Письмо Федеральной налоговой службы от 18 января 2021 г. N БС-4-21/333@ "О рассмотрении обращения"

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение по вопросам, касающимся исчисления налога на имущество организаций и налога на добавленную стоимость, и сообщает.

К полномочиям Федеральной налоговой службы, определенным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе", не относится официальное, общеобязательное для всех участников налоговых правоотношений разъяснение норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) о порядке налогообложения имущества. Вместе с тем, полагаем возможным направить следующие рекомендации.

В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 2019 г. объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

По вопросу об определении вида имущества (недвижимое или движимое) Налоговый кодекс не содержит самостоятельного правового регулирования. При таких обстоятельствах в силу статьи 11 Налогового кодекса налоговыми органами применяются нормы иных отраслей законодательства, включая гражданское.

Согласно пункту 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости. В свою очередь, исходя из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

С учетом изложенного к недвижимости относятся:

- объекты, исчерпывающее определение которых в качестве недвижимости имеется в федеральных законах (например, земельные участки, жилые дома, квартиры, машино-места);

- иные объекты, указанные в федеральных законах в качестве недвижимости, исчерпывающее определение которых не имеется, но к которым применяются общие критерии для отнесения вещей к недвижимости, указанные в статье 130 Гражданского кодекса: прочная связь объекта с землей и перемещение объекта без несоразмерного ущерба его назначению невозможно (например, хозпостройки, сооружения, гаражи).

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса и Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН). Зарегистрированное в ЕГРН право может быть оспорено только в суде.

Вместе с тем, целесообразно учитывать выводы, содержащиеся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2016 по делу N 310-ЭС15-16638. Суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса). По смыслу статьи 131 Гражданского кодекса закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом, по общему правилу, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Данный вывод содержится также в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520.

Таким образом, для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости или движимому имуществу налоговыми органами исследуются сведения ЕГРН, а при отсутствии этих сведений - документированные основания, подтверждающие:

- наличие прочной связи объекта с землей (например, сооружение объекта на капитальном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях и т.п.));

- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению (в т.ч. способность объекта выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав (в отличие от объектов, выполняющих исключительно обслуживающую (вспомогательную) функцию по отношению к объектам недвижимости), наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости).

Соответствующие разъяснения доводились налоговым органам (например, письма ФНС России от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@, от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@).

Обращаем внимание на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 1160/13 по делу N А76-1598/2012, в котором указано, что по смыслу гражданского законодательства право собственности (право хозяйственного ведения и оперативного управления) может быть зарегистрировано лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.

Кроме того, согласно статье 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) под объектом капитального строительства понимается здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. Для создания объектов капитального строительства необходимы подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию (статьи 48, 51, 55 ГрК РФ).

В этой связи вопрос о том, является ли создаваемый объект недвижимостью, может решаться на стадии разработки проектной документации и получения разрешительных документов на создание указанного объекта в качестве объекта капитального строительства.

Указанная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.2015 N А27-18141/2014 по делу N 304-ЭС15-11476, пункт 38 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2016), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.04.2016).

По вопросу признания оборудования движимым имуществом Минфином России в письме от 09.12.2020 N 03-05-05-01/107458 сообщалось о том, что согласно статье 135 Гражданского кодекса, по общему правилу вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.

По мнению Росреестра (письмо от 20.10.2020 N 11-9273-АБ/20), оборудование, которое неразрывно связано физически или технологически с капитальным сооружением, зданием или земельным участком, с момента присоединения к соответствующей недвижимости становится ее составной частью, при этом это оборудование не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта недвижимости.

В статье 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" раскрываются понятия "здание" и "сооружение", в том числе определено неразрывно связанное со зданием или сооружением оборудование.

На относящийся к ведению Управления налогообложения юридических лиц ФНС России вопрос о применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость будут направлены дополнительные разъяснения.

Настоящее письмо носит исключительно информационно-справочный (рекомендательный, а не обязательный) характер, не устанавливает общеобязательных правовых норм и не препятствует применению нормативно-правовых актов и судебных постановлений в значении, отличающемся от вышеизложенных разъяснений.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

С.Л. Бондарчук