Автотранспорт в организации: бухгалтерский учет и налогообложение (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.)

Автотранспорт в организации:
бухгалтерский учет и налогообложение

Приобретение автотранспорта

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 транспортные средства относятся к основным средствам и принимаются к учету в порядке, установленном указанным ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств).

Автотранспортные средства принимаются к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, порядок формирования которой зависит от способа поступления автотранспортного средства в организацию.

В соответствии с пунктом 22 Методических указаний основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения за плату, поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, поступления от юридических и физических лиц безвозмездно и в других случаях.

Первоначальной стоимостью автотранспортных средств признается:

при приобретении их за плату - сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации);

при внесении в счет вклада в уставный капитал - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

при получении по договору дарения (безвозмездно) - текущая рыночная стоимость на дату принятия автомобиля к бухгалтерскому учету;

при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Первоначальная стоимость поступившего автотранспортного средства формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" следующим образом:

1) приобретение за плату (в том числе при оплате неденежными средствами) -

дебет счета 08 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости автомобиля, указанную в документах поставщика;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость;

2) получение автомобиля в счет вклада в уставный капитал -

дебет счета 08 кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму денежной оценки автомобиля, согласованной учредителями;

3) получение автомобиля безвозмездно -

дебет счета 08 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму рыночной стоимости полученного автомобиля.

Кроме того, во всех перечисленных случаях в первоначальную стоимость автотранспортных средств включаются также фактические затраты организации на их доставку, приведение в состояние, пригодное для использования, и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта.

Так, например, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" приобретенное автомототранспортное средство должно быть зарегистрировано в органах ГИБДД в течение пяти суток после приобретения.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, включаются в фактические затраты на его приобретение, т.е. отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

дебет счета 08 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - на сумму расходов, связанных с регистрацией автотранспортного средства.

Принятие автотранспортных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Принятие автотранспортного средства к учету оформляется в учете проводкой:

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму первоначальной стоимости автотранспортного средства.

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В пункте 10 Методических указаний по учету основных средств отмечается, что в инвентарный объект по группе "Подвижной состав автомобильного транспорта" (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности.

В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Нередко в организациях появляется необходимость переоборудования обычного автомобиля в спецавтомобиль, предназначенный для перевозки определенного вида грузов (например, дооборудование автомобиля холодильником). Связанные с этим затраты отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном пунктом 42 Методических указаний по учету основных средств. Согласно указанному документу затраты на дооборудование объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по дооборудованию затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств в результате его дооборудования принимается и для целей налогообложения на основании пункта 2 статьи 257 НК РФ. Согласно указанной норме НК РФ к работам по дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Затраты на дооборудование автомобиля отражаются в учете следующим образом:

дебет счета 08 кредит счетов 10 "Материалы" 60, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 - на сумму стоимости оборудования и затрат, связанных с его установкой;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - на сумму налога на добавленную стоимость.

Увеличение стоимости автомобиля на сумму затрат по его дооборудованию отражается проводкой:

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму затрат по дооборудованию объекта.

Если в процессе переоборудования автомобиля происходит замена его номерных агрегатов (двигателя, кузова), организация обязана в течение 5 суток после их замены в установленном порядке изменить регистрационные данные автомобиля в ГИБДД (см. пункт 3 упомянутого выше постановления Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 г. N 938).

В отличие от затрат на дооборудование автомобиля, расходы, связанные с его доукомплектованием (например, огнетушителем, аптечкой, автоинструментом и т.д.), не являются капитальными и в соответствии с Планом счетов отражаются в учете следующим образом:

дебет счета 10 "Материалы", субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных огнетушителя, аптечки, автоинструмента и т.д.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства") кредит счета 10 - на сумму стоимости огнетушителя, аптечки, автоинструмента и т.д., переданных в эксплуатацию.

Расходы, связанные с эксплуатацией автотранспорта

Расходы на содержание и эксплуатацию автотранспорта включают в себя следующие основные виды затрат:

стоимость горюче-смазочных материалов;

расходы на содержание и восстановление;

амортизационные отчисления.

Указанные виды расходов относятся к расходам по обычным видам деятельности организации при условии, если они носят производственный характер (в том числе используются для нужд управления организацией) и подтверждены документально.

Рассмотрим каждый вид затрат подробнее.

Расходы на горюче-смазочные материалы

Затраты на приобретение горюче-смазочных материалов - это основной вид расходов при эксплуатации транспортных средств.

Чаще всего покупкой горючего в организациях занимаются сами водители. Горючее приобретается водителями за наличный расчет через автозаправочные станции. Для этого водителю выдается под отчет определенная сумма денежных средств, что отражается в учете проводкой:

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - на сумму выданных под отчет денежных средств.

В соответствии с Планом счетов учет горюче-смазочных материалов осуществляется на субсчете 3 "Топливо" счета 10 "Материалы". На этом субсчете учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств.

Принятие к учету приобретенных горюче-смазочных материалов осуществляется на основании составленного подотчетным лицом и утвержденного руководителем организации авансового отчета с приложенными к нему подтверждающими документами (кассовый чек автозаправочной станции):

дебет счета 10, субсчет 3 "Топливо" кредит счета 71 - на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, указанную в чеке.

При приобретении горюче-смазочных материалов за наличный расчет возникает вопрос о возможности вычета выделенного в кассовом чеке автозаправочной станции налога на добавленную стоимость. При решении данного вопроса необходимо исходить из того, что в качестве непременного условия предъявления к вычету уплаченного поставщику налога на добавленную стоимость НК РФ называет наличие счета-фактуры. Соответственно при отсутствии счета-фактуры налог на добавленную стоимость по приобретенным горюче-смазочным материалам не может быть предъявлен к вычету. Следует отметить, что непредставление автозаправочной станцией счета-фактуры является ее правом, поскольку согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Как быть, если счет-фактура автозаправочной станцией не выдан, а в кассовом чеке налог на добавленную стоимость выделен отдельной строкой? Обратимся к ПБУ 5/01, в соответствии с которым осуществляется принятие к бухгалтерскому учету приобретаемых организацией материально-производственных запасов. Согласно пункту 5 этого документа материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом установлено, что невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, относятся к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов.

Таким образом, при отсутствии счета-фактуры сумма налога на добавленную стоимость, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку не подлежит возмещению. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 21 августа 2001 г. N 04-03-11/113 (согласовано с МНС РФ).

В том случае, если организация имеет большой парк автомашин и возможность хранения нефтепродуктов в больших количествах, она может приобретать горюче-смазочные материалы по договору поставки. Приобретенные таким образом горюче-смазочные материалы принимаются к учету на основании полученных от поставщика накладной и счета-фактуры, оформленного в установленном порядке.

Приобретение горюче-смазочных материалов по договору поставки отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя проводками:

дебет счета 10, субсчет 3 "Топливо" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость);

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенного в счете-фактуре поставщика горюче-смазочных материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенные у него горюче-смазочные материалы;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Организации, не имеющие возможности хранить большие запасы топлива на складе, как правило, приобретают у автозаправочных станций талоны. По мере необходимости талоны выдаются водителям, которые предъявляют их на автозаправочной станции.

Приобретение топлива по талонам исключает его оприходование на склад организации, а соответственно и зачисление его стоимости на счет 10. По нашему мнению, талоны на нефтепродукты представляют собой ничто иное как денежные документы, учет которых следует осуществлять на счете 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". (Отметим, что приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н, внесшим изменения и дополнения в План счетов, из пояснений к счету 10 исключено упоминание о возможности учета на счете 10-3 "Топливо" талонов на нефтепродукты.)

Поступление и выдача талонов, как денежных документов, оформляется приходными и расходными кассовыми ордерами, по данным которых кассир составляет отчет о движении талонов.

При выдаче талонов под отчет водителю их стоимость, отраженная на счете 50, субсчет 3 "Денежные документы", переносится на счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Документальным подтверждением расхода топлива являются путевые листы. В них фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяется экономия или перерасход горючего.

Формы путевых листов утверждены постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Для целей контроля расхода топлива и его экономии организации могут использовать Руководящий документ Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденный Минтрансом РФ 29 апреля 2003 г. (далее - Руководящий документ). В Минюсте РФ документ не прошел регистрацию.

Норма расхода топлива (или смазочного материала) применительно к автотранспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки и модификации.

Согласно Руководящему документу он предназначен, в том числе, и для осуществления расчетов по налогообложению. Однако отметим, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов топлива и смазочных материалов, а, следовательно, руководители организаций своим распорядительным документом могут утвердить нормы расхода по каждому автотранспортному средству или по однородной группе средств, на основании обоснованных расчетов. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подпункт 11 пункта 1 статьи 264).

Тем не менее обращаем внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на Нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России. И в случае слишком больших расхождений между указанными нормами и нормами расхода ГСМ, утвержденными руководителем организации придется доказывать экономическую обоснованность этих расходов.

Требование о применении Норм расхода топлива не содержат и положения по бухгалтерском учету. Соответственно, в общем случае Нормы расхода топлива носят рекомендательный характер и не обязательны для применения.

Как уже было отмечено ранее, необходимым условием отнесения стоимости израсходованного горючего на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы, порядок заполнения показателей которых приведен в пояснении по их применению.

На основании указанного в путевых листах фактического расхода горючего в бухгалтерском учете оформляется запись:

дебет счета 20 (23, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму стоимости фактически израсходованного топлива.

В организациях, учетной политикой которых предусмотрено использование для целей бухгалтерского учета Норм расхода топлива, вышеприведенная запись оформляется на сумму израсходованного топлива в пределах норм.

Сверхнормативный расход топлива относится на внереализационные расходы организации:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 10, субсчет 3 "Топливо" - на сумму расхода топлива сверх норм.

Вне зависимости от порядка отражения расходования топлива в бухгалтерском учете, для целей налогообложения принимается стоимость всего фактически израсходованного топлива.

Затраты на содержание и восстановление автотранспорта

На основании пункта 66 Методических указаний по учету основных средств содержание автотранспортных средств осуществляется с целью поддержания их эксплуатационных свойств посредством технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии; восстановление - посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В соответствии с пунктом 67 Методических указаний по учету основных средств затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат:

дебет счета 20 и др. кредит счетов 10, 23, 69, 70 - на сумму затрат на ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств, осуществленные собственными силами организации;

дебет счета 20 и др. кредит счета 60 - на сумму стоимости ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств, осуществленных организациями автосервиса.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов автотранспорта в затраты на производство отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (пункт 69 Методических указаний по учету основных средств.).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

дебет счета 20 и др. кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - на сумму отчислений в резерв.

На сумму фактических расходов на ремонт оформляется проводка:

дебет счета 96 кредит счетов 10, 60, 69, 70, 76 и др.

Кроме описанных выше вариантов учета расходов на ремонт (непосредственное включение в издержки обращения и предварительное резервирование) возможен еще один способ - учет расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на издержки обращения:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 10,60,69, 70, 76 и др. - на сумму фактических расходов на ремонт;

дебет счета 20 и др. кредит счета 97 - на сумму части расходов на ремонт, включаемых в расходы на продажу отчетного периода.

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в ее учетной политике.

Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств в соответствии со статьей 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. НК РФ допускает также создание резерва расходов на ремонт в порядке, предусмотренном статьей 324.

Отдельно хотелось бы остановится на вопросе документального оформления ремонта автотранспортных средств, осуществляемого силами организаций автосервиса.

В соответствии с Правилами оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2001 г. N 290, отношения, возникающие между клиентом и организацией автосервиса при оказании услуг (выполнении работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, строятся на основе двухстороннего договора.

Договор заключается в письменной форме (заказ - наряд, квитанция или иной документ) и должен содержать следующие сведения:

фирменное наименование (наименование) и место нахождения (юридический адрес) организации-исполнителя (для индивидуального предпринимателя - фамилия, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

фамилия, имя, отчество, телефон и адрес потребителя (представителя торговой организации);

дата приема заказа, сроки его исполнения. В случае если оказание услуг (выполнение работ) осуществляется по частям в течение срока действия договора, в договоре должны быть соответственно предусмотрены сроки (периоды) оказания таких услуг (выполнения таких работ). По соглашению сторон в договоре могут быть также предусмотрены промежуточные сроки завершения отдельных этапов оказания услуг (выполнения работ);

цена оказываемой услуги (выполняемой работы), а также порядок ее оплаты;

марка, модель автомототранспортного средства, государственный номерной знак, номера основных агрегатов;

цена автомототранспортного средства, определяемая по соглашению сторон;

перечень оказываемых услуг (выполняемых работ), перечень запасных частей и материалов, предоставленных исполнителем, их стоимость и количество;

перечень запасных частей и материалов, предоставленных потребителем, с указанием информации об обязательном подтверждении их соответствия обязательным требованиям, если федеральными законами или в установленном в соответствии с ними порядке, в частности стандартами, такие требования установлены;

гарантийные сроки на результаты работы, если они установлены;

должность, фамилия, имя, отчество лица, принимающего заказ (оформляющего договор), его подпись, а также подпись потребителя;

другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг (выполняемых работ).

Договор, исполняемый в присутствии представителя организации - владельца автотранспортного средства, предусматривающий, например, подкачку шин, диагностические работы, некоторые работы технического обслуживания и ремонта, мойку и другие, может оформляться путем выдачи квитанции, жетона, талона, кассового чека и т.п.

Договор заключается от имени организации-владельца автотранспорта при предъявлении представителем организации документа, удостоверяющего личность, а также документов, подтверждающих право на эксплуатацию автомототранспортного средства.

В случае если автомототранспортное средство остается в организации автосервиса для выполнения ремонтных работ, одновременно с договором составляется приемо-сдаточный акт, в котором указываются комплектность автомототранспортного средства и видимые наружные повреждения и дефекты.

Приемо-сдаточный акт подписывается представителем организации-клиента, ответственным лицом организации автосервиса и заверяется печатью последнего.

Экземпляры договора и приемо-сдаточного акта выдаются представителю организации-клиента.

Выдача автотранспортного средства представителю организации осуществляется после полной оплаты оказанной услуги (выполненной работы) при предъявлении приемо-сдаточного акта и договора (квитанции и т.д.), паспорта или другого документа, удостоверяющего личность.

При оплате услуг автосервиса представителю организации в обязательном порядке на основании положений Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" выдается кассовый чек. Обращаем внимание, что согласно письму Минфина РФ от 11 апреля 1997 г. N 16-00-27-15 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" контрольно-кассовый чек должен применяться даже в случае выдачи при оформлении услуг технического обслуживания и ремонта автотранспортных средств бланков строгой отчетности по форме БО-14 "Наряд-заказ", "Копия-наряд-заказа" "Квитанция", "Копия квитанции".

Уплаченный в составе стоимости услуг автосервиса НДС может быть предъявлен организацией к вычету только при наличии счета-фактуры. Счет-фактура будет выписан организации в том случае, если подотчетное лицо заявило о себе, как о представителе организации, т.е. предъявило доверенность.

Амортизационные отчисления

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом установлено, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Выбирая метод определения амортизации в отношении отдельной группы автотранспортных средств и устанавливая срок полезного использования конкретного объекта, необходимо помнить о существенных различиях в бухгалтерском и налоговом учете амортизации основных средств.

Так, например, в налоговом учете не предусмотрен такой наиболее часто используемый в отношении автотранспортных средств способ начисления амортизации, как способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), предполагающий начисление амортизационных отчислений исходя из пробега автомобиля в отчетном периоде, его первоначальной стоимости и предполагаемого пробега в течение срока полезного использования.

В отличие от ПБУ 6/01, устанавливающего четыре возможных способа начисления амортизации, НК РФ (пункт 1 статьи 259) допускает применение только двух методов: линейного и нелинейного.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

В соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом установлено, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Постановление N 1).

Так, например, в соответствии с указанным документом транспортные средства (автомобили легковые, автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 тонн и др.) относятся к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Пунктом 1 Постановления N 1 установлено, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Следует иметь в виду, что согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям (а также по пассажирским микроавтобусам), имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Начисление амортизационных отчислений по автотранспортным средствам отражается в бухгалтерском учете проводкой:

дебет счета 20 и др. кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленных амортизационных отчислений.

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученным автотранспортным средствам одновременно с указанной проводкой оформляется проводка, отражающая списание части учтенной в составе доходов будущих периодов рыночной стоимости объекта на внереализационные доходы:

дебет счета 98 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Аренда автотранспорта

Аренда у юридических лиц

В том случае, если организация не имеет возможности одномоментно извлечь из оборота необходимое количество денежных средств для приобретения автомобиля, или если его приобретение экономически не оправдано, автотранспортное средство можно взять в аренду.

Отношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 "Аренда" ГК РФ. В соответствии со статей 606 указанной главы ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Устанавливая основы арендных отношений, гражданское законодательство отдельно выделяет отношения аренды транспортных средств. Гражданским кодексом РФ предусмотрена аренда транспортных средств с экипажем и без экипажа.

В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Согласно статье 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Статьями 633 и 643 ГК РФ установлено, что и договор аренды транспортного средства с экипажем, и договор аренды транспортного средства без экипажа не зависимо от их сроков заключаются в письменной форме. К таким договорам не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные пунктом 2 статьи 609 ГК РФ

Если иное не предусмотрено договором аренды, при аренде транспортного средства с экипажем юридическое лицо-арендатор несет лишь расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (статья 636 ГК РФ). Поддержание надлежащего состояния арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (статья 634 ГК РФ), а также его страхование (статья 637 ГК РФ) являются обязанностью арендодателя. Согласно статье 635 ГК РФ члены экипажа являются работниками арендодателя, и если иное не предусмотрено договором аренды, расходы по оплате их услуг, а также расходы на их содержание несет арендодатель.

При аренде транспортного средства без экипажа арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства (включая осуществление текущего и капитального ремонта), его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (статьи 644 и 646 ГК РФ).

Еще раз отметим, что распределяя обязанности по оплате расходов по содержанию и эксплуатации транспортного средства таким образом, ГК РФ допускает установление иного порядка их оплаты по соглашению сторон.

Следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 2 статьи 611 ГК РФ транспортное средство сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами. Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них арендатор не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков. Кроме того, Президиум Высшего арбитражного суда РФ в своем информационном письме от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (пункт 8) отмечает, что если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата за период времени, в котором у арендатора отсутствовали документы, не подлежит взысканию.

В соответствии со статьей 614 ГК РФ организация, арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), которая чаще всего устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Если арендованный автотранспорт используется организацией для осуществления обычных видов деятельности, расходы по оплате услуг аренды учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании пункта 5 ПБУ 10/99:

дебет счета 20 (23, 26 и др.) кредит счета 60 - на сумму арендной платы (без учета налога на добавленную стоимость);

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в документах арендодателя;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных в счет погашения задолженности по арендной плате;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Для целей налогообложения арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Как правило, арендная плата вносится арендодателем за несколько месяцев вперед, т.е. авансом. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, расходами не признается.

План счетов предписывает учитывать такие расходы на счете учета расчетов с поставщиками и подрядчиками как дебиторскую задолженность:

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - на сумму уплаченной за несколько периодов вперед арендной платы.

В дальнейшем на основании полученных от арендодателя документов арендная плата будет включаться в состав расходов посредством оформления проводок по описанной выше схеме. Зачет ранее полученного аванса будет отражаться записью:

дебет счета 60 кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные".

Учет расходов по содержанию и эксплуатации арендованных автотранспортных средств осуществляется в том же порядке, что и собственных.

Расходы организации по содержанию и эксплуатации арендованных транспортных средств отражаются в бухгалтерском учете и принимаются для целей налогообложения в соответствии с ПБУ 10/99 и главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При этом указанные документы не ставят порядок учета расходов на содержание и эксплуатацию основных средств в зависимость от принадлежности имущества (собственное или арендованное) и от статуса арендодателя (физическое или юридическое лицо).

Расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией арендованного автотранспорта, включаются арендатором в состав расходов по обычным видам деятельности (при условии, конечно, что арендованный автотранспорт используется для нужд производства и управления) и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли на основании пункта 1 статьи 253 НК РФ в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Бухгалтерский учет расходов на ремонт арендованного автотранспортного средства осуществляется в том же порядке, что и на ремонт собственного автотранспорта.

Особенности признания расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения изложены в статье 260 НК РФ, положения которой согласно пункту 3 этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Особенности аренды автотранспорта у физических лиц

Аренда автотранспортных средств у физических лиц с целью использования их в предпринимательской деятельности довольно распространена. Договор аренды транспортного средства с физическим лицом (в том числе и с работником организации) заключается в том же порядке, что и с юридическим, т.е. в строгом соответствии с нормами и правилами гражданского законодательства.

Для такого варианта аренды транспортных средств следует особо остановиться на порядке расчетов с физическим лицом по налогу на доходы физических лиц.

Следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ арендная плата, выплачиваемая организацией арендодателю - физическому лицу, признается его налогооблагаемым доходом. Согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ в отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13 процентов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов.

Расчеты с физическими лицами-арендодателями по арендной плате отразится в бухгалтерском учете проводками:

дебет счета 20 и др. кредит счета 76 - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 76 кредит счета 68 - на сумму удержанного налога на доходы физических лиц;

дебет счета 76 кредит счета 50 - на сумму выплаченной через кассу организации арендной платы за минусом налога на доходы физических лиц;

дебет счета 68 кредит счета 51 - на сумму перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц.

Охрана труда водителей

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей.

Предрейсовые медицинские осмотры организуются в порядке, установленном Типовым положением об организации предрейсовых медицинских осмотров водителей автотранспортных средств, утвержденным Минздравом РФ 29 января 2002 г.

Согласно указанному документу предрейсовые медицинские осмотры водителей проводятся в организациях всех форм собственности, имеющих автомобильный транспорт. Целью предрейсовых медицинских осмотров водителей является выявление лиц, которые по медицинским показаниям не могут быть допущены к управлению автомобилем как с позиции обеспечения безопасности дорожного движения, так и охраны здоровья водителя и пассажиров.

Осмотры проводятся медицинским работником организаций, а также медицинскими работниками учреждений здравоохранения на основании заключаемых договоров между организациями и учреждениями здравоохранения.

Предрейсовые медицинские осмотры проводятся только медицинским персоналом, имеющим соответствующий сертификат, а медицинское учреждение - лицензию.

Поскольку проведение предрейсовых осмотров водителей предусмотрено законодательством и носит обязательный характер, связанные с ними затраты следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности и учитывать для целей налогообложения.

Страхование гражданской ответственности
владельцев транспортных средств

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ) владельцы транспортных средств обязаны на условиях и в порядке, которые установлены этим Федеральным законом и в соответствии с ним, за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. При этом согласно статье 1 Закона N 40-ФЗ владельцем транспортного средства признается собственник транспортного средства, а также лицо, владеющее транспортным средством на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления либо на ином законном основании (право аренды, доверенность на право управления транспортным средством, распоряжение соответствующего органа о передаче этому лицу транспортного средства и т.п.).

Не является владельцем транспортного средства лицо, управляющее транспортным средством в силу исполнения своих служебных или трудовых обязанностей, в том числе на основании трудового или гражданско-правового договора с собственником или иным владельцем транспортного средства.

Пунктом 2 статьи 4 Закона N 40-ФЗ установлено, что при возникновении права владения транспортным средством (приобретении его в собственность, получении в хозяйственное ведение или оперативное управление и в других случаях) владелец транспортного средства обязан застраховать свою гражданскую ответственность до регистрации транспортного средства, но не позднее чем через пять дней после возникновения права владения им.

В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Закона N 40-ФЗ на территории Российской Федерации запрещается использование транспортных средств, владельцы которых не исполнили установленную этим Законом обязанность по страхованию своей гражданской ответственности. В отношении указанных транспортных средств не проводятся государственный технический осмотр и регистрация.

Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 7 мая 2003 г. N 263. Согласно пункту 13 указанных Правил договор обязательного страхования заключается на один год и ежегодно продлевается.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Поскольку страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является обязательным, связанные с ним расходы относятся на расходы по обычным видам деятельности.

Для учета расчетов по договорам страхования в Плане счетов предусмотрен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Бухгалтерский учет страховых взносов ведется в следующем порядке:

дебет счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 50, 51, 71 - на сумму уплаченной страховой премии (страховых взносов);

дебет счета 97 кредит счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - на сумму начисленной страховой премии (страховых взносов);

дебет счета 20 и др. кредит счета 97 - на сумму 1/12 страховой премии.

Для целей налогообложения расходы на страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств учитываются в порядке, установленном пунктом 1 статьи 253 и пунктом 1 статьи 263 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 253 НК РФ для целей налогообложения к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обязательное и добровольное страхование.

В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования. Согласно пункту 2 статьи 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структура и порядок применения страховщиками при определении страховой премии установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 7 мая 2003 г. N 264.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, установленных в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации N 264. Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. То есть порядок признания расходов по обязательному страхованию гражданской ответственности в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Транспортный налог

Организация, на которую зарегистрированы автотранспортные средства, признается плательщиком транспортного налога в порядке, установленном соответствующим законом субъекта Российской Федерации на основании главы 28 "Транспортный налог" НК РФ (статьи 356-363).

В соответствии со статьей 356 НК РФ в региональных законах, вводящих транспортный налог, должны быть определены:

ставки налога в пределах, установленных статьей 361 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 361 НК РФ налоговые ставки, установленные в пункте 1 статьи 361 НК РФ, могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз. Кроме того, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств;

порядок и сроки уплаты налога;

форма отчетности по налогу.

Налогоплательщики, а также конкретные элементы налогообложения, такие как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога, установлены непосредственно главой 28 НК РФ.

Перечень транспортных средств, не подпадающих под уплату транспортного налога, приведен в пункте 2 статьи 358 НК РФ. В указанный перечень, в частности, включены тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Порядок исчисления транспортного налога определен статьей 362 НК РФ. Согласно пункту 2 указанной статьи НК РФ сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение налоговой базы и налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 359 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база определяется как мощность двигателя транспортного средства, выраженная во внесистемных единицах мощности - лошадиных силах. Согласно пункту 18 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации), мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах.

В случае если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент - 1 кВт = 1,35962 л.с.). Округление полученного результата производится с точностью до второго знака после запятой.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется по итогам каждого налогового периода на основании документально подтвержденных данных о транспортных средствах, подлежащих налогообложению (пункт 28 Методических рекомендаций). Исчисление транспортного налога производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика в налоговом периоде.

Согласно пункту 3 статьи 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. По состоянию на 1 января 2004 г. на балансе организации числится легковой автомобиль с мощностью двигателя 90 л.с. В июле автомобиль продан.

В течение 2004 года легковой автомобиль зарегистрирован на организацию в течение семи месяцев (с января по июль включительно).

Ставка транспортного налога для легкового автомобиля данного класса составляет 5 руб.

Сумма налога составит: 5 руб. x 90 л.с. х 7 мес. : 12 мес. = 262,5 руб.

Пример 2. В мае 2004 года организация приобрела грузовой автомобиль с мощностью двигателя 135 л.с. Ставка налога для автомобилей данного класса составляет 8 руб.

Автомобиль зарегистрирован на организацию в течение восьми полных месяцев 2004 года (с мая по декабрь включительно).

Следовательно, сумма налога, которую организация должна уплатить за 2004 год, составит: 8 руб. x 135 л.с. x 8 мес. : 12 мес. = 720 руб.

Пример 3. В марте 2004 года организация приобрела легковой автомобиль с мощностью двигателя 80 л.с. В августе 2004 года автомобиль был продан. Ставка транспортного налога составляет 5 руб.

Автомобиль зарегистрирован на организацию в течение шести полных месяцев 2004 года (с марта по август включительно).

Следовательно, сумма налога, которую организация должна уплатить за 2004 год, составит: 5 руб. x 80 л.с. х 6 мес. : 12 мес. = 200 руб.

Согласно пункту 31 исчисление транспортного налога по транспортным средствам, на которых в течение налогового периода заменялся двигатель и (или) изменялась его мощность, производится с учетом указанных изменений и месяца такого изменения. В Методических рекомендациях приведен следующий пример.

Пример 4. Транспортное средство имеет мощность двигателя 150 лошадиных сил. 5 мая 2004 года налогоплательщиком заменен и зарегистрирован двигатель. Мощность двигателя транспортного средства составила 180 лошадиных сил. Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка транспортного налога для данной категории транспортного средства 50 рублей за 1 лошадиную силу.

Сумма транспортного налога за 2004 год в этом случае составит: (150 x 4 + 180 x 8) : 12 x 50 = 8500 руб.

Налог на имущество

Поскольку автотранспортные средства являются объектами основных средств, они признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ. Напомним, что согласно указанной норме НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговой базой по налогу согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ является среднегодовая стоимость имущества, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Продажа автотранспортных средств

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций выбытия основных средств не зависит от того, когда они приобретены - до или после 1 января 2002 года. Что касается налогового учета, то здесь скорее имеет значение момент принятия основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. к налоговому учету, а не выбытия.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств, на основании которого производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств.

В соответствии с пунктом 84 Методических указаний по учету основных средств списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости транспортного средства;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов:

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

При списании автотранспортного средства в результате его продажи выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (пункт 30 ПБУ 6/01):

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (76) кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

На сумму начисленного налога на добавленную стоимость оформляется проводка:

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 68.

Финансовый результат от продажи автотранспортного средства зачисляется на счет прибылей и убытков:

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки") кредит счета 99 (91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - на сумму прибыли (убытка) от продажи автомашины.

В результате продажи объекта основных средств организация получает денежные средства [дебет счета 51 кредит счета 62 (76)], которые использует по своему усмотрению, в том числе и на пополнение оборотных активов, в частности, приобретение товаров.

Иногда организации, остро нуждающиеся в оборотных средствах, и не имеющие возможности продать принадлежащее им имущество без нанесения ущерба своим коммерческим интересам, прибегают к механизму так называемого возвратного лизинга - разновидности лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. Такое определение возвратного лизинга содержалось в старой редакции Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Исключение понятия "возвратный лизинг" из новой редакции закона (от 29 января 2002 г.) не означает невозможности описываемых этим термином отношений. Право продавца одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения закреплено в новой редакции пункта 1 статьи 4 Закона.

При возвратном лизинге организация продает имеющийся у нее объект основных средств другому лицу по договору купли-продажи и одновременно берет его в лизинг с тем, чтобы по окончании срока договора (или ранее при условии выплаты всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей) вернуть объект в свою собственность. Поскольку конечной целью продавца (он же лизингополучатель) является возврат продаваемого им объекта, учет лизингового имущества, как правило, ведется на его балансе.

После продажи объекта будущему лизингодателю (схема проводок см. выше), объект основных средств снова зачисляется на баланс организации в порядке, предусмотренном для приобретения основных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Начисление амортизационных отчислений осуществляется в порядке, предусмотренном для собственных основных средств.

Выбытие автотранспортных средств по иным причинам

Списание автотранспортных средств вследствие морального
и (или) физического износа

В общем списание с учета объекта основных средств, непригодного к эксплуатации вследствие морального и (или физического износа), отражается в бухгалтерском учете по вышеизложенной схеме.

Особенность состоит в том, что, как правило, при разборке и демонтаже ликвидируемого объекта остаются какие-либо детали, узлы и агрегаты, пригодные для эксплуатации (например, для ремонта других объектов основных средств), а также материалы, для эксплуатации не пригодные (например, металлолом). В соответствии с пунктом 79 Методических указаний по учету основных средств такие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов:

Пример 5. Организация приняла решение о списании с баланса автомобиля непригодного к дальнейшему использованию ввиду морального и физического износа. Первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб., сумма начисленной амортизации - 200 000 руб. Расходы, связанные с демонтажем и разборкой объекта, составили 700 руб. (заработная плата (с отчислениями) рабочим, осуществлявшим демонтаж). Рыночная стоимость полученных при демонтаже и разборке объекта запасных частей составила 200 руб., стоимость металлолома - 400 руб.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - на сумму первоначальной стоимости ликвидируемого объекта - 300 000 руб.;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации - 200 000 руб.;

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости объекта основных средств - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.);

дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" кредит счетов 69, 70 - на сумму заработной платы (с отчислениями) рабочих, осуществлявших демонтаж, - 700 руб.;

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму стоимости оприходованных запасных частей и металлолома - 600 руб.;

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму убытка от ликвидации объекта - 100 100 руб. (100 000 руб. + 700 руб. - 600 руб.).

Для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации автотранспортных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ.

Безвозмездная передача автотранспортных средств

Порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездной передачи автотранспортных средств аналогичен изложенному выше порядку списания объектов вследствие их морального и (или) физического износа.

Что касается налогового учета этой операции, то согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения не учитываются.

Передача автотранспортных средств в виде вклада
в уставный (складочный) капитал других организаций

В соответствии с пунктом 3 ПБУ10/99 выбытие активов, передаваемых в счет вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, не признается расходами организации.

Согласно Плану счетов учет инвестиций в уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Пример 6. Организация участвует в создании акционерного общества. В счет вклада в уставный капитал организация вносит автомобиль, первоначальная стоимость которого 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 80 000 руб. По согласованию с учредителями стоимость передаваемого автомобиля определена в размере 470 000 руб.

В учете организации будут оформлены проводки:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - на сумму первоначальной стоимости объекта - 500 000 руб.;

дебет счета 02 кредит счета 01 "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации - 80 000 руб.;

дебет счета 58 кредит счета 01 "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта - 420 000 руб.;

дебет счета 58 кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму разницы между стоимостью передаваемого объекта и оценкой вклада учредителя - 50 000 руб. (470 000 руб. - 420 000 руб.);

дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму прибыли от передачи объекта основных средств - 50 000 руб.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ для целей налогообложения разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика).

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2004 г.