О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.)

О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях,
связанных с исполнением обязанности по уплате налога

1. Налоговое обязательство налогоплательщика

Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П налоговый платеж - это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Таким образом, в определении налога подчеркнута обязанность лица предпринимать действия по безвозмездной передаче своего имущества в пользу государства и муниципальных образований.

Налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, а также пеню в случае несвоевременной уплаты налога. Налоговое обязательство прекращается моментом списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика*(1).

Налоговое обязательство отражает суть налога - перемещение денежных средств к государству и муниципальным образованиям (имущественная составляющая налогового обязательства).

Рамки собственно налоговых публично-правовых отношений ограничиваются бесспорным порядком взыскания с организаций налога и пени.

Взыскиваемые с налогоплательщика суммы в первую очередь направляются на погашение недоимки, а затем пени [ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Государство как кредитор в налоговых отношениях отказалось от преимуществ, предоставляемых кредитору в гражданских отношениях.

Бесспорный порядок взыскания налоговых платежей с физических лиц выходит за рамки налоговых публично-правовых отношений, поскольку может приводить к вторжению в иные отношения.

Не охватывается налоговым обязательством и бесспорный порядок взыскания штрафов.

Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. Спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права*(2).

Налоговый орган требует соблюдения обязанности в силу властного характера налоговых отношений. Исполнение налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового органа об уплате налога, в случае несогласия с ними налогоплательщика не может быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом (недопустимость одностороннего отказа от исполнения)*(3).

По согласованию с налоговым органом могут быть изменены отдельные налоговые периоды в случае создания, ликвидации, реорганизации организации (п. 4 ст. 55 НК РФ)

Уплата налога является способом исполнения обязанности по уплате налога. Действующим законодательством предусмотрены и иные основания прекращения обязанности по уплате налога: списание задолженности, ликвидация организации, зачет/возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и другие. Содержащийся в п. 3 ст. 44 НК РФ перечень оснований прекращения обязанности по уплате налога не носит закрытого характера.

На законодательном уровне содержание положений об основаниях возникновения (изменения, прекращения) и порядке исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов раскрывается в главе 8 НК РФ.

2. Момент исполнения налогового обязательства

Момент исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, который постановлением от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признал соответствующими Конституции Российской Федерации положения, согласно которым обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитной организацией платежа с расчетного счета плательщика независимо от зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Вышеуказанные положения распространяются и на налогоплательщиков - физических лиц*(4).

В отношении сумм налогов, списанных до 12 октября 1998 года и не поступивших на соответствующий бюджетный счет, следует отметить, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации признание в конституционном судопроизводстве примененной другими судами нормы, не соответствующей Конституции Российской Федерации, во всех случаях свидетельствует о неправильном применении закона и о явившейся результатом этого судебной ошибке при разрешении дела. При использовании процессуальных институтов, в рамках которых осуществляется пересмотр дел, разрешенных на основе норм, признанных Конституционным Судом Российской Федерации противоречащими Конституции Российской Федерации, действуют установленные соответствующим процессуальным законодательством условия и сроки, в пределах которых заинтересованные лица могут по собственной инициативе осуществить действия для защиты своих прав и законных интересов*(5). Пересмотр судебных решений в связи с признанием Конституционным Судом Российской Федерации примененной в деле нормы неконституционной возможен, в частности, в порядке надзора и по вновь открывшимся обстоятельствам*(6).

С 1 января 1999 года согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

В момент предъявления поручения на уплату налога изъятия имущества не происходит. Редакция действующей нормы п. 2 ст. 45 НК РФ принята до провозглашения постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П и, по нашему мнению, не согласуется с положениями данного постановления.

3. Основания считать налоговую обязанность исполненной

Статьей 45 НК РФ предусмотрены два основания, при наличии которых налоговая обязанность не признается исполненной.

Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения.

Наличие данной нормы НК РФ подчеркивает то обстоятельство, что обязанность по уплате налога не считается исполненной предъявлением платежного поручения. На некорректность действующей редакции НК РФ о моменте исполнения обязанности по уплате налога ввиду произвольного характера действий налогоплательщика по отзыву платежных поручений указывалось многими специалистами*(7).

Конституционный Суд Российской Федерации разрешил налоговым органам предъявлять налогоплательщикам требования об отзыве расчетных документов на списание сумм в счет уплаты налогов. Согласно разъяснению Банка России отзыв из картотеки расчетных документов, по которым осуществлялись частичные платежи, не противоречит нормативным документам и должен осуществляться в том же порядке, что и отзыв полностью неисполненных расчетных документов клиентов.

В силу наличия в НК РФ вышеназванных положений на практике нередко встречаются случаи, когда обязанность считалась исполненной, затем не исполненной по причине технических ошибок в заполнении поручений налогоплательщиком или банком, в электронном документообороте и т.д.

Таким образом, возникает конкуренция норм налогового и бюджетного законодательства в вопросах ответственности банка.

Определенное время налог считается уплаченным; при этом обязанность банка по перечислению налога может быть еще не исполнена. Более того, банк может возвратить платежное поручение.

Возврат платежного поручения может быть произведен только до его исполнения. Ряд банков, оказавшихся неплатежеспособными, возвращал под надуманными предлогами налогоплательщикам платежные поручения, вследствие чего обязанность налогоплательщиков не считалась исполненной.

В поручении должны быть надлежащим образом указаны реквизиты плательщика, получателя денежных средств, обязательные для осуществления банковской операции.

В случае непроставления плательщиком кодового показателя "основание платежа" налоговые органы при невозможности однозначно идентифицировать платеж самостоятельно относят поступившие денежные средства к одному из оснований платежа, руководствуясь законодательством о налогах и сборах.

С 1 июня 2003 года действует новый формат платежного поручения*(8). Совместным приказом МНС России N БГ-3-10/98, ГТК России N 197, Минфина России N 22н от 03.03.2003 "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" в расчетные документы введен новый показатель - дата списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (поле 71), определяющая момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и сбора.

В качестве второго легального основания считать налоговую обязанность неисполненной служит ситуация, при которой на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 10.01.2002 N 4-О, по смыслу второго предложения абзаца первого п. 2 ст. 45 НК РФ и с учетом его взаимосвязи с первым, в обоих предложениях речь идет о счете налогоплательщика.

Согласно ст. 845 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Вышеуказанная обязанность действует независимо от иных обстоятельств деятельности кредитной организации, в частности наличия (отсутствия) средств на корреспондентском счете (исключением является ограничение в порядке надзора).

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.1999 N 97-О положение об исполнении плательщиком обязательств по уплате страховых взносов со дня списания средств плательщика страховых взносов с корреспондентского счета банка, обслуживающего данного плательщика, противоречит правовой позиции, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П.

Под достаточностью средств на счете понимается наличие остатка денежных средств на счете не ниже суммы всех требований к нему либо выполнение условий, предусмотренных договором счета, позволяющих проводить расчетные операции по всем требованиям, предъявленным к счету, сумма которых превышает сумму остатка денежных средств на счете. Оплата расчетных и кассовых документов производится в пределах наличия средств на счете плательщика на начало дня и, по возможности, с учетом поступления средств текущим днем или в пределах суммы "овердрафта", определенной договором.

Вопросы погашения задолженности должника могут регулироваться гражданским законодательством, законодательством об исполнительном производстве, законодательством о несостоятельности. Удовлетворение требований кредиторов при наличии на счете должника достаточных денежных средств происходит в порядке поступления документов на списание (календарная очередность). При недостаточности денежных средств на счете требования кредиторов удовлетворяются в определенной последовательности.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 N 21 определено, что требования по списанию со счета клиента банка неуплаченного налога отличаются от уплаты налога в добровольном порядке. Исполнительные документы имеют приоритет перед добровольной уплатой налога. Другим выводом является запрет противопоставления обязанности выплачивать вознаграждение за труд и обязанности платить налоги*(9).

На практике сохраняются сложности в установлении очередности исполнения платежных документов, относящихся к одной очереди. Платежные документы выдаются налогоплательщику после реального проведения банком платежа с отметкой об исполнении поручения.

Предусмотренные НК РФ основания неисполнения обязанности по уплате налога недостаточно разграничены между собой, поскольку банк вправе возвратить поручение по причине недостаточности на счете налогоплательщика средств для исполнения всех предъявленных к счету требований.

Добросовестный налогоплательщик, сдавший в банк поручение на уплату налога при отсутствии вышеуказанных условий, признается исполнившим свои обязанности по уплате налога.

При уплате физическими лицами налога наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной со дня приема банком, кассой органа местного самоуправления либо организацией федеральной почтовой связи соответствующих денежных средств в счет их перечисления в бюджет.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках.

Согласно ст. 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание.

Руководствуясь вышеизложенными положениями и принимая во внимание предназначение процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, при направлении инкассового поручения налогового органа следует признавать обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной со дня списания платежа с расчетного счета налогоплательщика. В этой связи представляется неправомерной трактовка о распространении правил о моменте исполнения обязанности по уплате налога, установленных для добровольной уплаты, на случаи принудительного взыскания недоимки.

Согласно п. 5 ст. 47 НК РФ в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности налогоплательщика-организации за счет вырученных сумм.

Пунктом 1 ст. 46 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться. Последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются иным лицом (органом). Таким образом, повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из п. 5 ст. 47 НК РФ не следует (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.10.2001 N 238-О).

Расчеты с участием юридических лиц производятся в безналичном порядке и осуществляются через банки, в которых открыты соответствующие счета. Статьи 46, 60 НК РФ обязывают банк исполнять поручение налогового органа, налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) на перечисление налога (сбора).

В течение одного операционного дня, следующего за днем получения (принятия) такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, банк должен списать денежные средства со счета клиента-налогоплательщика и перечислить их со своего корреспондентского счета по назначению в уплату налога или сбора.

Исполнение банком поручений не зависит от суммы платежа и срока его уплаты, определенного законодательством о налогах и сборах. Ответственность за неперечисление применяется к банку и в случае, если, например, налогоплательщик производит уплату налога досрочно*(10).

Досрочное исполнение обязанности по уплате налогов означает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.*(11) Иной платеж, произведенный без наличия обязанности по уплате налога, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет (постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02).

4. Презумпция добросовестности налогоплательщика

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ)*(12).

Практика, сложившаяся после принятия постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, свидетельствовала о массовых случаях исполнения обязанности по уплате налогов и сборов посредством банков, на корреспондентских счетах которых отсутствуют денежные средства. По оценкам, бюджет потерял несколько миллиардов рублей в результате неисполнения банками поручений клиентов*(13).

По ходатайству МНС России Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил вышеназванное постановление. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О говорится о том, что согласно презумпции добросовестности налогоплательщика повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении добросовестных налогоплательщиков, то есть организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом.

Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О рассматривается некоторыми специалистами как возврат к ранее существовавшим подходам к исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога, то есть к фактическому возложению на налогоплательщиков ответственности за банк.

По мнению автора, указание Конституционным Судом Российской Федерации на полномочия налоговых органов опровергать добросовестность налогоплательщика при отсутствии факта зачисления денежных средств на счета по учету доходов бюджета лишь закрепило сложившуюся практику.

Во многих случаях имелось формальное отношение судебных органов к признанию обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, зачастую ограничивающееся только исследованием представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих предъявление платежного поручения на уплату налога в банк. В то же время встречаются отдельные примеры "широкого" понимания недобросовестности, включающего, в частности, недостаточную степень осмотрительности при выборе банка для перечисления налоговых платежей.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Активное использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно ведет к большему заимствованию понятий гражданского права, к использованию в налоговой практике так называемых обычно применяемых требований, например, к уплате долга, представлению доказательств и т.д.

Презумпция разумности действий и добросовестности поведения закрепляется в п. 3 ст. 10 ГК РФ: "В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается". Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - согласно обычаям делового оборота или иным обычно предъявляемым требованиям.

Определение содержания понятия "добросовестность" носит оценочный характер и конкретизируется в процессе применения судом норм закона.

Непоступление налоговых и иных обязательных платежей происходило и в результате противоправных действий самих налогоплательщиков. Под ненадлежащим исполнением обязанностей (злоупотреблением правом) можно понимать действия, сознательно направленные на создание условий, которые делают невозможным своевременное перечисление платежей, например:

- сдача платежных поручений в проблемный банк при наличии расчетных счетов в иных банках;

- открытие счетов в обанкротившихся банках "задним числом" по сговору с работниками банка (чаще всего по инициативе самих банков);

- намеренная переплата налога через "проблемный" банк и т.д. При условии если обязанность по уплате налога как таковая отсутствует (нет объекта налогообложения), то не имеется оснований и для возможного досрочного ее исполнения;

- отсутствие экономической выгоды в заключенных сделках.

Указанная Конституционным Судом Российской Федерации презумпция добросовестности может быть опровергнута в ходе специальной (не налоговой) проверки, осуществляемой налоговыми органами.

5. Права и обязанности налоговых и судебных органов

При отсутствии информации из финансовых органов о зачислении средств на счета по учету доходов бюджетов налоговые органы вправе предложить налогоплательщикам представить копии платежных поручений с отметками кредитных организаций об исполнении поручения, выписки кредитных организаций об осуществленных операциях по расчетному счету, свидетельствующих о надлежащем исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности. В кредитные организации направляются запросы о подтверждении факта списания средств со счета.

МНС России и Банк России заключили соглашение об информационном взаимодействии*(14), которым, в частности, предусматривается представление Банком России в МНС России информации о кредитных организациях, к которым применена мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, имеющих картотеку неоплаченных платежных документов по перечислению средств в бюджеты из-за отсутствия денежных средств на корреспондентских счетах банков (их филиалов) длительностью три и более дней.

Конституционный Суд Российской Федерации предоставил налоговым органам право информировать налогоплательщиков о проблемных банках (банки, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует)*(15).

В ходе проверочных мероприятий выясняются подробности, связанные с датой открытия счета налогоплательщиком в банке, наличием на счете реальных денег, поступивших от контр-агентов и использованных для уплаты налоговых платежей; с условиями образования денежных средств на счете налогоплательщика (поступление их через корреспондентский счет банка, открытый в расчетно-кассовом центре Банка России, через кассу коммерческого банка или иными способами).

Злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков возникали в ситуациях фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (формальное зачисление средств на счет производилось банком чаще всего с использованием так называемых вексельных схем)*(16).

Особенности, связанные с исполнением обязанности по уплате налога за счет денежных средств, полученных в счет исполнения обязательств кредитной организации по погашению векселей, облигаций и иных оформленных ценными бумагами договоров займа, заключаются в следующем. Если на момент предъявления налогоплательщиком к погашению в кредитную организацию векселя либо облигации денежные средства на ее корреспондентском счете отсутствовали и тем не менее были зачислены на счет налогоплательщика, обязанность по уплате налога за счет вышеуказанных средств не считается исполненной. Сделка является ничтожной, поскольку в нарушение законодательства исполняется кредитной организацией при отсутствии на ее счете денежных средств.

Данная схема имеет ряд разновидностей, но в ее любых вариациях уплата налога производится за счет реально не поступивших денежных средств. Банком и его клиентом умышленно создается искусственная схема фиктивного погашения задолженности по налогам (сборам) перед бюджетом (внебюджетном фондом) при фактическом отсутствии достаточных денежных средств (постановления Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 N 3561/00, от 22.10.2002 N 2045/01, от 22.10.2002 N 9448/01, от 22.10.2002 N 10515/01, от 29.10.2002 N 4621/01, от 05.11.2002 N 6294/01, от 18.12.2001 N 1322/01).

На налогоплательщиков, совершающих подобные действия, не распространяется презумпция добросовестности, и, следовательно, не имеется оснований считать обязанность по уплате налога исполненной.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О подтверждено право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

В случае возникновения спора о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной согласно п. 2 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа посредством предъявления иска о зачете уплаченных сумм или о признании обязанности по уплате налога исполненной (постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00).

Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений.

Вместе с тем, по мнению автора, утверждение об исключительно судебном порядке опровержения презумпции добросовестности в отношениях, связанных с уплатой налога, ошибочно. Статья 45 НК РФ закрепляет основания, при которых налог не может быть взыскан в бесспорном порядке: изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. В иных случаях подобный запрет не действует. ВАС РФ признал правомерным взыскание налоговыми органами в бесспорном порядке налога, доначисленного по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам*(17). Иными словами, опровержение презумпции соответствия цены сделки уровню рыночных цен осуществляется налоговым органом.

Следовательно, налоговый орган вправе производить взыскание налога с налогоплательщика в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность, - злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.

Суд отказывает лицу в защите, если лицо нарушает пределы осуществления своих прав, сознательно действуя (бездействуя) с намерением причинить вред другому лицу. Недобросовестность выражается в деянии и в отношении лица к своим деяниям.

Согласно ст. 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

Стороны, наделенные равными процессуальными средствами защиты субъективных материальных прав в условиях состязательности процесса, должны доказать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений.

Конституционный Суд Российской Федерации указывает на обязанность судебных органов устанавливать фактические обстоятельства дела. Так, рассматривая дело о конституционности положений законодательства о налоге на прибыль, Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание судов на создание некоторыми банками-налогоплательщиками искусственной ситуации с отсутствием денег на их расчетных счетах, а также на другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога*(18).

Сущность надлежащего исполнения включает надлежащих кредитора и должника, надлежащие время, предмет, место и способ исполнения.

Лицо признается невиновным в исполнении обязательства, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. На основании гражданского законодательства отсутствие вины должно быть доказано самим лицом, не исполнившим обязательство.

Ненадлежащее исполнение не прекращает обязательства. Более того, оно дополняется обязательством возместить убытки.

Конституционное обязательство по уплате налога может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства поступили на бюджетные счета. Однако налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

6. Налоговые обязанности кредитных организаций

При непоступлении денежных средств в бюджет следует одновременно рассматривать вопросы о добросовестности налогоплательщика и банка.

Платежные поручения принимаются банком независимо от наличия денежных средств на счете плательщика. При отсутствии или недостаточности средств на расчетном счете клиента для оплаты всех сумм расчетных документов платежные поручения по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды помещаются банком в картотеку к внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок".

Банк обязан информировать плательщика по его требованию об исполнении платежного поручения не позже следующего рабочего дня после обращения плательщика в банк, если иной срок не предусмотрен договором банковского счета. Порядок информирования плательщика определяется договором банковского счета.

Следовательно, банк не несет ответственности за неисполнение поручения при недостаточности или отсутствии денежных средств на счете налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.

Не исполненные по окончании операционного дня из-за недостаточности средств на корреспондентском счете (субсчете) расчетные документы, по которым производится списание по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, помещаются в картотеку неоплаченных расчетных документов в подразделении расчетной сети Банка России.

В качестве извещения кредитной организации (филиала), клиента кредитной организации (филиала) о помещении расчетных документов в картотеки неоплаченных расчетных документов в подразделении расчетной сети Банка России и (или) в кредитной организации (филиале) из-за недостаточности средств на корреспондентском счете (субсчете) кредитной организации (филиала), а также о последующей их оплате служит выписка из внебалансового лицевого счета.

Клиент извещается о помещении платежного поручения в картотеку к внебалансовому счету N 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации".

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 08.02.2000 N 6514/99 клиент банка не лишается права на истребование с банка сумм, списанных с его расчетного счета и удерживаемых банком на корреспондентском счете в связи с отсутствием денежных средств. Денежное обязательство банка включает как собственно остаток средств на счете, так и суммы, списанные по платежным поручениям со счета клиента, но не перечисленные с корреспондентского счета банка независимо от назначения платежа, указанного в платежном поручении.

В то же время с момента списания денежных средств со счета налогоплательщик не является собственником денежных средств, направленных в уплату налога, и не вправе требовать их взыскания с банка. Кредитором по отношению к банку, не перечислившему денежные средства клиента в счет уплаты налогов, является налоговый орган (см., например, постановление ФАС Московского округа от 26.03.2002 N КА40/1658-02).

Одна и та же сумма не может дважды числиться как задолженность налогоплательщика и как задолженность банка. Установление факта исполнения обязанности по уплате налога важно для надлежащего определения кредитора в случае ликвидации банка.

К кредитным организациям, не обеспечивающим по поручению налогоплательщиков своевременное перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и имеющим непрерывно в течение трех и более рабочих дней картотеку к внебалансовому счету N 90904, территориальные учреждения Банка России применяют меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до шести месяцев в порядке, предусмотренном инструкцией Банка России от 31.03.1997 N 59*(19).

В период применения данной меры воздействия кредитные организации не вправе принимать к исполнению платежные поручения на проведение указанных операций (письмо Банка России от 18.06.1999 N 182-Т "О применении отдельных положений инструкции Банка России от 31.03.1997 N 59").

Согласно указанию оперативного характера Банка России от 13.08.1999 N 240-Т "О порядке применения разъяснений Банка России, данных в указании оперативного характера от 18.06.1999 N 182-T" в период применения ограничения подлежат исполнению:

- инкассовые поручения налоговых органов и иные исполнительные документы на перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, предъявленные как к расчетному (текущему) счету клиента, так и к корреспондентскому счету кредитной организации;

- платежные документы клиентов, помещенные в картотеку к их расчетным (текущим) счетам, а также платежные поручения кредитной организации на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды как по поручению клиентов, так и по собственным платежам, помещенные в картотеку к внебалансовому счету N 90904 до введения ограничения.

Предъявление платежного поручения на уплату налога в банк, в отношении которого Банком России применяются меры воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, является ненадлежащим исполнением обязанности по уплате налога.

В первоначальной редакции НК РФ отсутствовали нормы, определяющие судьбу списанных с расчетного счета налогоплательщика сумм в уплату налога, но не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации*(20). На банк возлагалась лишь обязанность уплатить пени за нарушение срока исполнения поручения.

Отметим, что в гражданских правоотношениях риск банковских неплатежей несет плательщик (подобной позиции придерживается судебная практика). Должник отвечает не только за собственные действия, но и за действия третьих лиц, на которых было возложено исполнение.

Безвозмездность налога, то есть отсутствие встречного эквивалентного предоставления со стороны государства или муниципальных образований, снижает фактор известной осторожности налогоплательщика при выборе банка при расчетах с бюджетом.

В этом случае государство сознательно ставит себя как кредитора в худшие условия по сравнению с другими кредиторами, которые вправе отказаться от исполнения своих обязательств по гражданско-правовым договорам. Кроме того, согласно Федеральному закону от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" требования кредиторов и требования государства по обязательным платежам объединены в одну очередь.

Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право взыскивать с банка сумму налога, не перечисленного по поручению клиента-налогоплательщика, и соответствующих пеней за счет денежных средств банка в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Возложение на банк ответственности за списанные со счетов, но не перечисленные в бюджет суммы налогов рассматривалось как один из способов решения проблем с так называемыми "зависшими" платежами*(21).

В ходе проверок банков проводится инвентаризация платежных поручений налогоплательщиков на перечисление сумм налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд, денежные средства по которым фактически не поступили в бюджет по вине кредитной организации. Определяется сумма налогов и сборов, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков и не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации, составляются списки организаций, направивших в проверяемую кредитную организацию платежные поручения на перечисление в бюджет сумм налогов и сборов, не исполненные этой кредитной организацией на момент проверки.

Разработан порядок учета денежных средств, списанных банком с расчетного счета налогоплательщика в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета*(22).

Отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с расчетного счета плательщика, но не зачисленных в бюджет, в сумме более 5 млн руб. производится на основании решения УМНС России по субъектам Российской Федерации. Согласно приказу МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 только после этого налоговый орган приостанавливает принудительное взыскание указанных средств с налогоплательщика и начисление пени на эту сумму налога.

В результате проведенных налоговыми органами мероприятий с 2002 года случаи злоупотреблений в части использования специальных схем уклонения от уплаты налогов посредством открытия расчетных счетов в заведомо неплатежеспособных банках и перечисления через них налогов, которые не будут зачислены в бюджет, фактически отсутствуют.

Но имеющиеся в настоящее время в законодательстве пробелы не содержат достаточных гарантий от использования в будущем не соответствующих законодательству способов уплаты налогов.

В проекте федерального закона "О внесении изменений и дополнений в статьи 19, 23, 44, 45, 52, 53, 54, 55, 57, 58 и 60 части первой Налогового кодекса Российской Федерации", внесенного Правительством РФ на рассмотрение в Государственную Думу, предпринята попытка конкретизировать содержание понятия "добросовестность". Законопроектом предлагается признавать обязанность по уплате налога неисполненной в случае, если налогоплательщик, предъявляя в банк поручение на перечисление налога, заведомо знал или должен был знать о том, что этот банк не исполнял или ненадлежащим образом исполнял его поручения на перечисление денежных средств, в том числе в связи с направлением банком налогоплательщику извещения о помещении ранее переданных им банку на исполнение расчетных документов в картотеку из-за отсутствия средств на корреспондентском счете.

Представляется, что в части определения "добросовестности" решение большинства конфликтных ситуаций является возможным только на основе практики, сформированной в результате судебных разбирательств.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета соответствующих средств в уплату налога*(23).

Налогоплательщик, у которого фактически произошло изъятие имущества, предназначенного для уплаты налога, признается надлежащим образом исполнившим свою обязанность, то есть добросовестным налогоплательщиком.

Учитывая часто меняющиеся правила проведения безналичных расчетов, целесообразно введение в НК РФ института "налогового обязательства", включающего обязанность по уплате налога налогоплательщиком, а также обязанность кредитной организации по исполнению поручений налогоплательщика на уплату налогов*(24). Списание денежных средств со счета налогоплательщика влечет невозможность начисления пени и применения к налогоплательщику мер принудительного взыскания налога.

С.В. Разгулин

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П; от 12.10.1998 N 24-П.

*(2) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции".

*(3) НК РФ допускает возможность приостановления на месяц уплаты суммы задолженности налогоплательщиком на основании решения органов, в компетенцию которых входит изменение срока уплаты налога. Такое решение принимается по ходатайству налогоплательщика (п. 6 ст. 64 НК РФ).

*(4) До выхода этого постановления Конституционного Суда Российской Федерации правоприменительная практика признавала обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной при поступлении сумм в бюджет (см. например, письмо Президиума ВАС РФ от 04.04.1996 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов").

*(5) Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.05.2000 N 101-О "По жалобе открытого акционерного общества "Северные магистральные нефтепроводы" на нарушение конституционных прав и свобод частями первой и третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

*(6) Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 "Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия "Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(7) Отзыв платежного поручения налогоплательщиком из проблемных банков выступал способом добровольного разрешения ситуации "зависших платежей".

*(8) Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

*(9) Выполнение этого решения Конституционного Суда Российской Федерации до настоящего времени законодателем не обеспечено. Согласно ст. 31 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления вышеуказанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со ст. 855 ГК РФ в первую и во вторую очередь.

*(10) Банк не несет ответственность за невыполнение неправомерных действий (см. например, постановление ФАС Московского округа от 05.11.2001 N КА-А40/6260-01). В частности, если решение налогового органа о взыскании налога с налогоплательщика будет признано неправомерным, то ответственность к банку за неисполнение такого решения не применяется.

*(11) Некоторые нормативные акты содержали нормы, стимулирующие досрочное исполнение обязанности по уплате налога (снижение суммы налога при досрочной уплате годовой суммы единого налога на вмененный доход, транспортного налога).

*(12) См. определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(13) По состоянию на 1 июля 2003 года сумма денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, составила 33 061,1 млн руб., в том числе по налоговым платежам - 30 950,0 млн руб. По состоянию на 1 июля 2002 года аналогичный показатель составлял 39 235,7 млн руб., в том числе по налоговым платежам -36 215,3 млн руб.

*(14) От 20.05.2003 N 01-001/1833, от 23.05.2003 N БГ-16-24/91.

*(15) Письмо МНС России от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)".

*(16) См., например, постановления Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 N 3561/00, от 09.01.2002 N 2635/01, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.05.2002 N 108-О.

*(17) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(18) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".

*(19) Приказ Банка России от 31.03.1997 N 02-139 "О введении в действие инструкции "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности".

*(20) Использование налоговыми органами процедур взыскания не перечисленных в бюджет денежных средств непосредственно с банков проводилось на основе указаний МНС России (см. например, письмо МНС России от 12.01.1999 N ГБ-6-12/937 "Об ужесточении контроля за своевременным исполнением банками платежных поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет").

*(21) Сумма "зависших" платежей, числящихся за банками-банкротами и ликвидированными банками, составляла по состоянию на 1 июля 2003 года 8808,1 млрд руб., или 26,6% от общей суммы списанных, но не зачисленных на счета по учету доходов средств по Российской Федерации.

*(22) Отражение или неотражение в лицевом счете налогоплательщика налоговых и иных обязательных платежей не нарушает права налогоплательщика (см., например, постановления ВАС РФ от 09.01.2002 N 2635/01, от 05.11.2002 N 6294/01, ФАС Московского округа от 05.11.2001 N КА-А41/6285-01).

*(23) Согласно ст. 332 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке.

*(24) Институт налогового обязательства рекомендован Модельным налоговым кодексом, принятым Межпарламентской Ассамблеей государств - участников СНГ (постановление от 09.12.2000 N 16-5).