Индивидуальная предпринимательская деятельность (правовые основы и аспекты налогообложения) (М.П. Сокол, "Налоговый вестник", N 7, 8, июль, август 2004 г.)

Индивидуальная предпринимательская деятельность (правовые основы и
аспекты налогообложения)

1. Введение

В начале 90-х годов Россия вступила в переходный период к рыночным экономическим отношениям.

Рыночная экономика является системой хозяйствования, основанной на товарно-денежных отношениях, частной и других формах собственности, экономической свободе хозяйствующих субъектов, свободном движении товаров, работ, услуг, рабочей силы и финансовых капиталов. Экономика предполагает наличие следующих рынков: товаров и услуг, труда и финансовых ресурсов.

В переходный период создается правовое поле. В 1993-2003 годах приняты Конституция Российской Федерации (Конституция), кодексы Российской Федерации: Гражданский (ГК РФ), Гражданский процессуальный (ГПК РФ), Арбитражный (АК РФ), Арбитражный процессуальный (АПК РФ), Трудовой (ТК РФ), Семейный (СК РФ), Земельный (ЗК РФ), Кодекс об административных правонарушениях (КоАП РФ), Уголовный (УК РФ), Уголовный процессуальный (УПК РФ), Налоговый (НК РФ) - и значительное число законодательных и иных нормативных правовых актов. По мере развития рыночных отношений совершенствуется и правовая база.

Одним из основных направлений развития экономики Российской Федерации является создание благоприятных условий для поддержания малого бизнеса, который в странах с развитыми рыночными отношениями является основой экономики.

В соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к субъектам малого предпринимательства отнесены физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ПБОЮЛ).

В соответствии с вышеуказанным Федеральным законом государство установило формы и методы стимулирования и регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.

Например, государство через территориальные органы Минтруда России по вопросам занятости населения оказывает финансовую помощь (субсидию) гражданам, достигшим 18 лет и изъявившим желание заниматься предпринимательской деятельностью. Размер финансовой помощи (субсидии) на организацию предпринимательской деятельности в соответствии с приказом Минтруда России от 16.02.2001 N 21 "Об утверждении Положения о реализации мероприятий по содействию занятости населения и направлениях расходования средств федерального бюджета" устанавливается в сумме, не превышающей 12-кратного размера средней заработной платы, сложившейся в субъекте Российской Федерации.

Изменения и преобразования экономики Российской Федерации, появление рынка труда (в 2002 году уровень безработицы составил 7,6% от числа экономически активного населения) дали возможность широкому кругу населения заниматься индивидуальной предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

По состоянию на 1 января 1990 года в СССР занималось индивидуальной трудовой деятельностью чуть более 94 тыс. человек.

В Российской Федерации число таких лиц характеризуется следующими данными (см. табл.).

Годы	1998	1999	2000	2001	2002	2003
Число ПБОЮЛ (тыс. чел)*(1)	3599,0	3875,0	4237,0	4497,0	4600,0	4701,0
*(1) Без учета крестьянских (фермерских) хозяйств.

2. Правовое регулирование индивидуального предпринимательства

2.1. Общие положения

Статьей 37 Конституции гарантируется право каждого на труд, свободу распоряжаться своими способностями к труду, на выбор рода деятельности и профессии.

Статья 2 ГК РФ определяет понятие предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законодательством порядке.

Статья 23 ГК РФ устанавливает право граждан заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (индивидуальной предпринимательской деятельностью) с момента государственной регистрации, что согласно ст. 18 настоящего Кодекса является содержанием их правоспособности, которая может быть реализована с момента наступления их полной дееспособности, то есть в соответствии со ст. 21 ГК РФ при достижении 18 лет.

Таким образом, граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства при достижении ими восемнадцатилетнего возраста вправе заниматься любой индивидуальной деятельностью, не запрещенной законом.

Для того чтобы реализовать это право, они должны были до 1 января 2004 года зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей в порядке, установленном Законом РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации", Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предпринимателей на территории Российской Федерации", а после 1 января 2004 года - в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. от 23.12.2003 N 185-ФЗ) (далее - Закон N 129-ФЗ).

2.2. Порядок государственной регистрации

Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 определено, что уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию индивидуальных предпринимателей, является МНС России; постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 утверждены формы и требования к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей.

Постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 N 630 установлены Правила ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), порядок предоставления сведений из ЕГРИП государственным органам власти и размер платы за выдачу справки на запрос о сведениях, содержащихся в ЕГРИП.

В ЕГРИП должны содержаться следующие сведения об индивидуальных предпринимателях:

- фамилия, имя и отчество на русском языке (для иностранных граждан и лиц без гражданства такие сведения дополнительно указываются с помощью букв латинского алфавита на основании сведений, содержащихся в документе, удостоверяющем личность в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- пол;

- дата и место рождения;

- гражданство (при отсутствии у индивидуального предпринимателя гражданства указывается: "лицо без гражданства");

- место жительства в Российской Федерации (указывается адрес: наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры, - по которому индивидуальный предприниматель зарегистрирован по месту жительства в установленном законодательством Российской Федерации порядке (далее - адрес места жительства));

- данные основного документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (далее - основной документ) в случае, если индивидуальный предприниматель является гражданином Российской Федерации;

- вид и данные документа, установленного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (если индивидуальный предприниматель является иностранным гражданином);

- вид и данные документа, предусмотренного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность лица без гражданства (если индивидуальный предприниматель является лицом без гражданства);

- вид, данные и срок действия документа, подтверждающего право индивидуального предпринимателя временно или постоянно проживать в Российской Федерации (если индивидуальный предприниматель является иностранным гражданином или лицом без гражданства);

- дата государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и данные документа, подтверждающего факт внесения в ЕГРИП записи государственной регистрации;

- дата и способ прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (по заявлению, либо в связи со смертью, либо в связи с принятием судом решения о признании несостоятельным (банкротом) или о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в принудительном порядке, либо в связи с вступлением в силу приговора суда, которым назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок, либо в связи с аннулированием документа, подтверждающего право временно или постоянно проживать в Российской Федерации, или окончанием срока действия указанного документа);

- сведения о лицензиях, полученных индивидуальным предпринимателем.

В случае изменения содержащихся в ЕГРИП данных ранее внесенные сведения сохраняются.

Содержащиеся в ЕГРИП сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, доступ к которым ограничен законодательством.

Сведения о паспортных и других персональных данных физических лиц могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти, органам государственных внебюджетных фондов в случаях и в порядке, которые установлены Правительством РФ. Данное ограничение не применяется при предоставлении сведений о месте жительства индивидуальных предпринимателей.

Содержащиеся в ЕГРИП сведения и документы о конкретном индивидуальном предпринимателе предоставляются в виде:

- выписки из ЕГРИП;

- копии документа (документов), содержащегося в ЕГРИП;

- справки об отсутствии запрашиваемой информации.

Форма и порядок предоставления содержащихся в государственных реестрах сведений и документов устанавливаются Правительством РФ.

Отказ в предоставлении содержащихся в ЕГРИП сведений и документов, за исключением сведений, доступ к которым ограничен, не допускается.

Содержащиеся в ЕГРИП сведения о месте жительства конкретного индивидуального предпринимателя могут быть предоставлены регистрирующим органом только на основании запроса, поданного непосредственно в регистрирующий орган физическим лицом, предъявившим документ, удостоверяющий его личность.

Регистрирующий орган по запросу индивидуального предпринимателя обязан предоставить ему информацию о лицах, получивших сведения о его месте жительства.

По представленному непосредственно в регистрирующий орган запросу любого физического лица, предъявившего документ, удостоверяющий его личность в соответствии с законодательством Российской Федерации, регистрирующий орган вправе сопоставить содержащиеся в государственных реестрах сведения о персональных данных конкретного физического лица с изложенными в указанном запросе сведениями. В этом случае регистрирующим органом предоставляется справка о соответствии или несоответствии изложенных в запросе сведений сведениям, имеющимся в ЕГРИП.

Государственная регистрация осуществляется в соответствии со ст. 22.1 Закона N 129-ФЗ по месту жительства индивидуального предпринимателя.

Заявление, представляемое в регистрирующий орган, удостоверяется подписью уполномоченного лица (далее - заявитель), подлинность которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке. При этом заявитель указывает свои паспортные данные или в соответствии с законодательством Российской Федерации данные иного удостоверяющего личность документа и идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

При государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в регистрирующий орган представляются:

- копия основного документа физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя (если физическое лицо, регистрируемое в качестве индивидуального предпринимателя, является гражданином Российской Федерации);

- копия документа, установленного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя (если физическое лицо, регистрируемое в качестве индивидуального предпринимателя, является иностранным гражданином);

- копия документа, предусмотренного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность лица без гражданства, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя (если физическое лицо, регистрируемое в качестве индивидуального предпринимателя, является лицом без гражданства);

- копия свидетельства о рождении физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, или копия иного документа, подтверждающего дату и место рождения вышеуказанного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации или международным договором Российской Федерации (если представленная копия документа, удостоверяющего личность физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, не содержит сведений о дате и месте рождения указанного лица);

- копия документа, подтверждающего право физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, временно или постоянно проживать в Российской Федерации (если физическое лицо, регистрируемое в качестве индивидуального предпринимателя, является иностранным гражданином или лицом без гражданства);

- подлинник или копия документа, подтверждающего в установленном законодательством Российской Федерации порядке адрес места жительства физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, в Российской Федерации (если представленная копия документа, удостоверяющего личность физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, или документа, подтверждающего право физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, временно или постоянно проживать в Российской Федерации, не содержит сведений о таком адресе);

- нотариально удостоверенное согласие родителей, усыновителей или попечителя на осуществление предпринимательской деятельности физическим лицом, регистрируемым в качестве индивидуального предпринимателя, либо копия свидетельства о заключении брака физическим лицом, регистрируемым в качестве индивидуального предпринимателя, либо копия решения органа опеки и попечительства или копия решения суда об объявлении физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, полностью дееспособным (если физическое лицо, регистрируемое в качестве индивидуального предпринимателя, является несовершеннолетним);

- документ об уплате государственной пошлины.

Верность копии документа, представляемой при государственной регистрации, должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке, за исключением случая, если заявитель представляет ее в регистрирующий орган непосредственно и представляет одновременно для подтверждения верности такой копии соответствующий документ в подлиннике.

Не допускается государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, если не утратила силу его государственная регистрация в таком качестве, либо не истек год со дня принятия судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) в связи с невозможностью удовлетворить требования кредиторов, связанные с ранее осуществляемой им предпринимательской деятельностью, или решения о прекращении в принудительном порядке его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, либо не истек срок, на который данное лицо по приговору суда лишено права заниматься предпринимательской деятельностью.

Для внесения изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в ЕГРИП, в регистрирующий орган представляются:

- подписанное заявителем заявление о внесении в ЕГРИП изменений по форме, утвержденной Правительством РФ;

- копия документа, подтверждающего изменение ранее внесенных в ЕГРИП сведений об индивидуальном предпринимателе.

Верность копии документа, подтверждающего изменение ранее внесенных в ЕГРИП сведений об индивидуальном предпринимателе, должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке, за исключением случая, если заявитель представляет ее в регистрирующий орган непосредственно и представляет одновременно для подтверждения верности вышеуказанной копии соответствующий документ в подлиннике.

В случае внесения изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе в связи с переменой им места жительства регистрирующий орган вносит в ЕГРИП соответствующую запись и пересылает регистрационное дело в регистрирующий орган по новому месту жительства индивидуального предпринимателя.

Государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с принятием им решения о прекращении данной деятельности осуществляется на основании представляемых в регистрирующий орган следующих документов:

- подписанного заявления о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ;

- документа об уплате государственной пошлины.

Государственная регистрация при прекращении деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в связи со смертью данного лица осуществляется на основании поступивших в регистрирующий орган в установленном законодательством Российской Федерации порядке сведений о государственной регистрации смерти данного лица.

Государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с принятием судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) осуществляется на основании копии решения суда о признании его несостоятельным (банкротом), поступившей в регистрирующий орган в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в принудительном порядке по решению суда осуществляется на основании поступившей в регистрирующий орган в установленном законодательством Российской Федерации порядке копии решения суда о прекращении деятельности данного лица в качестве индивидуального предпринимателя в принудительном порядке.

Государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с вступлением в силу приговора суда, которым ему назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок, осуществляется на основании поступившей в регистрирующий орган в установленном Правительством РФ порядке информации о вступлении в силу указанного приговора суда.

Государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с аннулированием документа, подтверждающего право данного лица временно или постоянно проживать в Российской Федерации, или окончанием срока действия вышеуказанного документа осуществляется на основании поступившей в регистрирующий орган в установленном Правительством РФ порядке информации об аннулировании данного документа или на основании окончания срока его действия с учетом содержащихся в государственном реестре сведений о таком сроке.

Государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу после внесения об этом записи в ЕГРИП.

В случае смерти физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, признания его судом несостоятельным (банкротом), прекращения в принудительном порядке по решению суда его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, вступления в силу приговора суда, которым ему назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок, государственная регистрация такого лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу с момента, соответственно, его смерти, принятия судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) или о прекращении в принудительном порядке его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, вступления в силу указанного приговора суда.

В случае аннулирования документа, подтверждающего право иностранного гражданина либо лица без гражданства временно или постоянно проживать в Российской Федерации, или окончания срока действия вышеуказанного документа государственная регистрация данных гражданина либо лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу со дня аннулирования указанного документа или окончания срока его действия.

Регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о прекращении деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в принудительном порядке в случае неоднократных либо грубых нарушений им законов или иных нормативных правовых актов, регулирующих отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией индивидуальных предпринимателей.

Документы о зарегистрированных ранее индивидуальных предпринимателях, хранящиеся в органах, осуществлявших государственную регистрацию физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей до 1 января 2004 года, являются частью федерального информационного ресурса и подлежат передаче в орган, осуществляющий государственную регистрацию индивидуальных предпринимателей, до 1 января 2005 года в порядке, установленном Правительством РФ.

Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя до 1 января 2004 года, обязано представить до 1 января 2005 года в регистрирующий орган по месту своего жительства следующие документы:

- копию основного документа, удостоверяющего личность указанного лица как гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (если указанное лицо является гражданином Российской Федерации);

- копию документа, установленного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность указанного лица как иностранного гражданина (если указанное лицо является иностранным гражданином);

- копию документа, предусмотренного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность указанного лица как лица без гражданства (если указанное лицо является лицом без гражданства);

- копию свидетельства о рождении вышеуказанного лица или копию иного документа, подтверждающего дату и место рождения указанного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации или международным договором Российской Федерации (если представленная копия документа, удостоверяющего личность данного лица, не содержит сведений о его дате и месте рождения);

- копию документа, подтверждающего право вышеуказанного лица временно или постоянно проживать в Российской Федерации (если данное лицо является иностранным гражданином или лицом без гражданства);

- подлинник или копию документа, подтверждающего в установленном законодательством Российской Федерации порядке адрес места жительства вышеуказанного лица в Российской Федерации (если представленная копия документа, удостоверяющего личность данного лица, или документа, подтверждающего право этого лица временно или постоянно проживать в Российской Федерации, не содержит сведений о таком адресе);

- документ, подтверждающий государственную регистрацию вышеуказанного лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Верность копии документа, представляемой в регистрирующий орган, должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке, за исключением случая, когда заявитель представляет такую копию в регистрирующий орган непосредственно и представляет одновременно для подтверждения верности такой копии соответствующий документ в подлиннике.

Запись о физическом лице, зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя до 1 января 2004 года, вносится регистрирующим органом в ЕГРИП. Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента внесения данной записи выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в ЕГРИП.

В случае неисполнения физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя до 1 января 2004 года, предусмотренных обязанностей государственная регистрация данного лица в качестве индивидуального предпринимателя с 1 января 2005 года утрачивает силу.

2.3. Лицензирование отдельных видов деятельности

В период развития рыночных экономических отношений расширение деятельности индивидуальных предпринимателей потребовало законодательного регулирования определенных видов такой деятельности в виде лицензирования, ввиду того что их осуществление может стать причиной нанесения ущерба правам, законным интересам и здоровью граждан, обороне и безопасности государства и культурному наследию.

Вопросы лицензирования деятельности индивидуальных предпринимателей регулируются Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ). Безусловно, этот Закон в определенной степени ограничивает конституционные права граждан.

Однако п. 3 ст. 55 Конституции определено, что в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав других лиц, а также обороны страны и безопасности государства права граждан могут быть ограничены федеральными законами. Таким образом, Закон N 128-ФЗ конституционен.

Статьей 17 Закона N 128-ФЗ установлен перечень видов деятельности, для осуществления которых требуется лицензия. К таким видам деятельности, в частности, относятся:

- торговля оружием, его основными частями и патронами к нему;

- инженерные изыскания, проектирование и строительство зданий и сооружений определенного уровня ответственности в соответствии с госстандартами;

- фармацевтическая деятельность, производство лекарственных средств и медицинской техники;

- перевозка пассажиров и грузов автотранспортом;

- оценочная деятельность;

- организация тотализаторов и игорных заведений;

- ряд других видов деятельности.

В соответствии со ст. 5 Закона N 128-ФЗ постановлением Правительства РФ от 11.02.2002 N 135 утвержден Перечень федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих лицензирование, и Перечень видов деятельности, лицензирование которых осуществляется органами власти субъектов Российской Федерации.

Вид деятельности, на осуществление которого предоставлена лицензия, может выполняться только получившим лицензию индивидуальным предпринимателем.

Действие Закона N 128-ФЗ (п. 2 ст. 1) не распространяется на следующие виды деятельности:

- деятельность кредитных организаций;

- деятельность, связанную с защитой государственной тайны;

- деятельность в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- деятельность в области связи;

- биржевую деятельность;

- деятельность в области таможенного дела;

- нотариальную деятельность;

- страховую деятельность, за исключением пенсионного страхования, осуществляемого негосударственными пенсионными фондами (в ред. от 11.03.2003 N 32-ФЗ);

- деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг;

- осуществление внешнеэкономических операций;

- осуществление международных автомобильных перевозок грузов и пассажиров;

- приобретение оружия и патронов к нему;

- использование результатов интеллектуальной деятельности;

- использование орбитально-частотных ресурсов и радиочастот для осуществления телевизионного вещания и радиовещания (в том числе вещания дополнительной информации);

- использование природных ресурсов, в том числе недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира;

- деятельность, работы и услуги в области использования атомной энергии;

- образовательную деятельность.

2.4. Ответственность за нарушение законодательства о государственной
регистрации и лицензировании отдельных видов деятельности
индивидуальными предпринимателями

Пунктом 2 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право контролировать соблюдение гражданами законодательства о государственной регистрации и лицензировании отдельных видов предпринимательской деятельности. Такие же права имеют органы МВД России и исполнительные органы государственной власти, осуществляющие лицензирование.

За невыполнение индивидуальными предпринимателями обязанностей по государственной регистрации согласно Закону N 129-ФЗ и обязанностей по лицензированию в соответствии с Законом N 128-ФЗ установлена административная и уголовная ответственность.

3. Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей

3.1. Статус налогоплательщика - индивидуального предпринимателя

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность платить налоги. В соответствии со ст. 11 НК РФ к лицам в данном случае относятся физические лица.

Физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии со ст. 11 НК РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, а нерезидентами Российской Федерации - менее 183 дней в календарном году.

Согласно ст. 207, 224 НК РФ налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог с доходов, полученных от всех источников, находящихся как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, а нерезиденты - только с доходов, полученных от источников, находящихся на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 6.1 НК РФ началом пребывания физического лица на территории Российской Федерации считается следующий день после пересечения границы при прибытии в Российскую Федерацию. Окончанием срока пребывания на территории Российской Федерации является день пересечения границы при выбытии из Российской Федерации. Вышеуказанные даты определяются по отметкам о пересечении границы Российской Федерации в документе, определяющем личность физического лица.

Физические лица, состоящие в трудовых отношениях с организациями, предпринимателями без образования юридического лица, при указании в трудовых договорах (контрактах) о продолжении этих отношений в данном календарном году в срок свыше 183 дней являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Резидентство устанавливается ежегодно и применяется с начала года.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Разделение налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов является общепринятой мировой практикой для установления разных режимов налогообложения их доходов.

3.2. Режимы налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей

3.2.1. Общие положения

В Российской Федерации действуют три режима налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей, занимающихся деятельностью без образования юридического лица: упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общий режим налогообложения.

Первые две системы налогообложения направлены на легализацию деятельности индивидуальных предпринимателей, упрощение форм и процедур налогообложения, снижение налоговой нагрузки, повышение эффективности налогового администрирования и воспитание налоговой культуры.

Этот вывод подтверждается тем, что при применении этих специальных режимов индивидуальный предприниматель не должен платить следующие виды налогов:

1) акцизы;

2) НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

3) налог на доходы (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

4) единый социальный налог;

5) налог на имущество, используемое для ведения предпринимательской деятельности.

Эти платежи заменены уплатой единого налога (стоимость патента) и единого налога на вмененный доход.

3.2.2. Упрощенная система налогообложения

С 1 января 2003 года введена в действие глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ вместо ранее действовавшей согласно Федеральному закону от 29.12.1995 N 222-ФЗ упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.

Переход индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения производится по заявлению, подаваемому в налоговый орган по месту жительства по форме, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". Заявление должно быть подано в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого предприниматель желает перейти на упрощенную систему налогообложения.

В заявлении указывается объект налогообложения, избранный предпринимателем для применения упрощенной системы налогообложения.

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают заявление о переходе одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае они вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента регистрации.

Предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, за исключением случая, если доход предпринимателя в налоговом периоде превысил 15 000 000 руб.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при общем режиме налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Вышеуказанные предприниматели не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.

Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил 15 000 000 руб.

По окончании налогового периода, то есть с начала следующего календарного года, индивидуальный предприниматель вправе добровольно вернуться к применению общеустановленной системы налогообложения, уведомив налоговый орган не позднее 15 января года, в котором индивидуальный предприниматель предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Индивидуальный предприниматель, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на ее применение.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- единого социального налога с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, -

уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Согласно ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование согласно законодательству Российской Федерации. При этом иные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Для них сохраняются действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Кроме того, такие индивидуальные предприниматели не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Упрощенную систему налогообложения не могут применять индивидуальные предприниматели:

- занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

- переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (см. ниже);

- переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- имеющие штат работников, средняя численность которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, превышает 100 человек.

В настоящее время объект обложения единым налогом выбирается индивидуальным предпринимателем по своему усмотрению и не может изменяться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения, а именно:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом согласно ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" начиная с 1 января 2005 года объектом налогообложения будут признаваться только доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако согласно ст. 9 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 117-ФЗ) эта норма утрачивает силу, вследствие чего указанные индивидуальные предприниматели будут иметь право, как и сегодня, выбрать объект налогообложения либо в виде дохода, либо в виде дохода, уменьшенного на величину расходов.

В доходы, облагаемые единым налогом, включаются все доходы индивидуального предпринимателя, полученные от предпринимательской деятельности. При этом датой получения доходов является день поступления средств на расчетный счет или в кассу предпринимателя.

При бартерных операциях либо получении имущества безвозмездно датой получения доходов считается дата получения имущества (работ, услуг).

Таким образом, так же как и при расчете совокупного дохода для целей исчисления налога на доходы с физических лиц, индивидуальный предприниматель применяет кассовый метод.

Базой для расчета единого налога при объекте налогообложения "доходы" является денежное выражение доходов, полученных индивидуальным предпринимателем. Доходы, полученные в натуральной форме (в виде имущества, работ, услуг), учитываются по рыночным ценам.

Налоговая база в каждом отчетном периоде определяется предпринимателем нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В настоящее время ставка налога по объекту налогообложения "доходы" составляет 6%.

Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

При выборе индивидуальным предпринимателем такого объекта налогообложения, как доходы, уменьшенные на величину расходов, процедура исчисления единого налога, подлежащего уплате в бюджет, состоит из следующих этапов:

1) определение налоговой базы для расчета единого налога, а именно: величины доходов, величины расходов и разницы между доходами и расходами;

2) расчет единого налога;

3) расчет единого налога, подлежащего перечислению в бюджет.

В расходы, уменьшающие доходы предпринимателя для целей налогообложения, включаются расходы по перечню, установленному ст. 346.16 НК РФ.

Ставка единого налога составляет 15%.

Сумма единого налога, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем, не может быть меньше минимального налога, рассчитываемого как 1% от налоговой базы, которой являются доходы. Таким образом, если сумма исчисленного индивидуальным предпринимателем единого налога меньше суммы минимального налога, то уплате в бюджет подлежит минимальный налог.

Индивидуальный предприниматель имеет право в следующие налоговые периоды включать сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличивать сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в порядке, описанном ниже.

Понесенные предпринимателем затраты подлежат включению в расходы только после их фактической оплаты.

При выборе объектом налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, налоговой базой для исчисления единого налога является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы устанавливаются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Индивидуальный предприниматель имеет право уменьшать налоговую базу на сумму убытка (превышения расходов над доходами), полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Данный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Индивидуальный предприниматель обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный индивидуальным предпринимателем при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Индивидуальные предприниматели исчисляют по итогам каждого отчетного периода сумму квартального авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Независимо от выбранного объекта налогообложения перечисленные авансовые платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Уплата налога и квартальных авансовых платежей по налогу производится по месту жительства индивидуального предпринимателя.

Налог, подлежащий уплате индивидуальным предпринимателем по истечении календарного года, должен быть уплачен не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, в специальной книге. Форма Книги учета доходов и расходов, а также порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Индивидуальные предприниматели представляют по истечении налогового периода налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода (квартала) представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

3.2.3. Система налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности

Главой 26.3 НК РФ, введенной Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", установлена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ она вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общим режимом налогообложения. В отличие от упрощенной система налогообложения в виде ЕНВД носит принудительный характер и в обязательном порядке применяется в тех субъектах Российской Федерации, на территории которых она законодательно введена.

Субъектами Российской Федерации могут быть приняты решения об обложении ЕНВД следующих видов деятельности:

1) оказание бытовых услуг;

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

5) оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 м2;

6) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Законами субъектов Российской Федерации определяются:

1) порядок введения единого налога на соответствующей территории;

2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах вышеуказанного перечня.

Уплата индивидуальным предпринимателем ЕНВД предусматривает замену уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- НДС, за исключением налога, подлежащего уплате таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Иные налоги, обязанность по уплате которых возложена на индивидуальных предпринимателей, в том числе страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), исчисляются и уплачиваются предпринимателями в бюджет в соответствии с общим режимом налогообложения.

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД не освобождает индивидуальных предпринимателей от соблюдения порядка ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленного в Российской Федерации.

Индивидуальный предприниматель является плательщиком единого налога при осуществлении деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, на территории того субъекта Российской Федерации, где данный налог введен. Если индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом, не по месту жительства, а в другом регионе, в котором введен единый налог, то он обязан встать на учет в налоговых органах по месту осуществления вышеуказанной деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату налога.

Объектом обложения данным налогом является вмененный доход индивидуального предпринимателя, под которым понимается потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение вышеуказанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Налоговым периодом по ЕНВД является квартал.

Ставка налога установлена в размере 15% от величины вмененного дохода.

Налоговая декларация по единому налогу подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Если в течение налогового периода изменяются значения корректирующих коэффициентов, то изменение суммы единого налога возможно только с начала следующего квартала. Изменение же величины физического показателя, произошедшее в течение налогового периода, учитывается при расчете единого налога с начала того месяца, в котором оно произошло.

Вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель рассчитывает единый налог начиная с месяца, следующего за месяцем его государственной регистрации.

Уплата единого налога производится предпринимателями не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за отчетным кварталом.

Сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов в ПФР, уплаченных предпринимателем за тот же период времени при выплате вознаграждений своим работникам, занятым в сферах деятельности, подлежащих обложению единым налогом, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, ЕНВД подлежит уменьшению на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Законом N 117-ФЗ внесены изменения и дополнения в главы 26.2 и 26.3 НК РФ.

Прежде всего, ст. 364.12 НК РФ дополнена п. 4, который дает право индивидуальным предпринимателям с 2004 года наряду с уплатой единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам деятельности применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых видов деятельности. Однако ограничения в отношении размеров доходов от реализации, численности работников и других показателей определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

По всему тексту глав 26.2 и 26.3 НК РФ исключено упоминание о налоге с продаж.

В ст. 346.27 главы 26.3 НК РФ в понятие "розничная торговля" включена торговля "с использованием платежных карт" (п. 43 Закона N 117-ФЗ).

Читателям журнала следует иметь в виду, что налогоплательщики, уплачивающие налог в порядке, определенном главами 26.2 и 26.3 НК РФ, являются плательщиками земельного налога.

3.2.4. Общий режим налогообложения индивидуальных
предпринимателей

Главой 23 НК РФ установлен общий режим налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей.

Налогоплательщиками являются физические лица, имеющие доходы от вышеупомянутой деятельности и не применяющие специальные режимы налогообложения в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими в налоговом периоде как от источников в Российской Федерации, так и находящихся за ее пределами, а нерезиденты - только по доходам, полученным от источников, находящихся в Российской Федерации.

Таким образом, для резидентов установлена неограниченная налоговая ответственность, а для нерезидентов она ограничена.

В соответствии с положениями ст. 21, 26, 64, 78, 79, 81, 227 и 229 НК РФ плательщики налога на доходы физических лиц имеют право:

- получать информацию о налоговом законодательстве и письменные разъяснения о его применении; налоговые вычеты, отсрочку и рассрочку, налоговые кредиты и льготы; зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога; копии актов проверок;

- представлять лично и (или) через своих представителей свои интересы в налоговых отношениях; документы, заявления и объяснения должностным лицам налоговых органов по вопросам налогообложения, актам проверок и для получения льгот; декларации (о доходах, даже если нет обязанностей по их представлению); вносить в декларации дополнения и изменения;

- требовать соблюдения законодательства; соблюдения налоговой тайны; возмещения убытков, причиненных незаконными решениями или действиями налоговых органов;

- не выполнять незаконные решения и действия налоговых органов и обжаловать незаконные действия налоговых органов в вышестоящих инстанциях или судах.

Налогоплательщики имеют право на судебную защиту своих прав.

В соответствии со ст. ст. 23, 51, 80, 81, 227 и 229 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- уплачивать законно установленные налоги; вставать на учет в налоговом органе; вести учет доходов, расходов и хозяйственных операций и в течение четырех лет сохранять документы, являющиеся основанием этого учета; выполнять законные требования налоговых органов.

Индивидуальные предприниматели, кроме того, обязаны:

- представлять налоговым органам информацию и документы, необходимые для исчисления налогов, письменно сообщать об открытии или закрытии банковских счетов; о долевом участии в организациях; об имеющихся подразделениях, созданных для осуществления деятельности; об изменении места жительства физического лица или места осуществления деятельности.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированные в этом качестве в установленном порядке, в соответствии со ст. 227 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают налог.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшие свою деятельность в установленном порядке при исполнении обязанностей по уплате налога, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст. 11 НК РФ и ст. 23 ГК РФ).

Доходы вышеуказанных лиц - налоговых резидентов облагаются по ставке 13% (ст. 224 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в налоговом периоде (календарном году), уменьшенная на суммы стандартных, социальных, имущественных и профессиональных вычетов (ст. 210, 218-221 НК РФ). Сумма налога определяется в полных рублях, то есть сумма менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до рубля.

Лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают налог по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).

Налоговые вычеты предоставляются только по доходам, облагаемым по ставке 13 %:

- стандартные - в виде фиксированной суммы в месяц, на которую уменьшается налоговая база;

- социальные - в виде сумм расходов, направленных налогоплательщиком на благотворительные цели и оплату обучения и медицинских услуг (на себя и членов семьи) в календарном году, на которые уменьшается налоговая база;

- имущественные - в виде доходов от реализации собственного имущества и расходов на приобретение либо строительство жилого дома или квартиры;

- профессиональные - в виде расходов, связанных с получением доходов от предпринимательской деятельности, выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера и т.д.

Право на вычеты и их размеры должны быть документально подтверждены.

В случае отсутствия документов профессиональные вычеты предоставляются в размере 20% дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели ведут учет доходов, расходов и хозяйственных операций в соответствии с утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 Порядком учета доходов, расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций.

В приложении к вышеназванному Порядку приведена примерная форма Книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций, вследствие чего налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать форму Книги с учетом специфики своей деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 23, п. 5 ст. 227 НК РФ российские налоговые резиденты обязаны представить в налоговый орган соответствующую декларацию по форме N 3-НДФЛ, а лица, не являющиеся резидентами, - по форме N 4-НДФЛ, утвержденным приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540.

В соответствии со ст. 229 НК РФ декларация представляется налогоплательщиком не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом).

В то же время ст. 227 и 229 НК РФ для определенных случаев установлены и другие сроки представления деклараций.

Иностранные физические лица при прекращении всех видов деятельности и получения выплат, доходы по которым облагаются в порядке, указанном в ст. 227 НК РФ, в связи с выездом из Российской Федерации должны представить декларации не позднее чем за месяц до выезда.

Налогоплательщики в декларациях указывают все доходы, полученные в налоговом периоде, источники их получения, налоговые вычеты, суммы уплаченных налогов и суммы налога, подлежащие доплате или возврату из бюджета.

В декларации, представляемой по истечении налогового периода, налогоплательщик приводит сумму предполагаемого дохода на следующий налоговый период.

Налогоплательщик также указывает в декларации, поданной в связи с появлением дохода от предпринимательской деятельности в течение календарного года (налогового периода), предполагаемый доход до конца года (п. 7 ст. 227 НК РФ).

Если в течение налогового периода (календарного года) фактически полученный доход оказался на 50% больше или меньше указанного в декларациях предполагаемого дохода, налогоплательщик обязан подать новую декларацию о новом предполагаемом доходе до конца текущего года (п. 10 ст. 227 НК РФ).

Сумма налога, исчисленная к доплате по декларации о доходах за истекший налоговый период, уплачивается не позднее 15 июля года, следующего за этим периодом (календарным годом).

По декларациям о предполагаемом доходе текущего года налоговым органом исчисляются авансовые платежи налога на текущий год. Эти платежи уплачиваются:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля в размере 50 % годовой суммы;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября в размере 25 % годовой суммы;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 25 % годовой суммы (ст. 227 НК РФ).

В случае значительного повышения или понижения предполагаемого дохода налоговый орган производит перерасчет налога по не наступившим срокам уплаты в течение пяти дней после получения новой декларации (ст. 227 НК РФ).

По декларациям о фактически полученном доходе в текущем налоговом периоде, поданным в связи с прекращением предпринимательской деятельности или частной практики, а также выездом иностранного физического лица из Российской Федерации сумма налога к доплате уплачивается не позднее 15 дней с момента подачи декларации (ст. 229 НК РФ).

Форма налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц утверждена приказом МНС России от 14.10.1999 N АП-3-08/326.

Уведомление вручается налогоплательщику под расписку лично либо направляется по почте заказным письмом и в этом случае считается врученным по истечении шести дней с даты отправления письма (ст. 52 НК РФ).

Рассмотрим порядок взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

Статьей 75 НК РФ определено понятие пени как денежной суммы, уплачиваемой налогоплательщиком в случае уплаты налога после установленных законодательством сроков. Пеня уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, а также мер налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Размер пени установлен п. 4 ст. 75 НК РФ как 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Пунктом 18 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что пеня не является мерой ответственности за налоговые правонарушения и освобождение от этой ответственности не освобождает налогоплательщика от уплаты пени.

Пример.

На 15.07.2003 сумма недоимки по сроку 15.07.2002 составила 100 000 руб.

1. Ставки рефинансирования Банка России:

а) с 09.04.2002 по 06.08.2002 - 23% (22 дня);

б) с 07.08.2002 по 16.02.2003 - 21% (194 дня);

в) с 17.02.2003 по 20.06.2003 - 18% (124 дня);

г) с 21.02.2003 по 15.07.2003 - 16% (25 дней).

2. Пеня составит по периодам:

а) 1687,4 руб. [100 000 руб. х (23% : 300) х 22 дня];

б) 13 580 руб. [100 000 руб. х (21% : 300) х 194 дня];

в) 7440 руб. [100 000 руб. х (18% : 300) х 124 дня];

г) 1332,5 руб. [100 000 руб. х (16% : 300) х 25 дней].

Таким образом, помимо недоимки и санкций, налогоплательщик должен уплатить пени в сумме 24 039 руб. 90 коп. (1678,4 руб. + 13 580 руб. + 7440 руб. + 1332,5 руб.).

4. Налоговая ответственность налогоплательщика

Статьями 106 и 110 НК РФ определяется понятие налогового правонарушения в виде совершенного умышленно или по неосторожности действия или бездействия в нарушение налогового законодательства, за которое настоящим Кодексом предусмотрена ответственность.

Мерой ответственности за налоговые правонарушения является согласно ст. 114 НК РФ налоговая санкция, установленная в виде денежных штрафов, размеры которых указаны в ст. 116-129.1 настоящего Кодекса.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности налогоплательщика за совершенное им налоговое правонарушение исчисляется тремя годами со дня совершения правонарушений по всем их видам, кроме неуплаты или неполной уплаты налога. Срок давности привлечения к ответственности по этому правонарушению исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено (три года).

В ст. 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

К смягчающим обстоятельствам относятся:

- обстоятельства, являющиеся тяжелыми личными или семейными потрясениями, явившимися причиной совершения правонарушения;

- угроза, принуждение, материальная зависимость, которые повлияли на совершение правонарушения;

- обстоятельства, признанные судом смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного из перечисленных обстоятельств размер штрафа уменьшается не менее чем на 50% (ст. 114 НК РФ).

Обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение правонарушения повторно лицом, ранее в течение 12 месяцев привлеченным к налоговой санкции (ст. 112 НК РФ), и в этом случае штраф увеличивается на 100% (ст. 114 НК РФ).

Постановлением Пленумов Верховного Суда Российской Федерации N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 разъяснено, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции (50%). При оценке обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за правонарушение, суд вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза (п. 19 вышеуказанного Постановления).

В соответствии со ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом более одного правонарушения налоговые санкции взыскиваются отдельно за каждое из них.

Согласно ст. 115 НК РФ если налогоплательщик добровольно не уплатил штраф, налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о его взыскании, но не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения или со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела. Исковые заявления о взыскании налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей или с лиц, занимающихся частной практикой, подаются в арбитражный суд, а с отдельных налогоплательщиков - физических лиц - в суд общей юрисдикции (ст. 105 НК РФ).

За невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, то есть совершение налоговых правонарушений, предусмотрена следующая налоговая ответственность.

Нарушение индивидуальным предпринимателем срока постановки на учет в налоговом органе, предусмотренного ст. 83 НК РФ, либо за уклонение от этого в ст. 116 и 117 НК РФ предусмотрены санкции в размерах от 5000 руб. до 10 000 руб., или от 10 до 20% дохода, полученного в период ведения деятельности без постановки на учет.

За нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке вышеуказанными лицами влечет согласно ст. 118 НК РФ наложение штрафа в размере 5000 руб.

За непредставление налоговых деклараций в сроки, установленные ст. 227, 229 НК РФ, в налоговый орган по месту учета налогоплательщик в соответствии со ст. 119 НК РФ привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате по декларации за каждый месяц, но не более 30% до истечения 180 дней, а при истечении 180 дней после срока представления декларации - в размере 30% и, кроме того, 10% суммы налога по этой декларации за каждый месяц начиная со 181-го дня.

Согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы либо иного неправильного исчисления налога влечет взыскание штрафа в размере от 20 до 40% от неуплаченной суммы налога.

М.П. Сокол,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 7, 8, июль, август 2004 г.