Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 февраля 2002 г. N КА-А40/542-02 Суд признал недействительным решение органа налоговой полиции в части взыскания сумм заниженных налогов и штрафов в связи с изменением учетной политики, а также взыскания штрафных санкций по ст. 122 НК РФ в размере, превышающем 20 процентов от сумм неуплаченных налогов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 20 февраля 2002 г. N КА-А40/542-02
(извлечение)

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2000, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции того же суда от 05.02.2001, решение Службы УФСНП по ЗАО г. Москвы от 11.03.98 N ЗАО/15/7 о применении финансовых санкций к АОЗТ "Нефсам" признано недействительным в части взыскания сумм заниженных налогов и штрафов в связи с изменением в 1996 г. учетной политики; взыскания недоимок и штрафов в суммах, равных сумме переплаты АОЗТ "Нефсам" по соответствующим налогам; взыскания штрафных санкций в размере, превышающем установленный п. 1 ст. 122 НК РФ.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 апреля 2001 г. названные решение и постановление апелляционной инстанции по делу N А40-31631/00-76-523 Арбитражного суда г. Москвы отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда по тем основаниям, что в резолютивной части решения суд не указал, в части каких именно налоговых периодов, каких налогов и штрафов, на какую сумму он признал недействительным оспариваемое решение в части взыскания сумм заниженных налогов и штрафов в связи с изменением в 1996 году учетной политики; какие именно недоимки, по каким налогам и какие налоговые периоды и какие суммы штрафов суд считает равными сумме переплаты АОЗТ "Нефсам", по каким именно соответствующим налогам; по каким именно налогам и соответствующим им налоговым периодам суд признал недействительным решение Службы УФСНП по ЗАО г. Москвы в части штрафных санкций в размере, превышающем установленный п. 1 ст. 122 НК РФ.

Кассационная инстанция также указала, что суду при новом рассмотрении дела необходимо установить, пользовался ли истец правом на применение льготы по налогу на прибыль, установленной ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", определить налогооблагаемую базу по выручке истца, полученной по договорам комиссии и поручения, а также проверить и дать правовую оценку всем доводам сторон и доказательствам, представленным сторонами в материалы дела.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2001 исковые требования АОЗТ "Нефсам" удовлетворены частично. Оспариваемое решение Службы по ЗАО УФСНП РФ по г. Москве от 11.03.98 N ЗАО/15/7 признано недействительным в части взыскания недоимок в суммах, равных суммам переплат истца по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, на реализацию ГСМ, налогу на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы, налогу на пользователей автомобильных дорог, а также в части взыскания финансовых санкций в размерах, превышающих установленные п. 1 ст. 122 НК РФ за налоговые периоды 1995 и 1996 г.г. по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, спецналогу, налогу на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы, налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на рекламу.

В остальной части иска отказано.

Постановлением от 17.12.2001 г. апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено, оспариваемое решение Службы по ЗАО УФСНП РФ по г. Москве от 11.03.98 N ЗАО/15/7 признано недействительным в полном объеме по тем основаниям, что ответчик не доказал данным решением обстоятельств, послуживших основанием для его принятия.

В кассационной жалобе Служба по ЗАО УФСНП РФ по г. Москве просит постановление апелляционной инстанции отменить как принятое с нарушением норм процессуального права - статей 155, 158 и 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а решение суда первой инстанции оставить в силе.

АОЗТ "Нефсам" возражает против доводов кассационной жалобы, указывая на недоказанность органом налоговой полиции обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налоговых правонарушений.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции находит, что постановление апелляционной инстанции от 17.12.2001 по делу N А40-31631/00-76-523 Арбитражного суда г. Москвы подлежит отмене с оставлением в силе решения от 11.10.2001 того же суда, по следующим основаниям.

Удовлетворяя исковые требования АОЗТ "Нефсам" суд апелляционной инстанции исходил, в частности, из того, что оспариваемое решение ответчика не содержит сведений о налоговых периодах, видах и суммах налогов и штрафах, а также отсутствуют ссылки на соответствующие разделы акта проверки.

Кассационная инстанция считает, что данное обстоятельство не может являться основанием к признанию недействительным решения ответчика, поскольку на момент его принятия законодательством не были установлены конкретные требования к форме и содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, на что правильно указал суд первой инстанции в решении от 11.10.2001 г.

При этом правильным является применение судом первой инстанции пункта 3 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции", предусматривающего право ответчика в проверяемый период осуществлять проверки налогоплательщиков в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок, принимать решения по актам проверок о применении соответствующих санкций. Из этого исходил и суд кассационной инстанции, указав в своем постановлении от 12.04.01 по настоящему делу, что именно арбитражному суду необходимо установить вышеназванные обстоятельства и учесть их при вынесении решения по делу.

Не могут быть признаны правильными доводы истца и позиция суда апелляционной инстанции, что решение ответчика может быть признано недействительным в связи с недостаточностью изложенных в нем сведений.

Суд кассационной инстанции полагает, что в этом случае подлежат проверке и оценке налоговые правонарушения, зафиксированные в акте налоговой проверки, с учетом доводов сторон и представленных ими в обоснование этих доводов доказательств.

Признавая неправомерными выводы ответчика в части занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг) в связи с переходом истца на метод определения выручки по отгрузке, суд апелляционной инстанции сослался на п. 2.5. Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. N 100, указав, что способы ведения бухгалтерского учета, отобранные предприятием при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа.

Вместе с тем, суд не учел, что утвержденная распоряжением N 1 от 03.01.96 Генерального директора АОЗТ "Нефсам" учетная политика, в соответствии с которой выручка от реализации предприятием товаров (работ, услуг) осуществляется по мере отгрузки, не только подлежала применению с 01.01.96, как это следует из самого Распоряжения (т. 3 л.д. 32-33), но и применялась истцом в течение 1996 г. за исключением 1 квартала. При этом апелляционная инстанция ничем не опровергает вывод суда первой инстанции о применении истцом в течение одного года разных методов определения выручки.

Как установлено судом первой инстанции, указанное нарушение, а именно отражение истцом в первом квартале 1996 г. выручки по мере оплаты, а не по отгрузке, привело к ее не учету (занижению) в целях налогообложения. Выводы суда основаны на исследовании в совокупности собранных по делу доказательств: Распоряжении N 1 от 03.01.96, данных по счетам 45 и 51 (т. 5 л.д. 84-108), расчетах ответчика, и соответствуют выводу суда кассационной инстанции, изложенному в постановлении от 12.04.01 (стр. 3 постановления).

Рассматривая правомерность исковых требований АОЗТ "Нефсам" в части, касающейся реализации им в 1 квартале 1996 г. продукции, суд первой инстанции установил, что истец в указанный период осуществлял деятельность не в рамках Договора N 1/1 от 12.09.95 с Федеральной Межбанковской Палатой, а реализовывал собственную продукцию. При этом суд исходил из того, что вся продукция отражалась истцом на счете 41 "Товары"; забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию" не велся; отчеты комиссионера, как того требует ст. 999 ГК РФ и п. 3.7. Договора комиссии не составлялись; комиссионное вознаграждение истцу не выплачивалось; АОЗТ "Нефсам" исчисляло торговую наценку с отражением на К-те счета 80 "Прибыли и убытки". Суд также принял во внимание приложение N 2 к акту проверки, в которых приведены отраженные в первичных учетных бухгалтерских документах сведения, совпадающие с данным счета 45.

Исследовав и оценив в совокупности доказательства, суд нашел необоснованным довод истца об осуществлении им деятельности по перепродаже продукции и пришел к выводу о правомерном доначислении истцу НДС, налога на реализацию ГСМ, налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилфонда и объектов соцкультсферы. При этом суд указал, что доначисление НДС произведено ответчиком с учетом данных кредита и дебета счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС", то есть с соблюдением требований ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость"; налог на реализацию ГСМ исчислен исходя из данных самого налогоплательщика и в соответствии со ст. 4 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации", а именно на сумму реализации ГСМ без учета объема реализации не облагаемых данным налогом мазута и нефтепродуктов; при расчете налога на пользователей автодорог ответчиком правильно применен п. 18 Инструкции ГНС РФ от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"; не установлено также нарушений при исчислении органом налоговой полиции и налога на содержание жилфонда и объектов соцкультсферы. Налог на прибыль не доначислялся в связи с отсутствием объекта налогообложения, поскольку по итогам 1996 г. истцом получен убыток.

Утверждение суда апелляционной инстанции о том, что истцом в 1 квартале 1996 г. осуществлялась реализация продукции (перепродажа) в рамках договора комиссии, в соответствии с которым истец являлся комиссионером, основано лишь на анализе условий Договора N 1/1 от 12.09.95 и сделано без оценки и учета фактических обстоятельств и материалов дела, тогда как выводы суда первой инстанции по этому вопросу основаны на всесторонней оценке доказательств. Поэтому утверждение апелляционной инстанции об обратном является ошибочным, что повлекло неправильное применение им норм законодательства об НДС, о дорожных фондах.

По вопросу об отнесении на себестоимость затрат кассационная инстанция исходит из следующего.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что возможность отнесения на себестоимость затрат капитального характера по зданиям: г. Москва, Кутузовский просп., д. 76 и Звенигородская, д. 12 не предусмотрена Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат). В решении суда также указаны мотивы, по которым суд не применил пункты 40 и 41 Положения о бухучете и отчетности в РФ, на которые ссылается истец.

Доводы суда апелляционной инстанции о неправомерности оспариваемого решения Службы УФСНП по ЗАО г. Москвы в этой части не могут быть признаны обоснованными, поскольку они ссылками на нормы вышеназванного Положения о составе затрат не обоснованы, в постановлении суда также отсутствуют указания на конкретные нормы Закона о налоге на прибыль, и мотивы, по которым суд пришел к выводу о том, что их неприменение ответчиком повлекло неправильное определение налогооблагаемой базы.

Учитывая, что на себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть отнесены только те затраты, которые предусмотрены Положением, действия истца по отнесению на себестоимость затрат по оплате личной охраны и обследованию комнаты хранения оружия правильно признаны судом первой инстанции нарушением, повлекшим занижение налогооблагаемой прибыли. Суд также правильно указал на неправомерное отнесение на себестоимость затрат по оплате маркетинговых услуг, поскольку факт оказания таких услуг истцом не подтвержден, равно как их характер и связь с производством и реализацией продукции.

Судом апелляционной инстанции правомерность исковых требований истца по этим позициям не проверялась, хотя иск удовлетворен и в этой части, что является основанием к отмене судебного акта.

Однако кассационная инстанция учитывает, что судом первой инстанции в этой части правильно применены нормы материального права исходя из оценки собранных по делу доказательств.

Противоречат акту налоговой проверки (стр. 4 акта) утверждения суда апелляционной инстанции о том, что в акте проверки не отражены и ответчиком в ходе проверки не исследовались платежные поручения NN 1553, 1879, 921 и 950. В постановлении суда не указано, в каких целях ответчиком должны быть опровергнуты мировое соглашение и претензия, на которые ссылается истец в обоснование своих доводов о том, что полученные им по данным платежным документам денежные средства не являются выручкой от реализации продукции. В постановлении апелляционной инстанции не указывается, на чем основаны его выводы о том, почему перечисленные доказательства свидетельствуют о получении истцом дохода, а не выручки.

Между тем, выводы суда первой инстанции о том, что спорные денежные средства являются ни чем иным, как выручкой истца, основаны на анализе конкретных доказательств, а именно: на прямом указании в платежных поручениях на назначение платежа - оплата за мазут, дебиторская задолженность за нефтепродукты по договору, а также на иных, установленных судом обстоятельствах: утверждении мирового соглашения и заключении договора комиссии уже после произведения оплаты, не соответствие перечисленных сумм сумме, указанной в мировом соглашении, отсутствие в письме от 03.07.96 N 1/622 указания на то, что перечисляется не основная задолженность по договору, а неустойки или штрафы.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция находит обоснованным решение суда в этой части.

Арбитражный суд г. Москвы при вынесении решения от 11.10.2001 в отношении налога на рекламу, установил, что истец уплатил Журналу "Нефть и капитал" по счету от 17.10.95 N 496 платежным поручением от 24.10.96 N 641 сумму 70872,9 тыс. руб. за рекламу, в связи с чем суд правильно применил действующее в проверяемый период решение от 22 июля 1992 г. "О структуре доходов и расходов г. Москвы на 1992 г.", принятое в пределах полномочий Московским городским Советом народных депутатов на 10 сессии 21 созыва, пунктом 12 которого установлен налог на рекламу согласно законодательству Российской Федерации в размере 5% стоимости услуг по рекламе.

С учетом вышеизложенного кассационная инстанция не принимает доводы суда апелляционной инстанции о недоказанности ответчиком обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения от 11.03.98 N ЗАО/15/7.

Постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению без изменения.

Поддерживая решение арбитражного суда от 11.10.2001 года о применении за нарушения, допущенные в 1995-1996 годах ответственности по нормам статей Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция исходит из того, что полностью идентичного статье 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" состава правонарушения в Налоговом кодексе нет. В связи с этим пункт 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда от 11 июня 1999 года N 41/9 предложил судам квалифицировать такого рода действия, если они привели к недоплате налога, по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Для взыскания санкций за такие нарушения следует применять ст. 122 Налогового кодекса, поскольку она устанавливает более мягкие меры ответственности по сравнению со ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В новой редакции ст. 122 предусматривает ответственность за неуплату налога (сбора) в результате любых неправомерных действий, а не только в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога.

Таким образом, суд первой инстанции правильно применил ст. 122 НК РФ и признал недействительным решение ответчика в части взыскания штрафных санкций в размере, превышающем 20 процентов от сумм указанных налогов.

Суд при принятии решения обоснованно учел выявленные в результате проведения сверки расчетов переплаты по налогам, и указал на необходимость уменьшения недоимок по налогам на сумму переплат по тем же налогом, правомерно исходя при этом из того, что не учтенные истцом в проверяемом периоде объекты налогообложения повлекли неуплату соответствующих налогов в бюджеты.

Довод истца о том, что по налогу на прибыль оспариваемым решением недоимки не начислялись, а потому не имеется оснований для учета переплаты в счет погашения недоимки, кассационной инстанцией не принимается. Указание в резолютивной части на признание недействительным решения ответчика в части взыскания недоимки по налогу на прибыль в сумме, равной переплате по тому же налогу, не влияет на законность решения суда.

С учетом изложенного, Федеральный арбитражный суд Московского округа, руководствуясь ст. ст. 171, 173-177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

постановление от 17.12.2001 апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-31631/00-76-523 отменить.

Решение от 11.10.2001 Арбитражного суда г. Москвы оставить в силе.