Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 18 января 2021 г. N 03-03-06/1/1945 О рассмотрении предложений об исключении из состава налогооблагаемых доходов организации-банкрота сумм кредиторской задолженности, списанных в результате утверждения судом мирового соглашения и о возможности не ограничивать сумму налога, в отношении которой может быть принято решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, величиной чистых активов налогоплательщика при условии предоставления обеспечения

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 18 января 2021 г. N 03-03-06/1/1945

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение организации и сообщает следующее.

Обращением предложено внести изменения в статью 251 Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), дополнив ее положениями об исключении из состава налогооблагаемых доходов организации-банкрота сумм кредиторской задолженности, списанных в результате утверждения судом мирового соглашения.

Кроме того, предлагается не ограничивать сумму налога, в отношении которой может быть принято решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, величиной чистых активов налогоплательщика при условии предоставления обеспечения, а также пересмотреть условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога, в том числе, отменить ограничение по ее предоставлению в случае оспаривания решения о доначислении налога в случае налоговой проверки.

В связи с данными предложениями сообщается следующее.

На основании статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.

Таким образом, до момента исключения организации-банкрота из единого государственного реестра юридических лиц, такое лицо признается налогоплательщиком, в том числе по налогу на прибыль, и обязано соблюдать установленные НК РФ правила исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Порядок возникновения и прекращения долговых обязательств регулируется положениями ГК РФ.

Учитывая указанное, при прекращении обязательств по основаниям, предусмотренным ГК РФ, они подлежат списанию для целей налога на прибыль организаций.

Согласно статье 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

В соответствии со статьей 572 ГК РФ прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В связи с этим прощение долга является разновидностью дарения.

Таким образом, при списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга (мирового соглашения) налогоплательщик-должник должен отразить в составе внереализационных доходов суммы прощенной (списываемой) кредиторской задолженности.

Кроме того, возникновение кредиторской задолженности предполагает формирование расходов, уменьшающих налоговую базу, без осуществления фактических расходов.

Так, согласно положениям статьи 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Учитывая указанное, суммы сформировавшейся у должника кредиторской задолженности на момент заключения мирового соглашения ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в ее уменьшение. Поэтому при прощении долга, указанные суммы подлежат отражению в составе доходов.

Вместе с тем, предложениями фактически предлагается учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы расходов без фактических затрат, и не компенсировать их в составе доходов при прощении такого долга.

На основании изложенного полагаем, что, исходя из норм ГК РФ, принципа равенства налогообложения, заложенного положениями НК РФ, и при отсутствии специальных норм в отношении организаций, попавших в трудное экономическое положение (в том числе, находящихся в банкротстве), дискриминационный подход в отношении признания кредиторской задолженности доходом в целях исчисления налога на прибыль, отсутствует.

Также, в представленном обращении отмечается дискриминационный характер законодательства о налогах и сборах, его несоответствие принципам равенства налогообложения, в этой связи предлагается ряд изменений, затрагивающих в том числе порядок изменения срока уплаты обязательных платежей, регулируемых НК РФ (далее соответственно - порядок, обязательные платежи).

Приведённые обоснования предлагаемых изменений фактически являются заявлениями о несоответствии Конституции Российской Федерации существующего порядка, поскольку обозначенные принципы являются конституционными.

Однако отдельные положения порядка уже были предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации и никакого несоответствия Конституции Российской Федерации им выявлено не было, более того, сам Суд неоднократно ссылался на него как на улучшающее положение лица (например, определения Конституционного Суда Российской Федерации от 23.07.2020 N 1651-О, от 02.10.2019 N 2600-О).

В случае, если в ситуации с заявителем действительно были выявлены несоответствия порядка обозначенным им конституционным принципам, представляется целесообразным рекомендовать ему обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с соответствующим заявлением, чтобы Суд дал компетентную оценку сложившейся ситуации исходя из реальных обстоятельств дела.

В настоящее время проблем, носящих системный характер, и требующих пересмотра оснований для предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате обязательных платежей, не имеется.

Лицо, финансовое положение которого не позволяет уплатить в установленные сроки обязательные платежи, не лишено возможности при наличии оснований, установленных пунктом 2 статьи 64 НК РФ, и соблюдением условий, предусмотренных статьями 61, 62, 64 НК РФ, обратиться в уполномоченный орган (статья 63 НК РФ) с заявлением о предоставлении ему отсрочки (рассрочки) по уплате обязательных платежей.

Так, например, отсрочка (рассрочка) по уплате обязательных платежей может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить эти платежи в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом таких платежей возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при угрозе возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им обязательных платежей (подпункт 3 пункта 2 и пункт 13 статьи 64 НК РФ).

Одним из критериев, который позволяет оценить платёжеспособность заинтересованного лица, является наличие чистых активов. В связи с этим введено ограничение по сумме предоставляемой отсрочки (рассрочки), которая не может превышать стоимости чистых активов заинтересованного лица. Для пересмотра указанного ограничения оснований не имеется.

Предложение об отмене ограничений в предоставлении отсрочки (рассрочки) в случае оспаривания налогоплательщиком решения о доначислении налога не поддерживается.

В случае оспаривания решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения налоговой проверки, налогоплательщик зачастую ставит под сомнение наличие обязанности по уплате соответствующих сумм обязательных платежей, доначисленных по результатам налоговой проверки.

Однако изменение срока уплаты обязательных платежей не отменяет существующей и не создаёт новой обязанности по их уплате (пункт 4 статьи 61 НК РФ).

Таким образом, на момент принятия решения об изменении сроков уплаты обязательных платежей их сумма должна быть определена однозначно.

Кроме того, в соответствии с пунктом 12 статьи 64 НК РФ законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате соответственно региональных и местных налогов, пеней и штрафов.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов