Реальные разборки. Конституционный Суд РФ вводит новый 18%-ный налог с оборота (А. Бутурлин, "эж-ЮРИСТ", N 31, август 2004 г.)

Реальные разборки
Конституционный Суд РФ вводит новый 18%-ный налог с оборота

Искренне полагая, что налоговая реформа близится к своему логическому завершению, на днях пришлось убедиться в совершенно обратном. Оказывается, это только начало. Масла в огонь подлило сенсационное Определение КС РФ N 169-О, оглашенное еще 8 апреля 2004 г., а опубликованное совсем недавно, в конце июля. Посвящено оно было вопросу соответствия Конституции РФ положения п. 2 ст. 171 НК РФ. Данные КС РФ разъяснения о "реальности затрат налогоплательщика" оказались даже более революционны, чем мы привыкли за последнее время - практическое применение норм НК РФ с учетом их "конституционно-правового содержания" фактически ни много ни мало превращает НДС в 18%-ный налог с оборота для всех, кто приобретает на заемные средства. Особые мнения авторов дискуссии помогают понять, насколько печальна ситуация для налогоплательщиков, и что, по сути, КС РФ создал.

В последнее время мы все чаще и чаще слышим заявления от наших руководителей, что налоговая реформа практически закончена. Осталось только подработать кое-что, кое-где подправить и можно вступать в благодатное царство стабильности и определенности правил игры, согласно которым наши граждане и организации самостоятельно, безвозмездно и безропотно перечисляют в бюджет "часть своего имущества", называемую налогом. Совсем недавно, где-то полгода назад, мы переживали определенные опасения о возможности радикального изменения правил работы с одним из основных налогов - НДС. Правительство в то время пыталось "оболгарить" нашу финансовую систему путем введения по примеру этой, безусловно, экономически развитой, но единственной в своем роде страны, так называемых спецсчетов НДС. Но прошла широкая дискуссия, экономисты посчитали негативные последствия, юридическая общественность предоставила свои доводы о несовместимости предлагаемой системы с действующим законодательством, и идея не прошла. Все вменяемые граждане вздохнули свободно. Как оказалось не надолго. Может быть, по чьей-то воле, а может, и в некотором роде стихийно, у нас в самое последнее время получил серьезное развитие иной, незаконодательный (и по большому счету незаконный) способ "углубления" налоговой реформы - судебный.

Ветви власти - пересечение

В принципе с самого начала своей плодотворной деятельности Конституционный Суд РФ (КС РФ) постоянно пересекался с другой ветвью власти - законодательной. В самом деле, поскольку эта высокая судебная инстанция наделена полномочиями признать норму закона не соответствующей Конституции и соответственно отменить действие такой нормы, постольку она весьма и весьма приближается к полю деятельности законотворца. КС РФ может также толковать Конституцию РФ. Однако Законом о КС РФ установлена весьма жесткая процедура такого толкования. Оно может производиться только по запросу четко ограниченного круга лиц (Президент, парламент, Правительство РФ и органы законодательной власти субъектов Федерации - ст. 105 Закона). И в соответствии со ст. 21 Закона о КС РФ такое толкование может осуществляться исключительно в особых, пленарных заседаниях суда. То есть решение (постановление, определение) КС РФ, принятое в обычном для рассмотрения соответствия закона Конституции порядке, никакого общеобязательного толкования Основного закона не содержит.

К чему эти досужие рассуждения? Так уж у нас повелось, что законы, обязательные для всех граждан и организаций нашей великой Родины, принимаются и вступают в силу в строго установленном порядке. Сначала нижняя палата парламента (Дума), состоящая из выбираемых гражданами депутатов, принимает в трех чтениях законопроект, который затем одобряет верхняя палата и опять же избранный Президент. Закон должен быть опубликован. Такой на первый взгляд сложный процесс придуман не нами и отработан многовековой историей развития демократических обществ. Исключение из него отдельных этапов, упрощение и ускорение процедур ни к чему хорошему не приводит. Общество теряет контроль над законотворческой деятельностью.

Никакой, даже самый высокий суд у нас не может, не имеет права творить (изменять) норму закона, выходить за рамки того, что установил законодатель. Отменять (КС РФ) - может. Толковать Конституцию (в отдельных случаях) может. А создавать - не может.

Риторический вопрос

Жизнь, как всегда, намного богаче красками, чем любая теория. Суды при вынесении решений все чаще и чаще ссылаются не только на законы, но и на мотивировочные части постановлений и определений КС РФ. Особенно показательным служит пример с так называемой недобросовестностью налогоплательщиков, категорией, неведомой нашему закону. Кто скажет, во скольких решениях арбитражных судов России за последний год были растиражированы ссылки на мотивировочную часть приснопамятного Определения КС РФ N 138-О? Причем растиражированы "творчески", расширительно, с далеким выходом за рамки, установленные самим КС РФ.

В самом деле, разве КС РФ когда-либо указывал об избирательном распространении норм закона на добросовестных и бессовестных налогоплательщиков? Напротив, в Определении КС РФ N 329-О от 16 октября 2003 г. сказано буквально следующее: "Правоприменительные органы (в том числе, наверное, и суды. - Авт.) не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплате льщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством". Арбитражные суды так не считают. Они тоже творят закон и выдают на-гора такие, например, перлы: "В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, а недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться той же правовой защитой, что и добросовестный..."*(1). А кто лишит правовой защиты недобросовестных судей?

О реальности затрат

Требует обсуждения Определение КС РФ N 169-О. Дословно спорное положение звучит следующим образом: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) ". Уплатить "предъявленные суммы налога" можно разными способами. Можно деньгами. А можно собственным имуществом, и при этом сохранить право на вычет, что подтверждается Налоговым кодексом. "При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты" (п. 2 ст. 172 НК РФ).

При этом для законодателя, принявшего НК, источник или характер появления этого имущества или денежных средств, находящихся в собственности у налогоплательщика, не имеет ровным счетом никакого значения. Деньги, которыми налогоплательщик рассчитался с поставщиком, могут быть получены в кредит, от учредителя, как вклад в уставный фонд, имущество может быть куплено или подарено. Неважно. В любом случае соответствующие суммы могут составить налоговый вычет. Единственное исключение законодатель сделал при использовании собственного векселя (или векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный). При расчете им вычеты исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.

Конституционный Суд такое положение дел не устроило. А устроило его вот что: "Для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными*(2) затратами налогоплательщика".

То есть факта произведения расходов для получения возможности вычета недостаточно. Необходимо также установления характера "реальности" затрат налогоплательщика. Таким образом, для применения нормы закона мы, как и в случае с "добросовестностью", должны установить законодательно никак не определенную "реальность" затрат.

За бортом реальности оказалась оплата за счет кредитных средств (до погашения кредита), средств и имущества, полученных безвозмездно, в том числе и в виде вкладов в уставный фонд. Соответственно и для лиц, рассчитавшихся таким противоестественным способом, НДС превращается в налог с выручки (с оборота).

Ведь права на зачет по осуществленным затратам нет. В случае если имущество, которым хочет рассчитаться налогоплательщик, попало к нему по возмездной сделке, то принимаемая к вычету сумма исчисляется, не исходя из его балансовой стоимости, как прямо предписывает Закон (п. 2 ст. 172 НК РФ), а "соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество".

Последовательность КС РФ как законодателя на этом заканчивается, дальше наступает время фантазии.

- Поскольку изначально деньги ничем не пахнут, то, чтобы хоть как-то определиться с вычетами, организациям в учете необходимо создавать у денежных счетов субсчета: "реальные деньги" и "нереальные деньги". Возникает вопрос: если в собственности находится 100 руб. реальных денег и 50 руб. нереальных, а за товар надо заплатить 120 руб., то что делать? Платить 100 с первого субсчета, а 20 со второго? Или 70 и 50? И вообще неплохо бы уважаемым судьям написать подробную инструкцию для налогоплательщиков. Инструкция Конституционного Суда РФ по реальным затратам - звучит неплохо.

- Если на заемные (нереальные) средства купить ценную бумагу, а затем продать ее, то вырученные деньги обретут характер реальности? Если буквально следовать решению суда, то из затрат, произведенных на эти деньги, можно смело исчислять налоговый вычет. Или нет?

- И т.д.

Есть твердая уверенность, что с этого момента налоговые органы и арбитражные суды будут руководствоваться именно таким порядком применения налоговых вычетов по НДС. Причем руководствоваться и, что называется, задним числом. Обязательства очень многих налогоплательщиков перед государством, в том числе и по прошедшим налоговым периодам, изменятся далеко не в сторону снижения.

Даже если кредиты, на средства которых были оплачены товары (работы, услуги), давно возвращены, то на временной лаг между датой принятия вычета и сроком "обреаливания" затрат (возврата кредита) может набежать весьма приличная пенька.

Как с этим бороться?

А никак. Можно только смиренно дожидаться, пока КС отменит свое решение (подобного не припоминается) или примет другое решение с перпендикулярными выводами (во что слабо верится). Или примет решение, что ссылаться в решениях судов на мотивировки КС РФ: недопустимо. А это совсем невероятно. Ну а пока надо платить.

Если вы подумали, что теперь знаете, сколько надо платить, то глубоко ошибаетесь. Дословная цитата из того же Определения КС РФ:

"Устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета".

Итак, подлежит уплате в бюджет разница между суммами, получаемыми от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми поставщикам. Посчитайте - вы будете должны. Можно назвать это опиской, а можно и истолкованием воли законодателя с учетом "экономической природы" и "особенностей исчисления" НДС, как их понял Конституционный Суд.

За бортом реальности оказалась оплата за счет кредитных средств (до погашения кредита), средств и имущества, полученных безвозмездно, в том числе и в виде вкладов в уставный фонд. Соответственно и для лиц, рассчитавшихся таким противоестественным способом, НДС превращается в налог с выручки (с оборота). Ведь права на зачет по осуществленным затратам нет.

А. Бутурлин,

директор юридического агентства "Ирсан"

"эж-ЮРИСТ", N 31, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Взято дословно из одного из многочисленных решений арбитражных судов.

*(2) Надо сказать, что использование термина "реальный" в данном контексте неудачно. Поскольку это слово имеет четкую этимологию и происходит от латинского RES - вещь (материальная). То есть, чтобы признать что-то реальным, достаточно установить у этого объекта свойства вещи. Ну, в крайнем случае, определить владельца этого объекта, чтобы установить его право собственности на эту вещь. И все. А то, что имеет в виду КС, точнее описывает термин "конкретный" (лат. - concretus - сгущенный, уплотненный). Или "чисто конкретный".