Письмо Федеральной налоговой службы от 27 ноября 2020 г. N СД-4-3/19538@ О возможности уменьшения прибыли контролируемой иностранной компании на сумму дивидендов, выплаченных из нераспределенной прибыли прошлых лет

Письмо Федеральной налоговой службы от 27 ноября 2020 г. N СД-4-3/19538@

Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения налогового органа, в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 105.30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по запросу ООО (далее - Организация), по вопросу возможности уменьшения прибыли контролируемой иностранной компании (далее - КИК) за 2018 год на сумму дивидендов, выплаченных в январе 2018 года из нераспределенной прибыли прошлых лет, сообщает следующее.

Как следует из запроса, на основании Решения акционеров от 29.01.2018 иностранная компания выплатила Организации дивиденды из нераспределенной прибыли прошлых лет.

Компания является дочерней организацией Общества. Доля прямого участия Организации в уставном капитале компании составляет 100%. В этой связи компания признается контролируемой иностранной компанией Организации.

При определении прибыли компании, подлежащей включению в налоговую базу Организации за 2018 год, дивиденды не учитывались.

Предметом запроса является правомерность уменьшения Организацией прибыли КИК, подлежащей включению в налоговую базу Организации по налогу на прибыль за 2019 год, на сумму дивидендов, выплаченных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

По существу вопроса ФНС России сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 25.15 Кодекса прибылью (убытком) КИК в целях Кодекса признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 Кодекса.

Абзацем вторым пункта 1 статьи 25.15 Кодекса предусмотрено, что прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, для целей указанного абзаца применяется календарный год.

Положения Кодекса не содержат ограничений, связанных с уменьшением прибыли КИК на сумму дивидендов, выплачиваемых такой компанией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

В этой связи уменьшение прибыли КИК, предусмотренное абзацем вторым пункта 1 статьи 25.15 Кодекса, возможно как за счет распределения прибыли года, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе сформированной до 2015 года), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли КИК Организация вправе уменьшить прибыль КИК, на сумму дивидендов, выплаченных КИК в пользу Организации в 2018 году за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

По вопросу определения налогового периода, в котором такое уменьшение может быть произведено, ФНС России сообщает следующее.

Абзац второй пункта 1 статьи 25.15 Кодекса предусматривает уменьшение прибыли КИК на величину дивидендов, выплаченных этой КИК в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой КИК составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 309.1 Кодекса.

Законодательство Российской Федерации не содержит определения понятия "промежуточные дивиденды". В этой связи, принимая во внимание, что указанная норма Кодекса регулирует отношения по выплате дивидендов иностранными организациями, термин "промежуточные дивиденды", по мнению ФНС России, следует применять исходя из его экономического содержания с учетом международных правил и стандартов.

Параграфом 5 статьи 56 Директивы Европейского парламента и Совета Европейского Союза N 2017/1132 "О некоторых аспектах корпоративного права (кодифицированная версия)" (далее - Директива ЕС N 2017/1132) предусмотрено следующее:

"5. Если законодательство государства-члена ЕС разрешает выплату промежуточных дивидендов, применяются как минимум следующие условия:

(a) составляется промежуточная отчетность, свидетельствующая о достаточности средств, доступных для распределения;

(b) сумма, подлежащая распределению, не может превышать общую прибыль, полученную после окончания последнего финансового года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность, с учетом любой прибыли, перенесенной на следующий период, и сумм, полученных из резервных фондов, доступных для этой цели, за вычетом любых убытков предыдущих периодов и сумм, помещенных в резервный фонд в соответствии с законодательством или уставом".

Таким образом, из содержания параграфа 5 статьи 56 Директивы ЕС N 2017/1132 следует, что под промежуточными дивидендами имеется в виду сумма, подлежащая распределению, которая определяется, в частности, с учетом любой прибыли, перенесенной на следующий период.

Соответственно, сумма, подлежащая распределению в качестве промежуточных дивидендов, не может состоять исключительно из сумм прибыли прошлых лет и должна также включать прибыль текущего финансового года.

Такой подход основан на экономическом смысле промежуточных дивидендов, который, по мнению ФНС России, состоит в том, что суммы, распределяемые в качестве промежуточных дивидендов, должны зависеть от предполагаемой (ожидаемой) годовой прибыли.

Таким образом, в случае отсутствия прибыли у контролируемой иностранной компании в текущем финансовом году распределяемые такой компанией до окончания текущего финансового года суммы прибыли прошлых лет не могут рассматриваться для целей статьи 25.15 Кодекса в качестве промежуточных дивидендов, поскольку они не зависят от предполагаемой (ожидаемой) годовой прибыли этой компании.

Согласно бухгалтерской отчетности компании, сформированной на 29.01.2018 (далее - Промежуточная отчетность), за период с 01.01.2018 по 29.01.2018 компанией получен убыток.

В этой связи, по мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации дивиденды, выплаченные Организации компанией на основании решения акционеров от 29.01.2018, не могут быть квалифицированы в качестве промежуточных дивидендов для целей абзаца второго пункта 1 статьи 25.15 Кодекса.

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, исходя из положений абзаца второго пункта 1 статьи 25.15 Кодекса, сумма указанных дивидендов может быть принята Организацией в уменьшение прибыли КИК, исчисленной по итогам 2017 года, однако не может быть принята в уменьшение прибыли КИК, исчисленной по итогам 2018 года и подлежащей включению в налоговую базу Организации по налогу на прибыль организаций за 2019 год.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

Д.С. Сатин