Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Пром лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" (Д.М. Щекин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2004 г.)

Комментарий к Определению Конституционного Суда
Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-0
"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с
ограниченной ответственностью "Пром лайн" на нарушение
конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171
Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации принял определение от 08.04.2004 N 169-0 (далее - Определение N 169-0), касающееся деятельности практически всех российских организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисляющих НДС. Согласно Определению N 169-0 вычет НДС может предоставляться налогоплательщику при приобретении товаров не только при завершении расчетов со своим поставщиком, но и при обязательном соблюдении условия, что налогоплательщик понес, по выражению Конституционного Суда Российской Федерации, реальные затраты на уплату сумм НДС. При этом Конституционный Суд Российской Федерации подразумевает под реальными затратами отчуждение имущества налогоплательщика, которое им ранее было получено по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью оплачено.

Такое понимание реальных затрат позволило Конституционному Суду Российской Федерации сделать вывод, что вычет НДС не предоставляется, если расчет за приобретенный товар осуществлен имуществом, ранее полученным налогоплательщиком безвозмездно. Вычет НДС, как указал Конституционный Суд Российской Федерации, не предоставляется при расчетах за приобретенный товар заемными средствами до момента погашения займа (то есть до момента возникновения так называемых реальных затрат). При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал на необходимость исследования вопроса о том, что представляют собой средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в уплату начисленных ему сумм НДС.

При этом аргументация Конституционного Суда Российской Федерации основывается на так называемых потоках денежных средств. По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, должно обеспечиваться движение эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств: одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета.

Ошибочность выводов Конституционного Суда Российской Федерации, по нашему мнению, очевидна: в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) никакие "потоки" не упоминаются, а устанавливается порядок исчисления НДС, при котором вычет по НДС (ст. 171 НК РФ) предоставляется в отношении сумм налога, уплаченных при приобретении товаров. Если налогоплательщик приобрел товар, полностью рассчитался за него с поставщиком, то нет никаких оснований утверждать, что НДС не уплачен при приобретении товаров в составе цены товара. Действительно, как можно говорить об отсутствии уплаты НДС, если цена товара (включая НДС) уплачена поставщику товара полностью? Факт такой уплаты (денежными средствами, зачетом, бартером) и должен рассматриваться как отчуждение того или иного имущества налогоплательщика (денежных средств, имущественного права требования при зачете, товара при бартере), которое для покупателя-налогоплательщика влечет уплату НДС в цене товара и возникновение права на вычет НДС, а у поставщика возникают облагаемый НДС оборот (получение оплаты за поставленный товар) и обязанность уплаты НДС со стоимости реализованных товаров. Право на вычет НДС у покупателя увязано в налоговом законодательстве с обязанностью поставщика уплатить НДС в бюджет. НДС, уплачиваемый в бюджет поставщиком товара при получении оплаты за него, и создает в макроэкономическом плане бюджетный источник для вычета НДС у покупателя. Для исчисления НДС не имеет никакого значения, какими средствами (собственными или заемными) покупатель рассчитался с поставщиком, так как поставщик товара, получив оплату за товар, обязан в любом случае исчислить и уплатить НДС. Следовательно, покупатель должен иметь право на вычет.

Однако в настоящее время в связи с принятием Конституционным Судом Российской Федерации Определения N 169-0 порядок предоставления вычета по НДС изменился. Во-первых, теперь необходимо отслеживать, какой товар приобретен, на какие средства, то есть ввести систему раздельного учета для целей вычета НДС по источнику средств. Во-вторых, право на вычет при получении займов и кредитов возникает только при их погашении. Иными словами, для организаций, привлекающих кредиты на пополнение оборотных средств, например для закупки товаров и их продажи, вычет НДС по партии товаров не будет производиться до момента возврата кредита. Однако продажа такого товара, купленного на кредитные ресурсы, будет облагаться НДС в общеустановленном порядке. Значительная временная отсрочка вычета НДС по приобретенному товару (до возврата кредита) приведет к тому, что для организаций, привлекающих кредитные ресурсы, НДС фактически превратится в налог с оборота по ставке в размере 18%. Экономически запрет на вычет НДС до возврата кредита (займа) эквивалентен введению сбора на его невозврат. Для организаций, занимающихся инвестиционной деятельностью, ситуация с уплатой НДС изменилась в худшую сторону. Например, если организация будет привлекать долгосрочный кредит на новое производство, на приобретение оборудования, покупку сырья и т.д., то в составе цены оборудования и сырья она должна уплачивать НДС по ставке в размере 18%, который не будет возмещаться в течение нескольких лет до возврата кредита, а выпускаемая на таком оборудовании и из такого сырья продукция будет облагаться по ставке в размере 18%; НДС в этом случае также будет, по сути, оборотным налогом. Лизинговая деятельность потеряет в значительной степени свою привлекательность для предпринимателей, так как приобретение оборудования за счет кредитных ресурсов не позволит лизинговой компании осуществлять вычет НДС.

Имеются и другие негативные последствия принятия Определения N 169-0, а именно: весьма спорным в отношениях налогоплательщиков с налоговыми органами станет вычет НДС при приобретении товаров за счет средств уставного капитала, полученного в результате размещения акций; для налогоплательщиков будет невыгодным размещать облигации, так как они являются в соответствии со ст. 816 Гражданского кодекса Российской Федерации формой привлечения заемных средств организаций, и при приобретении товаров за такие средства не будет предоставляться вычет по НДС до возврата заемных средств по облигациям.

Определение N 169-0 имеет особое значение в связи с тем, что Конституционный Суд Российской Федерации выразил, по сути, свое мнение в отношении права на вычет НДС в порядке толкования норм главы 21 НК РФ. Это означает, что налоговые органы будут руководствоваться позицией Конституционного Суда Российской Федерации по отношению к вычету НДС не только при проверках хозяйственных операций, датируемых 2004 годом, но и хозяйственных операций, осуществленных ранее, и, соответственно, производить начисление штрафов и пеней.

Позиция Конституционного Суда Российской Федерации негативно, по нашему мнению, повлияет на инвестиционную деятельность в Российской Федерации.

Каковы пути корректировки явно ошибочной, по нашему мнению, позиции Конституционного Суда Российской Федерации? Тем более что после выражения Конституционным Судом Российской Федерации позиции по вопросу вычета НДС никакой государственный орган, даже при всем его желании по-иному истолковать законодательство, не сможет ничего сделать, не нарушив при этом выводов Конституционного Суда Российской Федерации. Вряд ли поможет в создавшейся ситуации внесение изменений в НК РФ. Согласно Федеральному конституционному закону от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" юридическая сила постановления Конституционного Суда Российской Федерации не может быть преодолена повторным принятием такого же акта. Однако несмотря на то что по данному делу принято не постановление Конституционного Суда Российской Федерации, а его определение, маловероятно, что выраженную в этом определении позицию Конституционного Суда Российской Федерации можно будет изменить внесением изменений в НК РФ. Кроме того, если такие изменения в НК РФ и будут приняты, то им вряд ли будет придана обратная сила (на период 2001-2004 годов).

Позиция Конституционного Суда Российской Федерации может быть изменена следующим образом. Статья 73 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" допускает изменение Конституционным Судом Российской Федерации в ходе пленарного заседания своей правовой позиции. Этот механизм исправления допущенной, по нашему мнению, ошибки является наиболее адекватным в сложившейся ситуации. Однако для его реализации Конституционный Суд Российской Федерации должен, по сути, признать факт допущенной правовой ошибки.

Российские организации, которые пострадают от особой трактовки права на вычет НДС, могут обратиться в Европейский суд по правам человека, исчерпав все возможности российского законодательства. Уже имеются случаи принятия к производству этим Судом обращений российских организаций по налоговым вопросам. Однако нет гарантий того, что применительно к создавшейся ситуации такое обращение Европейским судом по правам человека будет принято.

При рассмотрении конкретных дел арбитражные суды могут, опираясь на свое понимание ст. 171 НК РФ и на учет фактических обстоятельств дела, занимать иную, чем Конституционный Суд Российской Федерации, позицию по этому вопросу.

Д.М. Щекин,

партнер юридической компании

"Пепеляев, Гольблат и партнеры", к.ю.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", сентябрь 2004 г.