Реформирование бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации (Т.Г. Нестеренко, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 8, август 2004 г.)

Реформирование бюджетного учета и отчетности
в Российской Федерации

Во многих регионах России проведены совещания по вопросам реформирования бухгалтерского учета в секторе государственного управления, на которых, в частности, обсуждался проект новой Инструкции.

Одно из таких совещаний прошло 26 июня 2004 года в г. Санкт-Петербурге.

С докладами выступили:

Т.Г. Нестеренко - Директор Департамента - Главного управления федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации;

Г.И. Маклева - заместитель директора Департамента - ГУФК Минфина России;

Л.А. Лопина - заместитель директора Департамента - ГУФК Минфина России;

В.А. Зеленский - начальник Отдела статистики государственных финансов департамента - ГУФК Минфина России;

С.В. Романов - начальник Отдела бюджетного учета и отчетности Департамента - ГУФК Минфина России.

Первые не только в Российской Федерации, но и вообще в мировой практике вопросы реформы бухгалтерского учета в секторе государственного управления подняты на очень высокий политический уровень.

О необходимости проведения реформы бюджетного учета сказано в Бюджетном послании Президента Российской Федерации. Данный факт свидетельствует о том, что усилия в данном направлении реформ должны сопровождаться политической волей всех, кто наделен властными полномочиями, не только на федеральном, но и на региональном и местном уровнях власти.

На самом деле, реформа бюджетной сферы и реформа бюджетного учета направлены, прежде всего, на создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, усиление ответственности власти за результаты проводимой ею бюджетной политики, что, в конечном счете, будет способствовать созданию атмосферы доверия граждан к самой этой власти.

Реформа в бюджетном учете не является самодостаточной целью, она проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволяли бы формировать отчетную информацию, на основе которой политики могли бы принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства.

При этом государственная власть должна отвечать на вопросы не только категории избирателей, которые получают или претендуют получить от государства различные виды социальных выплат и льгот, но и такой категории, как налогоплательщики. Их интересует, насколько эффективно государство проводит бюджетную политику, почему именно такой объем налогов ими должен быть уплачен, насколько эффективны затраты государства, производимые в тех или иных направлениях бюджетной политики, и как они соизмеримы с аналогичными затратами в частном секторе.

В ситуации, когда часть социальных услуг производится не только в секторе государственного управления, но и в частном секторе, власти каждый раз придется обосновывать, почему именно такой способ удовлетворения конституционных прав граждан в социальной сфере ею выбирается. То есть потребуется обоснование принятого решения: почему государство само производит данную услугу, а не покупает ее на рынке, или почему оно не предоставляет право потребителю данной услуги самостоятельно выбрать ее поставщика?! Это вызовет необходимость сравнивать себестоимость производимой услуги в секторе госуправления с частным сектором и приближать бюджетный учет к бухгалтерскому учету в хозяйствующих субъектах.

Все эти вопросы обозначены в Бюджетном послании Президента Российской Федерации, где говорится о необходимости реформы в бюджетной сфере, которая в настоящее время находится в начальной стадии практической реализации.

На совещании были рассмотрены принципы, определяющие функционирование сектора государственного управления, почему этот сектор должен отличаться от других секторов экономики, каковы эти отличия. Также рассматривался вопрос о субъектах и объектах бюджетного учета.

Следующий вопрос - о том, какие принципы предполагается реализовать для достижения того, чтобы система учета создавала информационную базу для принятия политиками правильных решений в налогово-бюджетной сфере, в том числе, чтобы она стала основой для перехода к бюджетированию, ориентированному на результат, и среднесрочному бюджетированию.

Следует также отчетливо понимать, что любую реформу делают конкретные люди, а реформу в сфере бюджетного учета в основном будут делать бухгалтеры. В этой связи профессиональный уровень специалистов, занимающихся бюджетным учетом, должен соответствовать современным требованиям и тем задачам, которые обозначены в реформе бюджетной сферы. На данном совещании обозначена огромная значимость бухгалтерских служб в процессе бюджетного реформирования, поскольку от их знания и опыта будет зависеть качество информации, так необходимой политикам.

Основные направления реформы бюджетного сектора

Главной задачей бюджетной реформы является создание действенных механизмов, направленных на эффективное управление общественными финансами.

А. Премчанд в своей книге "Управление государственными расходами" писал: "...Управление расходами можно сравнить с тканьем персидского ковра, где каждый мельчайший узел так же важен, как и основной рисунок. Оно должно способствовать проведению верной политики, а системы должны быть спроектированы, чтобы компенсировать любые просчеты в политике. С этой точки зрения управление расходами рассматривается как длинная цепь стоимостных величин, которая начинается с составления бюджета и ведет к его исполнению через закупки товаров и контрактацию к конкретному представлению услуг населению. На этих этапах такие дисциплины, как экономика, государственное управление, политические науки, бухгалтерский учет и отчетность, проведение ревизий, закупки и контрактация, играют значительную роль". (А. Премчанд. Управление государственными расходами. МВФ: Вашингтон, 1994 г.).

В докладах дано много информации о международном опыте в вопросах управления государственными финансами, а также о российском опыте, который, особенно в вопросах бюджетного учета, уже имеет массу преимуществ по сравнению с аналогичным учетом в других странах. Таким образом, существует объективная потребность в осознании того момента развития общественных финансов, в котором находится наша страна, что было до этого и какие тенденции нас ожидают в будущем.

Возникает вопрос: какова природа общественных финансов и в силу каких норм права у государства, этого "древнейшего и новейшего" института, возникают активы и обязательства?

Если вспомнить историю государственных финансов, которую студенты изучают в экономических вузах, то можно заметить, что все, чем сейчас занимается государство, раньше в той или иной мере делал "частный сектор". Исторически одна из основных задач государства (сначала не существовало разделения финансов короля и финансов государства) - это ведение войн для расширения или защиты границ короны за счет сборов (налогов) с подданных.

Итак, что отличает институт государства от других институтов? Прежде всего, это способность обеспечивать свой суверенитет за счет налогов с граждан. Причем налоги устанавливаются без каких-либо обязательств перед плательщиком налогов (если, конечно, не считать, что содержание короля и охрана границ короны и есть те услуги, которые оказываются плательщикам). С возникновением права представителей народа на вотирование бюджета (парламентское вотирование расходов) часть бюджета стала перераспределяться в пользу нуждающихся в помощи.

Хочется проиллюстрировать публичную (общественную) природу возникновения таких активов государства, как налоги, и таких обязательств государства, как социальная помощь нуждающимся (налоги взимаются у всех и средства от уплаты налогов передаются всем, кто объявлен нуждающимся, и в том и в ином случае нет встречных обязательств).

Постепенно государство стало само производить услуги в сфере образования, здравоохранения и т.д., то есть само стало участником частных (гражданских) отношений, то есть таких отношений, которые предусматривают договор двух сторон с взаимными обязательствами. Для того чтобы произвести услугу и реализовать ее на нерыночной основе, государству приходится вступать в гражданско-правовые отношения с частным сектором, покупая у него тепло, электроэнергию, транспортные услуги, да и, собственно, сам труд. Таким образом, у государства стали возникать активы и обязательства, порождающие встречные требования в отношениях с контрагентом.

Главная цель экскурса в историю государственных финансов - напомнить, что отличает государство от других институциональных единиц.

Государство участвует:

- в публично-правовых отношениях (устанавливаются законом):

- вводит обязательные для всех налоги;

- устанавливает различного рода социальные обязательства и т.п.;

- в гражданско-правовых отношениях (устанавливаются договором):

- сдает свое имущество в аренду;

- заключает договоры, в том числе трудовые и т.п.

Во всех случаях у государства появляются активы и обязательства, или вытекающие из законов, или вытекающие из договоров.

А что же в этой системе права представляет собой закон о бюджете? Порождает ли закон о бюджете право взимать налоги или обязанность оплатить за поставленную государству услугу? Очевидно, что все ответят: "Нет!" В первом случае актив государства возник в силу налогового законодательства, а во втором случае - обязательство в силу договора.

Что же такое бюджет? Не кажется ли Вам, что бюджет - это поток денежных средств, который возникает в процессе управления активами и обязательствами? А еще закон о бюджете - это административный акт, который в большей части направлен на ограничение возможности принятия новых обязательств, в том числе долговых (законом о бюджете утверждается предельный размер государственного долга на конец бюджетного года). Кроме того, в законе о бюджете утверждаются различные положения, например, регулирующие межбюджетные отношения (в том числе распределение доходов от уплаты федеральных налогов и сборов по разным уровням бюджетной системы).

Возможность в процессе подготовки и рассмотрения бюджета устанавливать ограничения на принятие новых обязательств во многих странах реализована через такие бюджетные процедуры, как возобновляющийся бюджет (бюджет принятых обязательств) и бюджет новых обязательств.

Такая конструкция бюджетных процедур позволяет Парламенту сосредоточить свое внимание на новых государственных программах, порождающих бюджетные обязательства, и не тратить время на обсуждение ранее санкционированных обязательств. Кроме того, такая бюджетная процедура фактически означает наличие среднесрочного бюджета, когда программы, за которые уже проголосовали один раз, включаются в будущие бюджеты автоматически.

В свою очередь, наличие среднесрочного бюджета дает возможность контрагентам по договорам с государством с уверенностью прогнозировать свою деятельность и не закладывать риск взаимоотношений с государством в цену контракта (что, в конечном счете, ведет к удешевлению самих контрактов).

Встает вопрос: если закон о бюджете не порождает активов государства (например, право требовать уплату налогов) и не порождает обязательств государства (например, выплачивать социальные пособия), нужно ли вообще ежегодно рассматривать и утверждать бюджет?! Многие наверняка согласятся: "Да! Нужно!" Именно в силу публичности государственных финансов и в силу необходимости из года в год пересматривать общий объем активов и обязательств, следить, в каком соотношении они находятся, как влияют внешнеэкономические, демографические и другие факторы на данное соотношение и какие меры нужно принять, чтобы привести объем обязательств в соответствие с государственными активами.

Другой вопрос, на котором невозможно не остановиться, говоря о реформе в бюджетном секторе, - это то, что в силу специфичности задач и функций государства у него возникают обязательства в сфере общественных услуг и в сфере индивидуальных услуг.

Что это за общественные услуги? Это такие услуги, которые невозможно персонифицировать и которые предоставляются обществу в целом (такие, как оборона, безопасность, суды, общегосударственное управление и т.п.).

В сфере же индивидуальных услуг государства каждый гражданин конкретно их "потребляет", таким образом, он лично на себе испытывает их качество (такие, например, как образование, здравоохранение и т.п.).

Так вот, в рамках оказания, особенно индивидуальных, услуг государству каждый раз необходимо выбирать один из возможных способов их оказания:

1) создание или производство услуги посредством содержания учреждения;

2) покупка услуги через размещение социального заказа;

3) создание таких условий, чтобы потребитель услуги сам выбрал ее поставщика (пример, ГИФО).

При этом государство должно выбирать конкретный способ оказания социальных услуг с анализом его эффективности, основным критерием которого является соотношение цена - качество.

В свою очередь, для того, чтобы сравнивать эффективность услуги, производимой государством, с аналогичной услугой в частном секторе, нужно приближать бюджетный учет к коммерческому учету, поскольку без этого невозможно подсчитать финансовый результат.

Таким образом, выбор способов оказания услуг государством влечет за собой необходимость проведения реформы бюджетного учета, о которой говорилось раньше.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации на 2004 год сказано: "Государство должно отказаться от сметного финансирования бюджетной сети и прямого предоставления значительной части бюджетных услуг и перейти к принципу их оплаты в соответствии с получаемыми обществом результатами".

Бюджетная реформа предполагает следующие направления:

1. Пересмотр всех нормативных актов, порождающих бюджетные обязательства, и приведение объемов этих обязательств в соответствие с финансовыми возможностями государства.

2. Перевод всех оставшихся обязательств из натурального в денежное выражение (если государство объявило обязательство, то оно и должно само нести финансовое бремя по его оплате, а не перекладывать это бремя на частный сектор - (негативный пример - транспортный налог).

3. Распределение и закрепление всех активов и обязательств за соответствующими уровнями власти с передачей полномочий по утверждению конкретных обязательств перед определенной категорией реципиентов ("закон Козака").

4. Реформа бюджетных учреждений как составных частей соответствующих институциональных единиц, созданных собственником для производства услуг.

4.1.

                            /---------------------\

                            |  Оптимизация сети   |

                            \---------------------/

    /----------------\      /--------------------------------\

    |Передача  непро-|      |Создания террито-|Сокращение    |

    |фильных учрежде-|      |ториальных  орга-|Учреждение    |

    |ний другим уров-|      |нов или делегиро-|Переподчинение|

    |ням власти      |      |вание  полномочий|Подготовка   к|

    |                |      |(субвенций)      |реорганизации |

    \----------------/      \--------------------------------/

4.2. Создание новых форм некоммерческих организаций (СГМНО) с наделением их правом хозяйственного ведения, вместо оперативного управления имуществом, присущим бюджетным учреждениям.

Пока в Гражданском кодексе (ст. 298) у бюджетного учреждения есть право учитывать имущество, полученное от предпринимательской деятельности, на отдельном балансе, говорить о наличии границ, отделяющих сектор государственного управления от сектора нефинансовых корпораций, невозможно (со всеми вытекающими последствиями, о которых упоминалось раньше). В этой связи чрезвычайно важно изменить ситуацию и оставить в статусе учреждения только те организации, которые полностью (и финансово, и административно) подчиняются собственнику, через доведение до них ЛБО как ограничения на принятие обязательств и через ужесточение мер административной ответственности за нарушение этих ограничений. Кроме того, собственник может давать своим учреждениям задания на получение доходов от собственности, переданной им в оперативное управление, с организацией контроля за выполнением этого задания (то есть все доходы учреждения - это доходы бюджета, и все расходы - опять же только из бюджета).

Естественно, такая жесткая постановка вопроса возможна лишь тогда, когда будут созданы условия для выбора учреждением своей организационно-правовой формы. Для этого и готовится проект закона о специализированных государственных (муниципальных) некоммерческих организациях. Отношения собственника с такой организацией будут строиться посредством доведения ей обязательного задания на предоставление конкретных общественных услуг с "нормативно-подушевой" оплатой этого задания.

Создать такой закон оказалось непростой задачей.

В этой связи самое главное на каждом уровне власти, то есть для каждого собственника - определить те бюджетные учреждения, которые не могут быть переведены в новую организационно-правовую форму (то есть не могут лишиться статуса учреждения).

На федеральном уровне - это абсолютно очевидно - будут, во-первых, сами органы власти, потому что им самим у себя невозможно разместить заказ; кроме того, зарплата чиновника и его действия строго регламентированы. К этой же категории можно отнести федеральные суды, структурные подразделения, выполняющие функции в области обороны и безопасности, то есть организации из той сферы, где государство выступает естественным монополистом. В этих организациях должна быть четкая регламентация деятельности и смета. Кроме того, на сметном принципе финансового обеспечения могут остаться ряд учреждений социальной сферы. (Во всех вышеперечисленных вопросах должен быть достигнут очень осторожный компромисс.)

В новую организационно-правовую форму организаций (если вышеуказанный закон будет принят) перейдут ряд федеральных учреждений культуры. Смешно представить, что Большой театр является федеральным бюджетным учреждением (около 70-80% финансовых ресурсов этого учреждения - предпринимательская деятельность). При этом, конечно, речь не должна идти о передаче Большого театра в частные руки. Мировой бренд - Большой театр - это актив, созданный Россией, и он должен принадлежать государству. Однако это не означает, что государство не может рассматривать иные формы финансовых взаимоотношений с данной организацией, нежели содержание по смете. Это может быть дотация, размещение госзаказа и т.п. В любом случае нужно дать этому театру большую финансовую самостоятельность (неправильно, наверное, устанавливать ведущим артистам театра уровень оплаты их труда, да и вряд ли кто-то будет придерживаться этих установленных нормативов). Примеров готовности учреждений культуры изменить финансовые взаимоотношения с собственником очень много (Сатирикон и др.).

Высшие учебные заведения - следующий тип учреждений, способных перейти на новые финансовые взаимоотношения с собственником.

Очень важно отметить, что речь не идет об уменьшении бюджетного финансирования социальной сферы. Речь идет о том, как создать более эффективные механизмы функционирования существующих организаций, исходя не из факта их существования, а из принципа достижения результата. Поэтому бюджетирование "на результат" и реформирование бюджетных учреждений - взаимосвязанные вещи.

Следует остановиться подробно на базовых экономических понятиях, формирующих концепцию организации бюджетного учета в Российской Федерации, на концепции основных изменений в бюджетном учете Российской Федерации, на организации бюджетного учета в субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях и концепции формирования отчетности в секторе государственного управления Российской Федерации, а также на взаимодействии с финансовыми органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в процессе кассового обслуживания исполнения бюджетов органами Федерального казначейства.

Обращает на себя внимание то, что практически невозможно подойти к бюджетированию "на результат" и среднесрочному бюджетированию:

без пересмотра всего объема государственных и муниципальных обязательств;

без изменения порядка исполнения этих обязательств (без ликвидации всех натуральных обязательств, порождающих непрозрачные финансовые схемы);

без пересмотра всего массива бюджетных учреждений;

без изменений экономической классификации;

без реформы бюджетного учета.

Без серьезных изменений в вышеперечисленных вопросах наивно будет говорить о транспарентности бюджетной политики и, в конечном счете, ответственности власти за результаты этой политики.

Очевидно, что предстоит огромная и разноплановая работа - работа трудоемкая и кропотливая. Положительный результат от такой работы можно получить только путем вовлечения в нее всех участников бюджетного процесса.

Содействие, а не противодействие, инициатива, а не ожидание указаний сверху - вот что необходимо сейчас проявить всем, кто вовлечен в эту важнейшую реформу.

Таковы основные проблемы и задачи реформирования бюджетной сферы, которые требуют широкого гласного обсуждения, согласования, корректировки и уточнения.

Базовые экономические понятия, формирующие концепцию организации
бюджетного учета в Российской Федерации
(комментарий доклада В.А. Зеленского)

Без точного определения институциональной единицы экономики чрезвычайно сложно определить субъект бюджетного учета, а также роль и место всех участников бюджетного процесса.

Институциональная единица - это экономическая структура (резидент данной страны), которая может от своего имени владеть активами, принимать обязательства и осуществлять экономическую деятельность и операции с другими структурами.

Способность институциональной единицы владеть активами означает, что она также может обмениваться правами собственности на активы путем проведения операций с другими институциональными единицами. Институциональная единица может принимать экономические решения, за которые она сама несет ответственность, в том числе перед законом.

Институциональная единица может от своего имени принимать обязательства (как текущие, так и будущие), а также заключать контракты. Институциональная единица составляет полный баланс активов, обязательств и чистой стоимости активов.

Все институциональные единицы, имеющие сходные цели, объединяются в пять взаимоисключающих секторов экономики. И именно об этом в своем докладе говорил Владимир Зеленский, обращая внимание на основной объект дискуссии - сектор государственного управления.

Из каких институциональных единиц состоит сектор государственного управления? Из единиц, выполняющих функции органов государственного управления в качестве своего основного вида деятельности. Это означает, что они обладают законодательной, судебной или исполнительной властью по отношению к другим институциональным единицам, расположенным в пределах определенной территории.

Исходя из этого определения, сектор государственного управления состоит из трех подсекторов:

подсектор центрального Правительства;

подсектор региональных органов управления;

подсектор местных органов управления.

Итак, подсекторов три, а сколько институциональных единиц? По большому счету, институциональных единиц в секторе государственного управления столько, сколько органов власти. А именно: на федеральном уровне - одна институциональная единица, на региональном уровне - 89, и на местном уровне - около 11 тыс. (скоро будет около 30 тыс.). Данное положение закреплено и в Конституции Российской Федерации, и в Гражданском кодексе Российской Федерации.

В статье 126 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что Российская Федерация не отвечает по обязательствам субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а они, в свою очередь, не отвечают по обязательствам Российской Федерации и обязательствам друг друга.

В настоящее время нет четкой границы между сектором государственного управления и другими секторами экономики. Если отталкиваться от определения институциональной единицы как экономической структуры, которая от своего имени владеет активами и от своего имени принимает обязательства, а также составляет полный баланс активов и обязательств, то как в это определение можно встроить положение, вытекающее из статьи 298 Гражданского кодекса? Ведь в соответствии с этой статьей доходы и имущество, полученные от предпринимательской деятельности учреждения, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (!).

Вопрос: на каком отдельном балансе? Отдельно от баланса собственника? В чьем ведении находится данное учреждение, если в соответствии со ст. 120 и 296 Гражданского кодекса имущество закреплено за учреждениями на праве оперативного управления?

Ведь, на самом деле, учреждение является составной частью одной институциональной единицы (т.е. собственника). Для бюджетного учреждения право на принятие обязательств ограничивается лимитами бюджетных обязательств, определенных собственником, и в этом смысле применение к данной организации понятия "свобода договора", вытекающего из Гражданского кодекса, ограничивается административными и властными полномочиями собственника, которые в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса выводят эти отношения из отношений, регулируемых им. И в этом есть смысл, поскольку собственник несет (при определенных условиях) субсидиарную ответственность по обязательствам созданного им учреждения.

Таким образом, пока у бюджетных учреждений есть внебюджетные средства, четкой границы сектора государственного управления быть не может.

Также в настоящее время нет четких границ между подсекторами сектора государственного управления. Это положение иллюстрируется сложившейся практикой, когда один уровень власти принимает решение, из которого вытекает финансовое обязательство, а ответственность по оплате данного обязательства возлагается на другой уровень власти. Причем часто в законах говорится, что "финансирование обязательства осуществляется из такого-то уровня бюджетной системы", а то и вовсе "из разных уровней бюджетов"(?!). Что это такое с точки зрения учета? Обязательство должно быть учтено в балансе одного уровня власти, а потоки в уплату этого обязательства происходят на другом уровне власти (ни один бухгалтер не сможет отразить в учете подобную операцию, и не потому, что ему не хватает знаний, а потому, что сама постановка вопроса абсурдна!).

Можно надеяться, что введение в действие Федеральных законов "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" поставит точку в этом беспорядочном процессе.

Следующий пример - Закон "О милиции". Подразделения милиции (УВД и др.) являются частью одной институциональной единицы на федеральном уровне. Откройте любой Устав УВД, и Вы найдете там определение, что УВД находится в ведении МВД. Однако в этом же законе написано, что подразделения милиции общественной безопасности финансируются из бюджетов субъектов! Причем здесь финансирование? Нужно понять: чье это обязательство и у кого оно на балансе? Кто доводит им лимиты бюджетных обязательств и кто несет по ним субсидиарную ответственность? Ответ должен быть однозначным - собственник.

Судебная практика показывает, что при рассмотрении судебных исков по обязательствам УВД (независимо, возникли они из-за действий милиции общественной безопасности или нет) суды открывают Уставы УВД, определяют, в чьем ведении они находятся (МВД), и представляют иск к федеральному бюджету.

Таких примеров можно приводить множество: это и военкоматы, и ветеринарные учреждения и т.п.

Все это свидетельствует о том, что нет четкого определения ни владельцев соответствующих активов, ни отвечающих за соответствующие обязательства.

В определенных обстоятельствах очень удобно, когда истцов просто "пускают по кругу", но о доверии к власти при такой постановке вопроса говорить не приходится.

Таким образом, базовые понятия, формирующие определение объектов и субъектов учета, опять приводят к важности транспарентности (прозрачности) и подотчетности власти перед обществом.

Основные концепции изменений в бюджетном учете Российской Федерации
(комментарий доклада Г.И. Маклевой)

Для того чтобы еще раз закрепить основные направления реформирования бюджетного учета, целесообразно рассмотреть критерии бюджетного учета в Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации "О бюджетной политике в 2003 году":

использование метода начислений;

интеграцию с бюджетной классификацией;

объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и в бюджетных учреждениях.

Метод начисления в бюджетном учете

Во-первых, основа рыночной экономики - это борьба за потребителя (услуги и товары), другими словами, конкуренция. Но добросовестная конкуренция возможна лишь там и лишь тогда, где и когда для всех участников экономических отношений созданы равные конкурентные возможности. Поскольку государство перестало быть монополистом в производстве социально-ориентированных услуг (здравоохранение, образование, культура, кино, спорт и т.п.), то рынку и потребителям этих услуг нужно дать исчерпывающий ответ: во сколько ему реально обходится производство той или иной услуги, как они соотносятся со стоимостью аналогичной услуги, произведенной в реальном секторе экономики? (Налогоплательщик должен быть уверен в том, что за счет его же налогов не создается недобросовестный конкурент в лице государства).

Для этого нужно создать систему бухгалтерского учета в государственном секторе, аналогичную учету в коммерческом секторе.

Во-вторых, в странах с рыночной экономикой и с демократической формой правления происходит конкуренция не только за потребителя произведенных услуг, но и за голоса избирателей. В этой борьбе должен соблюдаться принцип ответственности и подотчетности.

Политикам необходимо знать объем продолжающихся финансовых обязательств, на которые должны быть ассигнованы средства. В этом смысле учет методом начисления создаст информацию, отражающую будущие финансовые последствия текущих направлений финансовой политики (или планы текущей политики в отношении будущих ресурсов). И это, в конечном счете, создает основания для более осознанной бюджетной политики, минимизирует риски для принятия необеспеченных обязательств. Хотя сам по себе метод начисления не является панацеей от популистских решений, тем не менее финансовые последствия этих решений могут быть доступны для общества.

В некоторых странах информации о чистой стоимости активов государства придается очень большое значение, особенно перед выборами главы государства, когда действующий "кабинет" отчитывается перед обществом, насколько за время его правления увеличилось (или уменьшилось) благосостояние страны.

В-третьих, Россия является участником международных финансовых рынков. Выступая заемщиком, она должна убедить кредиторов, что она в состоянии отдать долг. А кредиторов не интересует текущий (кассовый) профицит (или дефицит) бюджета, их интересует соотношение всех активов и обязательств заемщика, т.е. его способность (не сейчас, а в будущем) рассчитаться по долгам.

Конечно, они пытаются найти такую информацию (через различные рейтинговые агентства и т.п.), но поскольку она не официальная, то к ней и доверие такое. А если нет доверия, то есть риск. Вот инвесторы и закладывают риск в стоимость российских бумаг. В конечном итоге бремя обслуживания долга для России увеличивается.

Можно приводить много других аргументов в пользу перехода в секторе государственного управления к учету, основанному на методе начисления (например, переход к среднесрочному бюджетированию), но кажется, что и этого достаточно.

Интеграция с бюджетной классификацией

Интеграция с бюджетной классификацией - это тот принцип, который отличает бюджетный учет от хозяйственного учета.

Политикам важно знать не только общую величину активов и обязательств, но и в результате каких решений в области налогового или отраслевого (социального) права они образуются.

Им нужно видеть не столько общий объем доходов, сколько объем доходов по видам налогов и сборов, поскольку именно эта информация должна лежать в основе принимаемых ими решений в области налогового права. В области социальных обязательств важно видеть не столько их общий объем, сколько то, какие именно законы их порождают, с тем, чтобы иметь возможность своевременно и осознанно пересматривать соответствующие законы.

Кроме того, при переходе к бюджетированию, ориентированному на результат, необходимо иметь информацию по финансовым результатам тех или иных программ и подпрограмм. Информацию, которая логично формируется, если бюджетный учет интегрирован с классификацией.

И, конечно, при среднесрочном бюджетировании необходимы данные по объемам активов и обязательств в разрезе кодов бюджетной классификации, поскольку она является основой для построения бюджета.

Объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета
и в бюджетных учреждениях

Смысл данного тезиса в том, что каждая институциональная единица (Российская Федерация, субъект РФ или муниципалитет) должна иметь полный баланс активов и обязательств, а в силу ст. 125 Гражданского кодекса от имени вышеперечисленных институциональных единиц органы государственной власти (местного самоуправления) приобретают и осуществляют имущественные и личные неимущественные права и обязанности.

Из этого определения следует, что все активы и обязательства соответствующего уровня власти должны быть закреплены в балансах соответствующих органов власти. И в этом смысле невозможно отделить учет исполнения бюджета от учета в бюджетных учреждениях еще и потому, что, как было сказано выше, они являются только частью одной институциональной единицы.

Самый яркий пример несовершенства нынешнего положения в бюджетном учете проявляется в наличии Инструкций N 15н и N 107н, которые приводят к невозможности ведения полного бухгалтерского учета в органах, организующих исполнение бюджета (финорганах).

Итак, в статье еще раз были проанализированы основные направления бюджетного учета, вытекающие из Послания Президента Российской Федерации. Минфин России в проекте новой Инструкции попытался реализовать все эти положения.

Проект Плана счетов позволяет на основе кодов классификации активов и обязательств на начало отчетного периода произвести учет потоков, которые изменяют соответствующие активы и обязательства (в процессе исполнения бюджета), и вывести объем активов и обязательств на конец отчетного периода.

Такая система учета позволит составить отчет об исполнении бюджета, составить отчет об операциях сектора государственного управления и создать необходимую информацию для администраторов программ, прежде всего, за счет включения в систему учета классификации программ и подпрограмм.

Какие проблемы придется решать при доработке и внедрении этого документа? Прежде всего, необходимо будет определить момент экономического события, которое регистрируется в системе бухгалтерского учета.

Например, когда необходимо поставить на учет финансовый актив в виде начисленных налогов? Во многих странах это решение было принято, и это решение в пользу того, что начисление данного финансового актива происходит по факту предоставления налоговой декларации. В этот момент он становится финансовым активом государства в виде дебиторской задолженности, и, соответственно, это обстоятельство можно учитывать при определении финансового результата. Но это одна из главных проблем, особенно при таможенном администрировании, при администрировании разных видов налогов и неналоговых доходов.

Следующая проблема: нужно определиться, в каком объеме в баланс должны включаться обязательства, вытекающие из различного рода социальных законов. Разве после принятия социального закона такие вытекающие из него обязательства, как многолетний пассив, должны будут учитываться на неизвестное время? (Например, в каком объеме должны включаться в объем обязательств пособия семьям, имеющим детей?)

Во многих странах и это решение принято. С учетом того, что Парламент может в любой момент отменить закон со следующего финансового года, объем по данной категории обязательств можно рассчитать, исходя из одного финансового года.

Необходимо определиться и с моментом регистрации экономического события, вытекающего из договора в области гражданского права. То есть когда учитывать обязательства: в момент заключения договора (юридическое обязательство) или в момент поставки товара, когда возникает реальное денежное обязательство? Эта категория одна из самых легких, потому что она и сейчас регулируется системой учета в бюджетных учреждениях.

Кроме того, предстоит также определиться с оценкой непроизведенных активов (леса, недра, земля и т.п.).

Это чрезвычайно сложные задачи. Все, кто занимается разработкой стандартов учета в секторе государственного управления, знают эти проблемы, и весь мир разрабатывает сейчас единые, понятные для всех государств принципы принятия решений по моменту регистрации и по определению стоимости тех или иных экономических событий.

При внедрении данного принципа учета и в связи с переходом на бюджетирование, ориентированное на результат, отпадает необходимость в такой детальной экономической классификации расходов. При этом экономическая классификация должна отражать суть экономического события.

Подход Минфина России к структурированию экономической бюджетной классификации:

1. Структурировать экономическую классификацию по ее влиянию на стоимость активов и обязательств. В этой связи можно классифицировать операции как текущие расходы, капитальные расходы, ссуды или кредитование, потому что это три категории операций, которые оказывают влияние на чистую стоимость активов.

2. Классифицировать операции по экономическим потокам с другими секторами экономики. В текущих расходах можно выделить трансферты населению, то есть домашним хозяйствам, а также закупку товаров и услуг, субсидии и дотации предприятиям и организациям, потому что это взаимоотношения с другими секторами экономики. Это следующий принцип подхода к экономической классификации.

3. Структурировать бюджетную классификацию по потокам внутри сектора госуправления: трансферты субъектам Российской Федерации и муниципальным бюджетам. Смотреть на экономическую суть операции, а не на то, какой это был расход: потребление электричества, отопления или что-то еще.

Над этими вопросами Минфину, совместно с другими участниками бюджетного процесса, предстоит дальнейшая работа.

Перед Минфином России стоит задача вовлечения в дискуссию как можно большего числа профессионалов: финансистов, экономистов и бухгалтеров, работающих в бюджетной сфере. Необходимо выслушать мнение специалистов, учесть их профессиональный опыт и знания, с тем чтобы совершенствовать план счетов бюджетного учета, а также разработать массу нормативных документов, сопровождающих процесс реформирования бюджетного учета и отчетности.

Особенности организации бюджетного учета в субъектах Российской
Федерации и муниципальных образованиях
(комментарий доклада С.В. Романова)

На каком уровне нормативного регулирования должны приниматься документы, регулирующие вопросы бюджетного учета?

Очевидно, что положения, определяющие единство бюджетной системы, должны приниматься на федеральном уровне. Несомненно, это вопросы функциональной, экономической и бюджетной классификации, план счетов бюджетного учета и стандарты отчетности. Общие положения должны регулироваться Бюджетным кодексом, частные - решением Правительства Российской Федерации.

В этом процессе должен быть достигнут разумный компромисс с тем, чтобы не превратить Бюджетный кодекс в инструкцию по бухгалтерскому учету. Кроме того, часть вопросов может быть передана Правительством Российской Федерации в компетенцию Минфина России, тем более что это соответствует нашим традициям (пример ПБУ для хозяйствующих субъектов).

С другой стороны, в бюджетном учете, исходя именно из его специфики, будут всегда объекты учета, специфичные для каждого уровня власти. Это, прежде всего, программы и подпрограммы, которые не могут быть одинаковыми для всех бюджетов. И это основное направление в разработке учетной политики на соответствующем уровне власти.

Попытка на уровне федерального закона утвердить перечень программ и подпрограмм для всех уровней бюджетной системы не логична, да и не состоятельна.

Казалось бы, не столь большие полномочия передаются соответствующим уровням власти, но это обманчивое впечатление, поскольку именно в этом направлении и предстоит самая кропотливая работа. Нужно создать методики, в соответствии с которыми выделение бюджетных средств осуществляется не в соответствии с планом, а под определенные цели, при этом результат реализации этих целей должен быть объективно обоснован оптимальным соотношением цена - качество (достижение поставленной задачи с лучшим качеством при минимальных затратах).

Кроме того, предстоит выработать документы, позволяющие производить мониторинг результатов программ, для того, чтобы отслеживать ход ее реализации, при этом финансовая отчетность по программам должна будет дополняться показателями, характеризующими качество оказываемых услуг.

Даже такой краткий анализ задач, вытекающих из перехода к бюджетированию, ориентированному на результат, свидетельствует о том, что в этом направлении работы еще непочатый край.

Следующий вопрос - ведомственные особенности учета. Очевидно, что, соблюдая общие стандарты учета и отчетности, ведомства будут разрабатывать документы, отражающие отраслевую специфику (здравоохранение - медикаменты, оборона - вооружение и т.д.).

На что еще хотелось бы обратить внимание органов власти субъектов Российской Федерации?

Несмотря на то, что многие новые положения бюджетного учета находятся в стадии разработки уже сейчас необходимо действовать в направлении лучшей организации бухгалтерского учета.

Во-первых, необходимо провести полную инвентаризацию всех объектов учета. Особенно это актуально в части таких объектов учета, как обязательство. В поправках в Бюджетный кодекс, вытекающих из "закона Козака", внесено понятие "реестр бюджетных обязательств", но реестр реестром, а, с точки зрения бухгалтерского учета, необходимо оценить объемы этих обязательств и поставить их на учет.

Во-вторых, нужно закрепить все активы и обязательства в балансах соответствующих органов власти (Ваших министерств, ведомств, департаментов и т.д.). Не должно быть ни одного актива или обязательства, который числится за соответствующим субъектом или муниципалитетом, но который не поставлен на учет соответствующего ведомства (органа власти).

В-третьих, нужно пересмотреть реестр бюджетополучателей. При этом необходимо оставить в нем только бюджетные учреждения с точным и однозначным закреплением их за одним (и только одним) ведомством. Нарушение принципа подведомственности, в настоящее время, происходит повсеместно, что, в конечном счете, приводит к тому, что лимиты бюджетных обязательств (как право на принятие обязательств в целях реализации той или иной политики или программы) до конкретного учреждения доводятся из разных ведомств, а субсидиарную ответственность по всем обязательствам учреждения несет только "материнское" ведомство.

Это те направления работы, которые уже сейчас, вне зависимости от бюджетных реформ, нужно незамедлительно проводить, и которые уже сейчас позволят навести элементарный порядок в бюджетном учете.

Кроме того, несомненно, на плечи субъектов Российской Федерации, в рамках организации бухгалтерского учета, ляжет профессиональная подготовка бухгалтерских служб в бюджетных учреждениях, внедрение новых информационных технологий, сопровождающих бюджетный учет, организация, а иногда и восстановление централизованных бухгалтерий (особенно на поселенческом уровне), и многие другие вопросы организационного плана.

Взаимодействие с финансовыми органами субъектов Российской Федерации
и муниципальных образований в процессе кассового обслуживания
исполнения бюджетов органами федерального казначейства
(комментарий доклада Л.А. Лопиной)

Итак, мы дали определение институциональной единицы, как собственника, от своего имени владеющего активами и принимающего обязательства. По большому счету, институциональная единица - это соответствующий уровень власти.

Средства бюджета - это актив, который принадлежит соответствующей власти. Все средства бюджета должны находиться на едином счете.

Поскольку ни одно бюджетное учреждение не является полноценной институциональной единицей, все его действия должны контролироваться собственником.

Каким образом? Через доведение лимитов бюджетных обязательств (ЛБО), как ограничение на принятие обязательств, оплата которых может быть произведена в текущем финансовом году. В этом смысле свобода договора, закрепленная Гражданским кодексом, ограничивается для бюджетных учреждений административным правом собственника конкретного учреждения.

Для того, чтобы обеспечить реализацию этого права, ни одно бюджетное учреждение не должно открывать счета, кроме лицевых счетов к единому счету соответствующего уровня власти.

Лицевые счета являются аналитическим регистром учета к единому счету соответствующего бюджета. Совокупность отраженных на лицевых счетах ЛБО соответствует росписи бюджета, а совокупность кассовых расходов, отраженных на лицевых счетах, соответствует кассовому отчету об исполнении бюджета.

Ликвидностью единого счета управляет соответствующий финансовый орган - это его главная задача. Не исполнять бюджет, как многие считают (исполняют бюджет главные распорядители бюджетных средств), а управлять ликвидностью единого счета бюджета.

Следующий вопрос - где должен находится этот единый счет бюджета?

В докладе, который делал В. Зеленский, отмечается важность четкости границ между секторами экономики, а для сектора государственного управления (в силу его публичности) еще важен и принцип прозрачности во взаимоотношениях с другими секторами экономики. Этот принцип предполагает создание "аудиторского следа" при поступлениях средств на единый счет бюджета и выбытии с него. Для реализации этого принципа (хотя и не только для того, как было проиллюстрировано в докладе Л.А. Лопиной), счет бюджета должен находиться в Центральном банке.

Причем, хотелось бы подчеркнуть, что речь идет именно о едином счете соответствующего бюджета. Что касается средств соответствующего бюджета, то, в рамках управления ликвидностью единого счета, орган, управляющий ликвидностью (соответствующий финорган), может проводить как заимствование средств в целях пополнения счета, так и временное размещение свободной ликвидности.

Главные принципы при таком управлении ликвидностью - ответственность, прозрачность и подотчетность органов, принимающих решения по привлечению и размещению средств.

Не будем повторять другие аргументы в пользу того, что счета бюджетов должны быть в Центральном банке.

Следующий вопрос, как это организовать технически, если Центральный банк повсеместно сворачивает систему своих РКЦ? Правительство предложило решение - через систему федерального казначейства. Это также соответствует положениям Бюджетного послания Президента. При этом федеральное казначейство должно стать платежной системой для сектора государственного управления (в данном случае - правопреемниками РКЦ Центрального банка).

Очень важно заметить, что система федерального казначейства будет представлять информацию о кассовых потоках по кодам бюджетной классификации нарастающим итогом с начала года. Ни один банк такую информацию не в состоянии представить, а она чрезвычайно важна для всех уровней власти и внешних аудиторов, проверяющих отчет об исполнении соответствующего бюджета (раньше эту отчетность создавал Центральный банк, только были не коды БК, а символы банка).

Всем нужна информация по кассовым потокам муниципальных бюджетов. А каким образом ее получать, если все муниципалитеты создадут свои казначейства (даже если они найдут средства для создания информационного взаимодействия с ЦБ)? Обычно финансисты отвечают, что они все сделают для того, чтобы муниципалитеты обслуживались в их казначействах.

Нужно же учитывать нынешнее состояние банковского сектора, банковского надзора, и то, что у нас существует практика создания муниципальных банков и региональных банков. Практика, при которой орган власти, вместо того, чтобы заниматься публичными и надзорными функциями, начинают выполнять хозяйственные или коммерческие функции (зачем нам вообще говорить о конкуренции, коррупции, уменьшении административного воздействия на экономику, когда в самой природе действий власти по созданию кредитных организаций находятся противоречия, порождающие все эти процессы?!).

На наш взгляд, движение по такому пути было бы непростительной ошибкой.

Следующий вопрос - как реализовать принцип Единого счета бюджета при наличии на уровне федерального законодательства требования по обеспечению федерального контроля за целевым использованием большей части средств федерального бюджета, передаваемой другим уровнями власти? Может нужно менять практику и отказываться от целевого финансирования, но как это сделать в существующем законодательном поле? Правительство предложило - через открытие единого счета бюджета в Федеральном казначействе, других способов еще никто не предложил.

Теперь вопрос об организации функционирования единого счета бюджета и как учитывать операции на его "составных частях" - лицевых счетах бюджетных учреждений? Как создать информационную систему, позволяющую вести операции на едином счете?

Ряд субъектов предлагает самостоятельно создать и обслуживать систему, позволяющую поднимать все платежные документы, акцептованные бюджетными учреждениями, к единому счету. Другие субъекты Российской Федерации считают, что операционные расходы по поддержанию такой системы для них очень велики и они хотели бы передать эту функцию Федеральному казначейству.

В настоящее время мы серьезно изучаем эти возможные варианты, и думаем, что придем к оптимальному решению. В любом случае - выбор за политиками.

Т.Г. Нестеренко,

директор Департамента - Главного

управления федерального казначейства

Министерства финансов Российской федерации

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 8, август 2004 г.