Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23 марта 2011 г. N Ф10-775/11 по делу N А48-2233/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 23.03.2011.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Леоновой Л.В.

Судей:

Шуровой Л.Ф.

Егорова Е.И.

При участии в заседании:

от налогоплательщика

Левушкиной Е.А. - предпринимателя (паспорт),

от налогового органа

Костиной И.А. - спец. 1 разр. ю/о (дов. от 24.06.2010 N 04-30/16842),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Орла и индивидуального предпринимателя Левушкиной Екатерины Анатольевны на решение от 02.08.2010 (судья Клименко Е.В.) Арбитражного суда Орловской области и постановление от 06.12.2010 (судьи Ольшанская Н.А., Скрынников В.А., Михайлова Т.Л.) Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А48-2233/2010,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Левушкина Екатерина Анатольевна (далее - налогоплательщик, Предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г. Орла (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании исполненной обязанности по уплате НДФЛ лиц за сентябрь-декабрь 2008 года в сумме 41 848 руб., уплаченного по платежному поручению N 220 от 26.09.2008; накопительной части трудовой пенсии за сентябрь - декабрь 2008 года в сумме 19 316 руб.(платежное поручение от 26.09.2008 N 221); страховой части трудовой пенсии за сентябрь-декабрь 2008 года в сумме 25 752 руб. (платежное поручение N 222 от 26.09.2008); ЕНВД за 3 квартал 2008 года в сумме 53 832 руб. (платежное поручение N 223 от 26.09.2008); единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 3 квартал 2008 года (платежное поручение N 225 от 26.09.2008), а также об обязании налогового органа отразить суммы уплаченных по платежным поручениям от 26.09.2008 налогов в лицевом счете налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 02.08.2010 признана исполненной обязанность Предпринимателя по уплате НДФЛ за сентябрь-декабрь 2008 года в сумме 41 848 руб., путем перечисления по платежному поручению от 26.09.2008 N 220 через Филиал МКБ "Евразия-Центр" (ЗАО) в г. Орле; ЕНВД за 3 квартал 2008 года в сумме 53832 руб. путем перечисления по платежному поручению от 26.09.2008 N 223 через Филиал МКБ "Евразия-Центр" (ЗАО) в г. Орле; единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 3 квартал 2008 года, путем перечисления по платежному поручению от 26.09.2008 N225 через Филиал МКБ "Евразия-Центр" (ЗАО) в г. Орле.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2010 решение арбитражного суда отменено в части признания исполненной обязанности по уплате НДФЛ за сентябрь-декабрь 2008 по платежному поручению от 26.09.2008 N 220. В указанной части в удовлетворении требований Предпринимателя отказано.

В остальной части судебный акт по делу оставлен без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление суда в части удовлетворения требований налогоплательщика в связи с нарушением норм материального и процессуального права.

В кассационной жалобе налогоплательщика ставится вопрос об отмене судебных актов по делу в связи с неполным исследованием фактических обстоятельств дела.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационных жалоб и отзыва, выслушав объяснения Предпринимателя и представителя Инспекции, кассационная инстанция считает, что судебные акты по делу подлежат частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 26.09.2008 Предприниматель предъявила в филиал МКБ "Евразия-Центр" (ЗАО) в г. Орле ряд платежных поручений на перечисление со своего расчетного счета налогов и страховых взносов.

Указанные суммы были списаны с расчетного счета налогоплательщика, однако дальнейшее перечисление денежных средств в бюджет произведено не было в связи с отсутствием их на корреспондентских счетах банка.

Письмом от 07.04.2010 N 10-09/09218 Инспекция сообщила Предпринимателю, что налоговый орган производит отражение в карточке расчетов с бюджетом сумм, не перечисленных банком на основании решений арбитражных судов о признании обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной. Поскольку денежные средства в бюджет не поступали, а с заявлением о признании обязанности по уплате налогов исполненной Предприниматель в суд не обращалась, в лицевом счете налогоплательщика списанные банком денежные средства, но не зачисленные на счета по учету доходов отражены быть не могут.

Считая, что обязанность по уплате спорных сумм налогов исполнена надлежащим образом, Предприниматель обратилась с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Рассматривая спор в части требований Предпринимателя об обязании Инспекции отразить суммы уплаченных по платежным поручениям от 26.09.2008 налогов в ее лицевом счете, суд обоснованно исходил из следующего.

В силу ч. 1 ст. 198, ч. 2 ст. 201 АПК РФ, обязательными условиями для признания действия (бездействия) незаконным является его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также факт нарушение таким действием прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В соответствии с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

На основании изложенного, суд пришел к правильному выводу о том, что указанные сведения не могут нарушить интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности.

Доводу жалобы Инспекции о пропуске налогоплательщиком установленного ст. 198 АПК РФ срока для подачи заявления дана надлежащая оценка судом, указавшим, что основанием для обращения Предпринимателя в суд послужило сообщение Инспекции об отказе отразить в лицевом счете денежные суммы, перечисленные по платежным поручениям от 26.09.2008, датированное 07.04.2010, в то время как Предприниматель обратилась в суд 31.05.2010.

В отношении выводов суда о признании исполненной обязанности Предпринимателя по уплате налогов суд кассационной инстанции отмечает следующее.

В силу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой данного налога.

Согласно п.п. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

В Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О указано, что если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, то есть недобросовестность налогоплательщика, то п. 2 ст. 45 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период), п.п. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ к таким налогоплательщикам применяться не должен. Вместе с тем, в названном определении особо подчеркнуто, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, обязанность по опровержению которой возлагается на налоговые органы.

Согласно п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. N 138-О исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком, в том числе, при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

Таким образом, налог, сбор могут быть признаны уплаченными только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком, плательщиком сборов мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

Как установлено судом, по состоянию на 26.09.2008 на расчетном счете Предпринимателя числился остаток денежных средств в размере 9905,85 руб., в этот же день на расчетный счет поступили денежные средства в сумме 190 000 руб., списаны денежные средства в общей сумме 171 391,80 руб., остаток денежных средств на конец 26.09.2008 составил 28 514,05 руб.

Исходя из положений п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении настоящего спора обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для обращения в суд, возлагается на налоговый орган.

Во исполнение указанных норм Инспекцией не представлено доказательств предупреждения налогоплательщика Банком до осуществления спорных платежей об отсутствии денежных средств на корреспондентских счетах и о неплатежеспособности кредитной организации.

При этом ссылки налогового органа на сообщения филиала МКБ "Евразия-Центр" (ЗАО) в г. Орле и конкурсного управляющего МКБ "Евразия-Центр" об уведомлении клиентов банка в устной форме и путем размещения информации на стендах операционного зала отклоняются судом кассационной инстанции как бездоказательные.

Довод жалобы о том, что досрочная уплата налога допускается лишь в отношении уже сформировавшейся обязанности по уплате налога, обоснованно отклонен судом, поскольку положениями налогового законодательства допускается возможность досрочного исполнения обязанности по уплате налога, а сам факт досрочной уплаты налога не может служить доказательством недобросовестности налогоплательщика.

Кроме того, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Орловской области от 10.03.2009 по делу N А48-6/2009 удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным требования Инспекции от 11.11.2008 N 12705. В судебных актах по указанному делу суд пришел к выводу о надлежащем исполнении Предпринимателем своей обязанности по уплате налогов платежными поручениями от 26.09.2008 NN 223, 225.

На основании изложенного, довод жалобы налогового органа, что в рамках данного дела проверялась только правомерность требования, является несостоятельным.

Согласно ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Таким образом, выводы суда о признании исполненной обязанности по уплате налогов платежными поручениями NN 223, 225 следует признать правильными.

Отказывая в признании исполненной обязанности Предпринимателя по уплате накопительной части трудовой пенсии за сентябрь-декабрь 2008 года (платежное поручение N 221) и страховой части трудовой пенсии за сентябрь-декабрь 2008 года (платежное поручение N 222), суд первой инстанции указал, исходя из положений абз. 6 п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции, действующей в спорный период), обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной при зачислении сумм страховых взносов на счет соответствующего органа ПФ РФ и не связана с моментом списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика.

Между тем, доказательства зачисления на счет органа пенсионного фонда денежных средств, списанных Филиалом МКБ "Евразия Центр" (ЗАО) в г. Орле с расчетного счета Предпринимателя по платежным поручениям NN 221, 222, в материалах дела отсутствуют.

Кассационная коллегия не может согласиться с указанным выводом.

В соответствии со ст. 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Законом.

Таким образом, при решении вопроса о признании исполненной обязанности по уплате страховых взносов подлежат применению общие правила, установленные ст. 45 НК РФ.

Частично отменяя решение суда первой инстанции и признавая неисполненной обязанность Предпринимателя по уплате НДФЛ за сентябрь-декабрь 2008 года (платежное поручение от 26.09.2008 N 220), суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 24 НК лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

Подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ, предусмотрено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания сумм налога налоговым агентом.

Согласно п. 4, 6, 9 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, при этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Поскольку спорная сумма налога была уплачена авансом в бюджет за сентябрь-декабрь 2008 года, то, по мнению суда, у Предпринимателя как у налогового агента 26.09.2008 не имелось обязанности по уплате налога с доходов работников.

Апелляционная инстанция также указала, что учитывая правовую позицию Постановления Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02, платеж по п/п N 220 является не налоговыми, а иным, и может быть признан излишне уплаченным только в случае поступления средств в бюджет.

Вместе с тем, судом не учтено следующее.

По мнению суда кассационной инстанции, положения п. 9 ст. 226 НК РФ не предусматривают каких-либо негативных правовых последствий для налоговых агентов, уплативших НДФЛ за счет собственных денежных средств.

В силу ст. 24, 226 НК РФ обязанность по исчислению НДФЛ в настоящем случае возложена на налоговых агентов.

При этом правильность расчета подлежащих уплате сумм налога за сентябрь-декабрь 2008 года Инспекцией под сомнение не поставлена.

Необходимо отметить, что, рассматривая спор в части платежных поручений об уплате ЕНВД и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суды указали на возможность досрочной уплаты налога в отсутствие сформировавшейся обязанности по его уплате при условии добросовестности действий налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемые судебные акты содержат противоречивые выводы в отношении платежных поручений, направленных в один и тот же день к тому же счету налогоплательщика.

Как следует из заявления налогоплательщика, он просит признать исполненной обязанность по уплате налога платежными поручениями от 26.09.2008 N 220-225.

Согласно пояснениям от 26.07.2010 (т. 2, л.д. 79-82), Предприниматель просит признать исполненной обязанность, в том числе, по платежному поручению N 224 (отчисления по трудовым договорам за сентябрь-декабрь 2008 года в сумме 643,8 руб.).

В соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом. Резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения (ч. 5 ст. 170 АПК РФ).

Согласно п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В нарушение указанных норм обстоятельства, связанные с перечислением налогоплательщиком денежных средств по платежному поручению N 224, судами не установлены, вопрос об удовлетворении либо отказе в удовлетворении заявления Предпринимателя в указанной части не разрешен.

Кроме того, судом не установлено, были ли суммы, предъявленные налогоплательщиком в банк по спорным платежным поручениям, включены налоговым органом в реестр требований кредиторов МКБ "Евразия-Центр" (ЗАО) или иным образом заявлены ко взысканию в рамках дела о банкротстве последнего.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Исходя из вышеизложенного, обжалуемые решение и постановление нельзя признать законными и обоснованными.

Поскольку судебные акты арбитражного суда приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, а также основаны на неправильном толковании норм материального права, они подлежит частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

К кассационной жалобе Предпринимателя была приложена копия платежного поручения от 02.02.2011 N 22 об уплате государственной пошлины в размере 100 руб.

Определением от 17.02.2011 суд кассационной инстанции указал на необходимость представления налогоплательщиком подлинного платежного поручения.

Вместе с тем, оригинал платежного поручения от 02.02.2011 N 22 представлен не был.

Таким образом, суд кассационной инстанции не может признать обязанность ИП Левушкиной Е.А. по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы по настоящему делу исполненной надлежащим образом.

В то же время, согласно ч. 3 ст. 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

Учитывая изложенное, данный вопрос судом кассационной инстанции разрешению не подлежит.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 02.08.2010 Арбитражного суда Орловской области и постановление от 06.12.2010 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А48-2233/2010 об отказе в удовлетворении требований в части обязания Инспекции Федеральной налоговой службы России по Советскому району г. Орла отразить суммы уплаченных по платежным поручениям от 26.09.2008 налогов в лицевом счете индивидуального предпринимателя Левушкиной Екатерины Анатольевны оставить без изменения.

В остальной части судебные акты по делу отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области в ином судебном составе.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.В. Леонова

Судьи

Л.Ф. Шурова Е.И. Егоров