1.

Постановлением Правительства РФ от 25.01.2002 N 57 минимальный размер платы за геологическую информацию о недрах установлен в размере 10 000 руб. При этом размер этой платы может быть увеличен с учетом объема предоставленной информации, ее вида, потребительских свойств, но не может превышать величины затрат государственных средств на геологическое изучение недр, в результате которого была получена данная информация.

Конкретный размер платы за геологическую информацию о недрах для потребителя данной информации определяется федеральным органом управления государственным фондом недр (МПР России). Размер платы за вышеуказанную геологическую информацию и порядок ее взимания при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливаются в соглашении о разделе продукции.

Плата за геологическую информацию зачисляется в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в соотношении 40 и 60%.

5. Сбор за участие в конкурсе (аукционе) и сбор за выдачу лицензий

Общие вопросы уплаты сбора за участие в конкурсе (аукционе) и сбора за выдачу лицензий установлены ст. 42 Закона N 2395-1; кроме того, отдельные вопросы уплаты сборов регулируются Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 N 3314-1.

Сбор за участие в конкурсе или аукционе вносится всеми участниками и является одним из условий регистрации заявки. Заявка считается принятой после уплаты заявителем лицензионного сбора.

Сумма сбора определяется исходя из стоимости затрат на подготовку, проведение и подведение итогов конкурса (аукциона), оплату труда привлекаемых экспертов и подлежит зачислению на счета федерального органа управления государственным фондом недр (МПР России) либо его территориальных органов.

Поступившие суммы используются для покрытия расходов органов МПР России, а также органов государственной власти субъектов Российской Федерации, регулирующих процесс пользования недрами, на проведение конкурсов (аукционов). Кроме того, часть средств от сбора за участие в конкурсе (аукционе) органы, выдавшие лицензии, могут направлять на проверку выполнения пользователями недр условий лицензий.

Сбор за выдачу лицензий на пользование недрами вносится пользователями недр при выдаче вышеуказанной лицензии. Размер сбора и порядок его взимания определяются МПР России по согласованию с Минфином России исходя из расходов на экспертизу заявок на получение лицензий, организацию конкурсов и аукционов, оплату пакетов геологической информации и иных расходов, связанных с предоставлением лицензий.

Сумма сбора за выдачу лицензий на пользование недрами зачисляется на счета федерального органа управления государственным фондом недр (МПР России) либо его территориальных органов и используется для покрытия расходов этих органов, а также органов государственной власти субъектов Российской Федерации, регулирующих процесс пользования недрами.

6. Взыскание ущерба, нанесенного безлицензионным
пользованием недрами

Помимо НДПИ и платежей при пользовании недрами, пользователи недр могут привлекаться к возмещению ущерба, нанесенного безлицензионным пользованием недрами.

В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р при безлицензионной добыче полезных ископаемых взыскиваются не налоги и платежи при пользовании недрами, а ущерб в результате самовольного пользования недрами.

До 1 января 2002 года ущерб исчислялся по максимальным ставкам платы за пользование недрами, установленным постановлением Правительства РФ от 28.10.1992 N 828, с 1 января 2002 года - по ставкам НДПИ, установленным главой 26 НК РФ. Как правило, такие факты выявляются в организациях, разрабатывающих месторождения общераспространенных полезных ископаемых - строительного сырья (песок, глина и т.п.).

Общий порядок взыскания ущерба установлен совместным письмом МПР России от 25.09.1998 N ВБ-61/3852 и Госналогслужбы России от 07.10.1998 N ВП-6-04/703.

При выявлении фактов пользования недрами без лицензии территориальными органами МПР России составляется акт по факту безлицензионного пользования, в котором указываются срок безлицензионного пользования недрами, объемы извлеченных полезных ископаемых и расчетная сумма убытка бюджетов всех уровней за весь период безлицензионного пользования. Акт может быть составлен и по представлению налогового органа.

После составления акта организации или физическому лицу, осуществляющему пользование недрами без лицензии, территориальным органом МПР России выдается предписание о приостановлении незаконной деятельности до получения в установленном порядке лицензии на пользование недрами.

Затем материалы о нарушении законодательства о недропользовании, связанные с безлицензионным пользованием недрами, передаются вышеуказанными органами в правоохранительные и судебные органы.

Взыскание в бюджет убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, производится налоговыми органами в бесспорном порядке по решению суда.

М.М. Юмаев,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.

М.В. Прусова,

советник налоговой службы III ранга

"Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.