Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Пром лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" (Г.И. Писцов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2004 г.)

Комментарий к Определению Конституционного Суда
Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-0
"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с
ограниченной ответственностью "Пром лайн" на нарушение
конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171
Налогового кодекса Российской Федерации"

Определение N 169-0 вводит, по сути, новое толкование п. 2 ст. 171 НК РФ, заключающееся в ответе на вопрос: можно ли возместить уплаченный НДС, если приобретенная продукция оплачена собственным имуществом, ранее полученным по договору займа? Если до Определения N 169-0 арбитражные суды большинства регионов склонялись к мнению, что НДС в данном случае возмещать правомерно, то теперь, вероятнее всего, их позиция изменится на противоположную.

В Определении N 169-0 Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам:

1) подтвердив равноправие различных форм расчетов для зачета уплаченных сумм НДС, Конституционный Суд Российской Федерации вместе с тем признал, что проведение между контрагентами по сделке расчета в форме, не влекущей движения денежных средств (при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме. Норма ст. 172 НК РФ не препятствует принятию к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам при проведении зачета встречных требований.

Трудно спорить с Конституционным Судом Российской Федерации в силу аксиоматичности вышеприведенного утверждения: ведь механизм, определяющий порядок исчисления подлежащей внесению в бюджет суммы НДС, не может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку принцип определения добавленной стоимости не обусловливается какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами;

2) под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. При этом:

- характером реальных затрат обладают не любые суммы, а лишь уплаченные за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств;

- передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на уплату начисленных поставщиками сумм налога только в случае, если передаваемое имущество было ранее получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм НДС полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- передача собственного имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного по договору займа, не обладает признаком реальности до момента исполнения обязанности по возврату суммы займа, что не позволяет считать НДС фактически уплаченным, несмотря на передачу контрагенту собственного имущества.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. Так, в письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28 этого ведомства указано, что для вычета НДС законодательством установлено условие об уплате суммы НДС налогоплательщиком. Следовательно, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться уплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Поэтому если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа.

Конституционный Суд Российской Федерации допускает в качестве источника средств, которыми разрешено осуществлять зачет по НДС, только добавленную стоимость, созданную самим налогоплательщиком и оплаченную покупателем. Однако по той же логике возникает необходимость обложения НДС не всей выручки, а лишь добавленной стоимости: ведь зачетный механизм - только способ реализации теории добавочной стоимости. Кроме того, если следовать логике Конституционного Суда Российской Федерации, то налогоплательщик, реализовавший товар с убытком, практически лишает себя права на зачет. Утверждение Конституционного Суда Российской Федерации и вышеприведенное мнение Минфина России основаны не на нормах НК РФ, а на хотя и логичных, но рассуждениях.

Буквально, п. 2 ст. 167 НК РФ предусматривает, что в целях главы 21 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком. При этом сама глава 21 НК РФ не обусловливает возникновение права на налоговые вычеты моментом погашения налогоплательщикам кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором. Нет в главе 21 НК РФ и ссылок на необходимость несения реальных затрат - речь всегда идет только о фактической плате. Уплата НДС (условие для вычета) подтверждается выпиской с собственного расчетного счета, на котором никогда не ведется учет источников полученных средств.

Косвенно вывод о неоснованности Определения N 169-0 на законе подтверждается следующим:

- во-первых, отсутствием каких-либо ссылок в Определении N 169-0 на конкретные статьи главы 21 НК РФ;

- во-вторых, особым мнением судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.П. Кононова, который пришел к нижеприведенному выводу: "попытки толкования спорного понятия на деле сводятся к тавтологическим повторам одних и тех же выражений, которые как раз и требуют разъяснения - "фактически уплаченные суммы", "факт осуществления реальных затрат", "фактическая оплата" и т.д., которые не подвергаются сомнению лишь в одном случае - оплаты денежными средствами, что, по сути, делает бессмысленной саму постановку вопроса заявителем".

В сущности, Конституционный Суд Российской Федерации предлагает делить всю фактически производимую оплату на оплату "хорошими" средствами и оплату "плохими" средствами, и вторую оплату нельзя учитывать при налогообложении.

Вероятно, многие плательщики будут по-своему решать возникшую из ниоткуда проблему. Принципиальным будет создание добавленной стоимости либо получение просто выручки, которая оплачена покупателем, а не сумма, по которой имеется заем. Иными словами, в свете постановления Конституционного Суда Российской Федерации нельзя использовать полученный заем для приобретения товаров.

Г.И. Писцов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", сентябрь 2004 г.