Аудит эффективности как фактор повышения результативности контрольно-счетных органов Российской Федерации (Е.Н. Синева, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2004 г.)

Аудит эффективности как фактор повышения результативности контрольно-счетных органов Российской Федерации*(1)

Целью государственного финансового контроля является обеспечение законности и эффективности использования государственных средств и собственности. В настоящее время усилия органов государственного финансового контроля сосредоточены в основном на законности и целевом характере использования бюджетных ресурсов. Функции государственных контролеров, и особенно органов внешнего государственного финансового контроля контрольно-счетных (счетных) палат, созданных законодательными (представительными) органами в соответствии со ст. 265 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), должны быть значительно шире и включать анализ эффективности отдельных направлений государственной бюджетной политики и на его основе выработку конкретных предложений по повышению эффективности этой политики.

Проведение контрольных мероприятий должно быть направлено на оценку рациональности и эффективности бюджетных расходов, результативности вложения средств. Выводы и предложения по результатам контроля должны быть использованы на стадии составления бюджета в следующем бюджетном цикле.

Участие контрольно-счетных органов в ежегодном цикле бюджетного процесса становится одним из главных аргументов при изменении приоритетности тех или иных видов расходов, сохранении или изменении параметров доходов и расходов бюджета и принятии других определяющих решений при его формировании и исполнении. Органическое включение процедур контроля эффективности в бюджетный процесс требует проведения аудита эффективности бюджетных расходов на каждой его стадии, а также более широкого использования процедур среднесрочного планирования. Такой подход отвечает одному из основополагающих принципов бюджетной системы, определенных ст. 34 БК РФ, принципу эффективности и экономности использования бюджетных средств, который означает, что "при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы и получатели бюджетных средств должны исходить из необходимости достижения за данных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств".

В развитых странах аудит эффективности уже занимает до 70% в общем объеме контрольных мероприятий. Его важность как инструмента государственного финансового контроля была подчеркнута в резолюции V Конгресса ЕВРОСАИ, проходившего в мае 2002 г. в Москве.

В июне 2003 г. Счетная палата РФ в рамках Петербургского международного экономического форума организовала и провела "круглый стол", который целиком был посвящен проблемам внедрения аудита эффективности в контрольной деятельности органов внешнего финансового контроля. Были рассмотрены первые шаги в направлении осуществления аудита эффективности на пути планомерного перехода к нему, с тем чтобы с 2005 г. каждое контрольное мероприятие, проводимое Счетной палатой РФ, включало экспертизу результативности бюджетных расходов. Дискуссии, развернувшиеся по вопросу аудита эффективности, показывают, что еще сохраняется много вопросов и по применяемой терминологии, выработке критериев оценки эффективности и согласованию результатов контрольных мероприятий и др. В ходе обсуждения появились новые подходы и понимание того, что же все-таки такое аудит эффективности в нашем российском представлении. В этой связи попытаюсь изложить и обосновать свою точку зрения по данному вопросу.

Первое, что хотелось бы особо подчеркнуть, аудит эффективности не в коей мере не отрицает необходимости проведения финансового аудита. Заявление о том, что "органы финансового контроля должны перейти от финансового аудита к аудиту эффективности" нельзя понимать буквально. Проведение аудита эффективности на хорошем качественном уровне возможно прежде всего на базе финансового аудита, который должен подтвердить, что мы имеем дело с достоверными данными. В соответствии со Стандартами аудита государственных организаций, изданных начальником главного контрольно-ревизионного управления США (пересмотрены в 1994 г.), "финансовый аудит включает в себя аудиторскую проверку финансовых отчетов, а так же аудит документации, связанной с финансовыми отчетами".

Второе. Ошибочным, по-нашему мнению, является высказывание, что финансовый аудит и аудит эффективности могут проводить разные органы государственного финансового контроля. Например, органы внешнего государственного контроля (см. ст. 265 и 272 БК РФ) могут проводить аудит эффективности, основанный на финансовом аудите, проведенном органами внутреннего контроля (ст. 268 БК РФ).

Постараюсь обосновать свою позицию. Счетная палата РФ является единственным конституционным органом внешнего государственного финансового контроля, статус, задачи, полномочия, порядок и виды деятельности которого определены отдельным Федеральным законом. Ее принципиальное отличие от других действующих в стране контрольных органов состоит в том, что она является субъектом внешнего контроля, т.е. контролирует исполнительную власть от имени и в интересах общества. Этим определяются и порядок ее формирования, и организация работы, и основные принципы, на которых строится ее деятельность. При этом не подвергается сомнению и существование внутреннего, ведомственного контроля, осуществляемого органами исполнительной власти. Но под сомнение ставится принцип объективности: может ли быть объективной структура власти, разрабатывающая бюджет, его исполняющая и сама себя контролирующая?

В условиях отсутствия ответственности за полноту и достоверность результатов контрольных мероприятий использование данных финансового аудита, проведенного другим органом финансового контроля, тем более внутреннего, вызывает большие сомнения. Для более глубокого обоснования такого подхода достаточно ознакомиться с результатами проведения обязательных аудиторских проверок государственных унитарных предприятий (ГУП), осуществляемых по конкурсу(!) аудиторскими организациями. При наличии данных ими положительных заключений органы государственного финансового контроля зачастую сталкиваются в ходе проведения своих проверок с многочисленными нарушениями порядка ведения бухгалтерского учета и недостоверностью представляемой ГУПами отчетности.

Для проведения аудита эффективности, направленного на оценку эффективности, экономичности и рентабельности управленческой деятельности, а также выработку рекомендаций по устранению нарушений и дальнейшему повышению результативности работы этих органов, контролеры, проводящие его, должны быть уверены, что результаты аудита основаны на достоверных данных. А это может быть достигнуто в настоящих условиях только в результате собственной компетентной проверки.

Из сказанного можно сделать вывод, что проведение контрольного мероприятия должно включать две стадии: финансовый аудит и аудит эффективности. При этом необходимо отметить, что проведение экспертно-аналитических работ должно превалировать и, как правило, предшествовать и завершать контрольное мероприятие, для того чтобы выводы по его результатам были максимально точны и обоснованны.

Третье. Очень часто приходится слушать об аудите эффективности только с точки зрения аудита производимых расходов. Если мы будем ограничиваться только аудитом эффективности расходов или результативности использования бюджетных средств, как это зачастую предлагается теоретика ми, мы тем самым существенно сузим сферу его применения.

Составляющей аудита эффективности должен выступать и контроль за соблюдением налогового законодательства, оценка его эффективности, а так же эффективности проводимой налоговой политики как совокупности мер по обеспечению финансовых потребностей государства.

Есть еще одна сфера, где аудит эффективности мог бы дать впечатляющий результат, это аудит эффективности использования государственной собственности.

Четвертое. Было бы, наверное, неправильно полагать, что аудит эффективности, осуществляемый зарубежными органами внешнего финансового контроля, является для российской практики чем-то принципиально новым. Те кто давно трудятся на ниве финансового контроля, не раз проводили подобного рода контрольные мероприятия и не ограничивались лишь проверкой только достоверности финансовой отчетности предприятий. Вспомните систему народного контроля, существовавшую еще не так давно в нашей стране, при упоминании которой даже сегодня возникают определенные чувства одновременного страха и уважения. В ходе проведения контрольных мероприятий и раньше выявлялись факты незаконного, нерационального, неэкономного и неэффективного расходования бюджетных средств, но сегодня ситуация несколько иная, в условиях ограниченности ресурсов важно контролировать не только целевой характер их использования, но и эффективность.

И еще один важный момент, без которого все контрольные мероприятия превращаются в бумаготворчество, это реализация материалов контрольного мероприятия, т.е. та последняя стадия, ради которой оно и проводилось. Одной из задач аудита эффективности должна стать проверка и оценка уровня контроля и результатов принимаемых мер государственными органами. В связи с этим хотелось бы подчеркнуть, что эффективность контрольного органа зависит от того, насколько полны его полномочия и насколько эффективно используются результаты его проверок. Кстати, у многих наших коллег в других странах парламент не только рассматривает все отчеты высшего контрольного органа, но и принимает по ним решения, обязательные для исполнения.

Мировой опыт свидетельствует о том, что осуществление аудита эффективности органами государственного финансового контроля позволяет получить максимально возможный результат в случае проведения глубокого реформирования государственного сектора экономики. Такое реформирование должно быть направлено на создание системы планирования и мониторинга социально-экономической результативности бюджетных расходов с помощью качественных и количественных индикаторов как в отношении бюджетов всех уровней, так и в отношении конкретных бюджетополучателей.

Замена планирования расходов по видам расходов на планирование социально-экономической результативности деятельности бюджетополучателей фактически предполагает отказ от системы сметного финансирования и переход к системе государственных заказов.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации "О бюджетной политике в 2004 году" сказано, что "государство должно отказаться от сметного финансирования бюджетной сети и прямого предоставления значительной части бюджетных услуг и перейти к принципу их оплаты в соответствии с получаемыми обществом результатами".

В настоящее время в рамках реформирования бюджетного процесса разрабатывается стратегия перехода к планированию и исполнению государственного бюджета с учетом программно-целевых принципов. Предполагается внедрение "бюджетирования, ориентированного на результат (БОР) или программно целевого бюджетирования" ("Resultsoriented budget"; "Performance budgeting"). В самом общем виде БОР предлагается определить как систему бюджетного планирования, связывающую произведенные расходы с ожидаемой отдачей от этих расходов, с их социальной и экономической эффективностью.

При осуществлении аудита эффективности наиболее сложным представляется измерение результативности и экономической эффективности государственных расходов, социально-экономических результатов деятельности государственных учреждений. Потребуется разработка системы показателей социальной и экономической эффективности расходов.

На поверхности видится, что для измерения социальной эффективности бюджетных расходов необходимо будет сравнить намеченные и реальные конечные результаты, а для измерения экономической эффективности запланированный объем предоставленных услуг с реально предоставленным. При этом экономическая эффективность будет наивысшей, если будет решена задача: не просто наращивать объемные показатели деятельности, а добиться повышения качества предоставляемых государством услуг, повышения степени удовлетворения качеством этих услуг.

Хотелось бы уточнить, что в рамках аудита эффективности не ставится задача дать общую оценку результативности работы проверяемого бюджетополучателя, так как при такой оценке нельзя учесть всей сложности и разнообразия сфер его деятельности. Аудит эффективности должен быть нацелен на разработку конкретных рекомендаций по совершенствованию и реализации программ деятельности проверяемых объектов, направленных на повышение эффективности использования ими государственных средств.

Анализ терминологии, используемой при оценке результативности и экономической эффективности государственных расходов, позволяет посмотреть на проблему управления государственными расходами более глубоко.

В экономической литературе используемые при аудите эффективности английские термины получили следующие толкование:

effectiveness - эффективность, результативность или социальная эффективность (достижение определенного социального результата в расчете на единицу времени);

efficiency - экономическая эффективность; объем выпуска на единицу затрат, производительность труда, результативность, продуктивность, высокий организационно-технический уровень.

Если мы говорим о результативности деятельности государственного учреждения, то в ходе проведения контрольного мероприятия будет правильным использовать термин аудит эффективности, а в случае проведения экспертно-аналитических работ, в частности по проекту бюджета, термин аудит целесообразности (обоснованности).

Усиление внешнего государственного финансового контроля на стадии формирования бюджета и осуществление аудита целесообразности (обоснованности) формирования бюджетных показателей позволят дать своевременную оценку эффективности проводимой бюджетной и налоговой политики и предотвратить необоснованное выделение бюджетных ассигнований, что будет способствовать их эффективному использованию.

К сожалению, в настоящее время государственный финансовый контроль практически не выполняет предупредительно-профилактических функций, выступает, как правило, лишь регистратором нарушений, а не инструментом их предупреждения. Таким образом, усиление предварительного государственного финансового контроля будет также способствовать повышению его эффективности.

Из сказанного выше напрашивается вывод, что аудит эффективности (целесообразности) может быть в полной мере реализован в рамках такой бюджетной системы, которая ориентирована на достижение конкретного социального и экономического результата.

При формировании методик и программ проведения аудита эффективности государственных расходов можно было бы использовать опыт США по управлению государственными расходами, например закон США "Об оценке результатов деятельности государственных учреждений" (Goverment Performance and Results Act, 1993 г.).

Научно-методический совет, созданный при Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации, активно включился в работу по разработке проекта методики проведения аудита эффективности, и на заседании, состоявшемся в декабре 2003 г., рассмотрел ее проект. В настоящее время осуществляется его доработка с учетом текущей практики контрольной деятельности Счетной палаты РФ.

Проведение аудита эффективности требует не только научного подхода, но и соответствующего кадрового обеспечения. Как показывает зарубежный опыт, для его проведения привлекаются инспекторы высшей квалификации, а также узкие специалисты, эксперты в определенной области. Нельзя в связи с этим не упомянуть о проблеме адекватной оплаты труда соответствующих специалистов. Она должна быть хотя бы не ниже уровня оплаты труда аудиторов в коммерческих структурах.

Есть и другие проблемы. Например, возникает опасение вовлечения органов внешнего финансового контроля в сферу политических взаимоотношений законодательной и исполнительной властей, использования аудиторской деятельности для решения политических задач.

Одновременно хотелось бы подчеркнуть, что во многих странах при проведении проверок эффективности законодательно запрещается давать политическую оценку государственным программам, комментировать политические решения правительства. Органы финансового контроля осуществляют, как правило, лишь проверки материалов, документов, фактов или информации, лежащих в основе политических решений, дают оценки достижения целей проводимой политики и результатов ее практической реализации.

Было бы, конечно, наивно думать, что создание системы контроля эффективности управления государственными средствами решит все проблемы, но, безусловно, это будет способствовать появлению непосредственной заинтересованности в росте результативности расходов с одновременным ужесточением ответственности в случае неэффективного управления ими.

Неотъемлемым условием перехода к аудиту эффективности является наличие политической воли, реальное желание законодательной власти контролировать и оценивать деятельность исполнительной власти. Как правило, такие предпосылки создаются в результате проведения административных реформ.

Осуществление аудита эффективности позволит органам государственного финансового контроля подняться на более высокую качественную ступень в уровне осуществления контрольной деятельности, будет способствовать повышению ее результативности.

В заключение отметим, что эффективный финансовый контроль управления государственными средствами является важнейшим фактором укрепления доверия общества к государственной власти, это средство консолидации власти и общества в достижении единой цели обеспечения благосостояния граждан и стабильности государственной власти. Очевидно, что такой контроль только тогда будет пользоваться доверием граждан, когда он будет объективным и независимым от тех органов исполнительной власти, которые распоряжаются государственными средствами.

Е.Н. Синева,

кандидат экономических наук, доцент кафедры "Финансы"

Финансовой академии при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 17, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Впервые материал был опубликован в журнале "Финансы и кредит" N 17, 2004, с. 1822.