Вычет "входного" НДС получить все сложнее... (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.)

Вычет "входного" НДС получить все сложнее...

Конституционный Суд РФ высказал свою позицию по вопросу применения налоговых вычетов по НДС. Выводы, сделанные КС РФ, без сомнения, усложнят жизнь многим налогоплательщикам.

В апреле этого года Конституционный Суд РФ рассмотрел жалобу одного налогоплательщика, которому налоговые органы отказали в вычете сумм НДС, уплаченных поставщику путем зачета встречных требований, и вынес Определение - налогоплательщику в принятии жалобы отказать, поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ неподведомственно (см. Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О).

Но... Прежде чем налогоплательщику отказать, КС РФ сформулировал и высказал свою собственную позицию относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС. Так сказать, "свое видение порядка применения вычетов в свете положений главы 21 НК РФ".

Разъяснения КС РФ, содержащиеся в рассматриваемом Определении, без преувеличения можно назвать "новым прочтением" главы 21 НК РФ в целом и статьи 171 НК РФ, в частности.

Почему? Потому что судьям удалось разглядеть в тексте НК РФ (а вернее, не "в тексте", а "между строк") такой глубинный смысл, который до этого момента никому рассмотреть не удавалось.

В чем заключается суть проблемы?

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Таким образом, для вычета НДС необходимым условием является факт уплаты его поставщику.

Основные споры на практике возникают в том случае, когда расчеты между поставщиком и покупателем осуществляются без использования денежных средств, например путем зачета взаимных требований.

Конституционный Суд РФ в 2001 г. уже рассматривал эту проблему и подтвердил право налогоплательщиков на вычет при неденежных формах расчетов. Суд указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (см. Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П).

Казалось бы, все ясно и понятно. Оплату поставщику можно произвести не только денежными средствами, но и любым иным имуществом, принадлежащим налогоплательщику.

Но оказывается на самом деле все совсем не так просто. А даже очень сложно. Почему? Потому что, по мнению КС РФ, для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

А для этого необходимо исследовать вопрос о том, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.

И вот, к каким выводам пришел Конституционный Суд РФ.

1. Если вы оплачиваете приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (включая ценные бумаги, векселя, имущественные права), то право на вычет вы имеете только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено вами либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью вами оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если переданное поставщику имущество вами еще не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога должна исчисляться соответственно той доле, в какой переданное имущество оплачено.

Пример.

Организации А и Б заключили договор поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет оплаты за товары организация Б передает организации А банковский вексель номиналом 120 000 руб.

Вексель был передан организации А в июле 2004 г.

Товары были отгружены в адрес организации Б в августе 2004 г.

В июле организация А приобрела у организации В товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), оплатив их векселем, полученным от организации Б.

В какой момент организация А может предъявить к вычету "входной" НДС в сумме 18 000 руб. по товарам, приобретенным у организации В?

В данном случае товар получен и оплачен (векселем) организацией А в июле. Но использованный в расчетах вексель был оплачен организацией А только в августе (ведь именно в августе организация А отгрузила товары организации Б). Поэтому право на вычет НДС у организации А возникает не в июле, а в августе.

2. Если вы передаете поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущество, ранее полученное вами безвозмездно, то права на налоговый вычет у вас вообще нет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Пример.

Организация А получила от своего учредителя (физического лица) безвозмездно банковский вексель. Этим векселем организация А оплатила товары, приобретенные у организации Б, на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В данном случае товар получен и оплачен. Но организация А не имеет права на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам, поскольку эти товары оплачены векселем, полученным организацией безвозмездно.

3. Если вы оплачиваете товары (работы, услуги) собственными денежными средствами, то право на вычет вы имеете только в том случае, если эти денежные средства ранее были получены вами в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

При оплате начисленных поставщиками сумм налога имуществом (в том числе денежными средствами и ценными бумагами), полученным по договору займа, право на вычет НДС у вас возникает только в момент исполнения вами своей обязанности по возврату суммы займа.

Пример.

Организация А заключила договор займа с организацией Б на сумму 118 000 руб. Сумма займа поступила на счет организации А в июне 2004 г. В этом же месяце организация А оплатила приобретенные ранее товары на сумму 118 000 руб.

Заем был погашен организацией А в сентябре 2004 г.

В данном случае организация А может претендовать на вычет НДС только в сентябре после возврата суммы займа.

На наш взгляд, выводы КС РФ совершенно не основаны на нормах НК РФ. Такое расширительное толкование термина "уплата налога" может вызвать лишь недоумение.

Какая разница, каким образом было получено то имущество (включая денежные средства), которое было использовано налогоплательщиком для уплаты налога поставщику? Главное, чтобы это имущество принадлежало налогоплательщику. А уж как он его получил - возмездно или безвозмездно - никакой роли играть не должно. Ведь мы говорим о налоге на добавленную стоимость, а не о налоге на прибыль.

Создается такое впечатление, что судьи КС РФ просто-напросто перепутали налоги, полностью извратив всю суть механизма исчисления НДС.

Почему так важен факт уплаты налога поставщику для целей применения вычетов?

Да потому что к вычету покупателями должны ставиться только те суммы налога, которые поставщиками начислены к уплате в бюджет. Если поставщик определяет выручку по оплате, то в момент оплаты он включает стоимость оплаченных товаров (работ, услуг) в налоговую базу по НДС и отражает соответствующую сумму этого налога как свою задолженность перед бюджетом. Работает принцип зеркальности: какую сумму поставщик начислил к уплате в бюджет, такую сумму покупатель ставит к вычету.

Главное, чтобы покупатели не ставили к вычету больше. Вот как раз чтобы это не происходило, и предусмотрено условие об обязательной уплате НДС поставщику. И совсем не важно, каким путем покупатель получил те деньги (или иное имущество), которым он расплатился с поставщиком.

Подход КС РФ не только усложняет процедуру получения вычетов, но в ряде случаев делает получение вычетов просто невозможным.

Это касается, например, оплаты имуществом, полученным ранее безвозмездно. Представьте себе: головная организация оказывает своей "дочке" безвозмездную финансовую помощь. Полученные денежные средства используются дочерней организацией на оплату товаров (работ, услуг). И по всем этим товарам (работам, услугам) права на вычет "входного" НДС у организации нет.

Товары (работы, услуги) получены. Оплачены денежными средствами. Имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры. А права на вычет нет. Почему? А потому что те деньги, которые использовались для оплаты, это вовсе не те деньги, о которых идет речь в ст. 172 НК РФ. Оказывается, в этой статье речь идет о деньгах, которые были заработаны. Очень хочется добавить - "честным трудом". А если деньги получены каким-то другим способом, то уж не обессудьте. Но права на вычет использование таких денег не дает.

Абсурд? Конечно. Но факт остается фактом. Суд свою позицию высказал. Можно не сомневаться, что налоговые органы примут это Определение КС РФ на вооружение, и с новым рвением возьмутся за проверки налогоплательщиков. Так что советуем вам проанализировать свою деятельность за последние три года на предмет правомерности (с точки зрения последних разъяснений КС РФ) предъявления тех или иных сумм НДС к вычету.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.