Нарушил - заплати! (О. Вилесова, А. Казакова, "эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2004 г.)

Нарушил - заплати!

Ряд новых составов правонарушений в области финансовой деятельности организаций КоАП РФ требует развернутого комментария. Вопросы, связанные с виной организации в совершениии налогового правонарушения, нарушением сроков постановки на учет в налоговом органе и др., актуальны для всех налогоплательщиков. Публикуемым материалом мы продолжаем тему ответственности должностных лиц организации, начатую в N 24 "эж-ЮРИСТ", рассматривая на этот раз главу 15 КоАП РФ.

Вина организации - вина должностного лица

Организация как "юридическая фикция" не может существовать отдельно от того, кто является носителем свойств юридической личности, так называемым субстратом юридического лица. Организация всегда вступает в правоотношения, в том числе в правоотношения в связи с совершением ею налоговых правонарушений, посредством действий или бездействия конкретных физических лиц.

Пунктом 4 ст. 110 НК РФ установлено правило о том, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Должностные лица организации не могут быть привлечены к налоговой ответственности за правонарушения, совершенные организацией в области налогов и сборов, так как субъект такой ответственности - налогоплательщик, каковым в нашем случае является само юридическое лицо. Однако согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Рассмотрим несколько составов административных правонарушений должностных лиц организаций, связанных с нарушением норм права, регулирующих правоотношения в области налогов и сборов.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

Состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.3 КоАП РФ, если можно так выразиться, "объединяет" в себе составы ст. 116 и 117 НК РФ. Данные статьи устанавливают ответственность налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и уклонение от постановки на учет, определенное КоАП РФ как нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет.

Различие состоит в том, что в ст. 15.3 КоАП РФ указано, что к административной ответственности привлекаются виновные должностные лица не только за несвоевременную постановку на учет в налоговом органе, но и в органе государственного внебюджетного фонда. Для привлечения к ответственности по данной статье достаточно "забыть" встать на учет хотя бы в одном из указанных органов, если обязанность и сроки постановки на учет в таком органе были предусмотрены законодательством.

Обратим внимание на положение п. 2 рассматриваемой статьи. Оно практически аналогично правилу ст. 117 НК РФ. Только в статье НК РФ речь идет о ведении деятельности без постановки на учет, а в п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ говорится о нарушении установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженном с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда.

И в том, и в другом случае речь идет о деятельности без постановки на учет. Только ст. 117 НК РФ использует термин "уклонение", что, по всей видимости, предполагает помимо вышеперечисленных обстоятельств, характеризующих данный вид налогового правонарушения, наличие у налогоплательщика умысла на совершение такого рода деяние, последнее, в свою очередь, обязывает налоговый орган приводить доказательства существования подобных намерений лица. Должно быть, именно поэтому ст. 117 НК РФ на практике работает мало и не всегда хорошо.

В противоположность этому в п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ законодатель не делает акцента на обязательном наличии вины в форме умысла на уклонение, а говорит лишь о том, что правонарушение должно одновременно характеризоваться:

а) нарушением лицом срока постановки на учет;

б) ведением таким лицом деятельности.

В смысле юридической техники законодатель в КоАП шагнул несколько дальше. Между тем и здесь остался неразрешенным вопрос, связанный с определением понятия "ведение деятельности", который сделал трудноприменимой на практике ст. 117 НК РФ.

Законодатель по-прежнему нигде не определяет, в чем, собственно, должно выражаться ведение деятельности и какая именно деятельность имеется им в виду: любые фактические действия организации или же осуществление ею предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода, или любой уставной деятельности. Этим скорее всего обуславливается тот факт, что п. 2 ст. 15.3 КоАП практически не применяется фискальными органами на практике.

Счет в банке

Определение объективной стороны данного правонарушения опять же во многом повторяет ст. 118 НК РФ, которая устанавливает ответственность налогоплательщика за нарушение предусмотренного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Однако диспозиция ст. 15.4 КоАП РФ гораздо шире диспозиции ст. 118 НК РФ. Статья КоАП предполагает привлечение должностных лиц организаций к административной ответственности за нарушение установленного срока представления информации об открытии или о закрытии счета как в налоговый орган, так и в орган государственного внебюджетного фонда. Кроме того, если в ст. 118 НК РФ речь идет исключительно о банковских счетах организации, то в ст. 15.4 КоАП РФ говорится о несвоевременном представлении информации об открытии или закрытии счетов в банке или иной кредитной организации.

В связи с этим необходимо отметить несколько моментов.

Во-первых, для привлечения должностного лица к ответственности за проступок, предусмотренный данной статьей, законодательством должна быть не только установлена обязанность организации представить сведения об открытии или закрытии счетов в соответствующий орган, но и определен срок для исполнения подобных действий.

Во-вторых, при привлечении должностного лица к административной ответственности по данной статье следует учитывать, что ее диспозиция говорит о счетах. Тем не менее отдельными нормативными документами может быть установлена обязанность организации уведомлять определенные органы об открытии (закрытии) конкретных видов счетов.

Например, п. 2 ст. 23 НК РФ организациям - налогоплательщикам вменено в обязанность уведомлять налоговые органы об открытии ими счетов в банках. При этом НК РФ содержит собственное определение понятия "счет", под счетами он подразумевает расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК РФ). Это означает, что за неуведомление налогового органа об открытии или закрытии, к примеру, депозитного счета руководитель организации - налогоплательщика не может быть привлечен к административной ответственности по ст. 15.4 КоАП РФ.

Срок представления декларации

Диспозиция ст. 15.5 КоАП РФ соответствует диспозиции ст. 119 НК РФ. Однако при привлечении к ответственности по данной статье необходимо выяснять следующие моменты:

- отвечает ли не представленный в установленный срок документ признакам налоговой декларации;

- какой срок установлен для представления налоговой декларации;

- где организация числится на налоговом учете.

Под налоговой декларацией следует понимать документ, отвечающий требованиям ст. 80 НК РФ, то есть письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация должна представляться в налоговый орган по месту учета в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Формальное применение норм НК РФ (ст. 23 и 80) позволяет требовать представления налогоплательщиком налоговых деклараций по всем налогам во все налоговые органы, где такой налогоплательщик состоит на учете.

Возникает вопрос: может ли быть привлечен налогоплательщик к ответственности по ст. 119 НК РФ, а руководитель организации - налогоплательщика - к ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ при условии представления налоговой декларации хотя бы в один налоговый орган? Думается - нет, так как формулировка как п. 1 ст. 119 НК РФ, так и ст. 15.5 КоАП РФ говорит о месте учета, а не о местах учета налогоплательщика.

Законодатель при определении объективной стороны рассматриваемого проступка использует термин "нарушение... ", исходя из этого можно сделать вывод о том, что для привлечения к ответственности за его совершение достаточно наличия вины в форме неосторожности.

Налоговый контроль

Статья 15.6 КоАП РФ предусматривает несколько составов проступков должностных лиц организаций:

- непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

- отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

- представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Исключением являются случаи, установленные ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ, когда правонарушения совершаются должностными лицами специальных субъектов, на которые законодательно возложены обязанности по представлению налоговым органам определенных сведений о налогоплательщиках.

Важно учитывать, что ст. 15.6 КоАП РФ говорит не о любых документах и сведениях, а о документах и сведениях, необходимых для осуществления налогового контроля. Следовательно, обязанность представления таких документов, а также сроки их представления должны быть установлены законодательством РФ о налогах и сборах. Вместе с тем необходимо обратить внимание на положение п. 2 ст. 82 НК РФ, согласно которому таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, предусмотренном главой 14 НК РФ. При этом они пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов.

Различны формы вины, характеризующие составы правонарушений, наказание за совершение которых наступает по правилам данной статьи. Непредставление в срок документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а также представление их в неполном объеме, может быть совершено как с умыслом, так и по неосторожности. Отказ от представления таких документов и сведений или представление их в искаженном виде подразумевает под собой наличие умысла на совершение такого рода правонарушения.

Учет и отчетность

По статье 15.11 КоАП РФ ответственность несут должностные лица организации за:

- грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности;

- грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов.

На первый взгляд это напоминает состав ст. 120 НК РФ. Однако объективная сторона ст. 15.11 КоАП РФ значительно отличается от объективной стороны ст. 120 НК РФ.

НК РФ говорит об ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, статья же 15.11 КоАП - о грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

И в норме НК РФ, и в норме КоАП РФ содержится расшифровка грубого нарушения правил. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В свою очередь под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности по КоАП РФ понимается исключительно искажение:

- сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

- любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Исходя из вышеизложенного, если организация - налогоплательщик может быть привлечена к налоговой ответственности за отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, то должностное лицо организации не может быть привлечено к административной ответственности за подобные нарушения.

Ответственность организации за внесение в налоговые декларации неверной информации не установлена НК РФ. Организация может быть наказана только по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату суммы налога, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки обнаруживался факт включения в налоговую декларацию неверной информации, повлекший за собой неуплату или неполную уплату налога. За включение же в бухгалтерскую отчетность неверной информации для организации ответственность не предусмотрена.

С введением КоАП РФ положение вещей меняется, поскольку государство предоставило себе рычаги воздействия на само юридическое лицо через его работников, на которых и лягут все неблагоприятные последствия. С одной стороны, это логично - слишком распространена на сегодняшний момент практика представления "липовых" деклараций и "липовой" бухгалтерской отчетности. С другой - вызывает опасение непроработанность рассматриваемой статьи, позволяющей толковать элементы объективной стороны данного проступка достаточно вольно.

С нашей точки зрения, состав административного проступка, выражающегося в грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, подразумевает наличие умышленной формы вины, так как законодатель говорит об искажении сумм начисленных налогов и сборов или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности. То есть для привлечения должностного лица к ответственности по данной статье КоАП РФ необходимо доказать, что это лицо сознательно внесло в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность данной организации заведомо неверную информацию.

Помимо грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. Этот вид противоправного деяния пересекается с налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 120 НК РФ, которое состоит в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в виде отсутствия первичных документов.

* * *

Особо хотелось бы отметить, что в примечании к ст. 15.3 КоАП РФ предусмотрено, что административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в рассмотренных статьях КоАП РФ, не применяется к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Это правило вполне логично, поскольку индивидуальные предприниматели являются субъектами налоговой ответственности и могут быть привлечены к ней в соответствии с НК РФ. Одновременное же привлечение индивидуального предпринимателя без образования юридического лица к налоговой и административной ответственности нарушало бы принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, например нарушивший срок постановки на учет в налоговом органе, будет нести ответственность по ст. 116 НК РФ, а при уклонении от постановки на учет - по ст. 117 НК РФ. При этом он не может являться субъектом административной ответственности по ст. 15.3 КоАП РФ, так как она на него распространяться не будет.

О. Вилесова,

А. Казакова,

юристы ООО "Бюро правовых экспертиз",

г. Пермь

"эж-ЮРИСТ", N 30, июль 2004 г.