МНС РФ разъяснило... (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2004 г.)

МНС РФ разъяснило...

Мы продолжаем комментировать разъяснения МНС РФ и Минфина РФ по вопросам налогообложения. В данном материале рассматриваются противоречия, касающиеся вопросов бухгалтерского и налогового учета у индивидуальных предпринимателей, а также налогообложения подотчетных сумм.

Страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование при УСН

Объект обложения и база для исчисления

Рассматривая вопрос о порядке определения объекта обложения и базы для исчисления названных страховых взносов организациями, переведенными на УСН, Минфин РФ в Письме от 12 мая 2004 г. N 04-04-04/57 дает следующие разъяснения.

И объект обложения, и база для исчисления взносов определяются в соответствии с положениями главы 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ").

ЕСН облагаются выплаты и вознаграждения, начисленные физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, если они не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (ст. 236 НК РФ). Поскольку организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на прибыль, на них положения п. 3 ст. 236 НК РФ об освобождении от уплаты ЕСН (и страховых взносов) не распространяются.

Следовательно, если организация осуществляет своим работникам выплаты, не относящиеся к расходам на оплату труда, указанным в ст. 255 НК РФ, то с них нужно исчислять страховые взносы. К таким выплатам относятся (ст. 270 НК РФ): вознаграждения руководителям и иным работникам, не предусмотренные контрактами; премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и иных поступлений; оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков; надбавки к пенсиям и т.п.

Не облагаются ЕСН также и выплаты физическим лицам, перечисленные в ст. 238 НК РФ, в том числе и оплата понесенных ими расходов в командировках. При этом от налогообложения освобождаются суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ. Следовательно, организации, применяющие УСН, на общих основаниях должны исчислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм суточных, выплачиваемых сверх установленных законодательством норм.

С этими министерскими разъяснениями налогоплательщикам придется согласиться.

Применение механизма уменьшения единого налога на сумму взносов

О порядке уменьшения сумм единого налога индивидуальными предпринимателями с объектом налогообложения - доходы на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование МНС РФ на своем сайте (www.nalog.ru) указывает следующее.

Сумма единого налога (квартальных авансовых платежей), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом единый налог не может быть уменьшен более чем на 50%.

По мнению министерства, исчисленный за отчетный период единый налог уменьшается только на сумму фактически уплаченных (в пределах начисленных или подлежащих уплате за отчетный период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов. Налогоплательщики, уплатившие страховые взносы за последний месяц отчетного периода после представления декларации по единому налогу, вправе уточнить ранее представленную налоговую декларацию либо учесть соответствующую сумму страховых взносов при представлении декларации по единому налогу за следующий налоговый период.

По мнению автора, министерством дано неточное прочтение выражения "уплачиваемых за этот же период времени страховых взносов" как страховых взносов, фактически уплаченных за этот период. Отсюда и неверная рекомендация об уменьшении суммы начисленного единого налога (авансовых платежей) на сумму фактически уплаченных страховых взносов, а не начисленных за этот же период.

На самом же деле выражение "сумма взносов, уплачиваемых" подразумевает сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, которые налогоплательщик обязан уплатить за соответствующий налоговый (отчетный) период. Эта сумма отражается по соответствующим строкам раздела 2 Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представляемого плательщиками взносов в налоговый орган в соответствии со ст. 24 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ в срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Вопрос о том, в каком размере фактически уплачены начисленные за отчетный период взносы, не имеет отношения к механизму исчисления сумм единого налога. В случае наличия недоплаты (недоимки) по ним она взыскивается с плательщика в общеустановленном порядке.

Короче говоря, сумму единого налога (квартальных авансовых платежей), начисленного за налоговый (отчетный) период нужно уменьшать на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за этот же период, а не на сумму взносов, фактически уплаченных.

Учет командировочных расходов
индивидуальных предпринимателей

Рассматривая вопрос об учете индивидуальными предпринимателями затрат на их личные командировки в пределах РФ, МНС РФ отмечает, что согласно подп. 13 п. 2 ст. 346.16 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих УСН, данные расходы включаются в состав учитываемых при налогообложении расходов. К ним относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, по найму жилого помещения, суточные и ряд других расходов. Министерство также ссылается на ст. 168 ТК РФ, в которой указывается, что данные расходы возмещаются работодателем работнику.

По мнению министерства, индивидуальные предприниматели не являются наемными работниками. Поэтому, а также поскольку предпринимательская деятельность осуществляется предпринимателями на свой риск, по мнению сотрудников налоговых органов, расходы на командировки самого предпринимателя, а не работающих у него физических лиц не должны учитываться при налогообложении.

Однако если исходить из решений арбитражных судов, то такие расходы следует учитывать при налогообложении индивидуальных предпринимателей.

Арбитражная практика

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 г. по делу N Ф04/1810-194/А75-2004 указывается, что индивидуальный предприниматель вправе выписывать себе командировочное удостоверение и начислять суточные с отнесением их на расходы, если эти командировочные расходы связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 9 октября 2000 г. по делу N Ф03-А73/00-2/1750 также отмечается, что командировочные расходы, произведенные лично индивидуальным предпринимателем и связанные с его предпринимательской деятельностью, должны учитываться в составе его затрат, учитываемых при налогообложении.

Примечание. В этих постановлениях арбитражных судов рассматривались вопросы правомерности уменьшения доходов индивидуальных предпринимателей на суммы произведенных ими лично командировочных расходов в условиях действия Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Однако, по мнению автора, принципиальная позиция арбитражных судов по рассматриваемому вопросу вполне применима и при рассмотрении целесообразности учета таких командировочных расходов при определении налоговой базы по единому налогу индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН в соответствии со ст. 26.2 НК РФ.

Следует ли облагать ЕСН и НДФЛ подотчетные суммы,
не возвращенные в срок?

По мнению МНС РФ, в случае непредставления работниками в установленные сроки оправдательных документов, подтверждающих целевой характер использования выданных им денежных сумм в подотчет, в том числе на командировочные, представительские и иных аналогичные расходы, эти суммы должны облагаться ЕСН и НДФЛ.

Эта позиция аргументируется следующим образом.

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. N 18, подотчетные лица обязаны представить в бухгалтерию организации отче